II SA/Bd 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wichrowski sędzia WSA Małgorzata Włodarska Protokolant asystent sędziego Magdalena Tambelli – Orwat po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynami gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...].WW.SS, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]/ZD wymierzającą skarżącej spółce z o.o. P. karę pieniężną w kwocie [...]zł jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie do gier H. S., typ video, nr [...] poza kasynem gry. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej w skrócie "u.g.h."). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan sprawy: W dniu [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry wobec spółki z o.o. P.. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli nr [...]/JW z [...].07.2011 r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kontrolujący poddali ww. automat eksperymentowi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z [...] sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku kontroli ustalono, że gry na powyższym urządzeniu organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. ustalił, że skarżąca, urządzając gry na powyższym automacie poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją znak: [...] z [...] grudnia 2014 r. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego odnosząc się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, oględzin urządzeń w przedmiocie zasad działania, a także ich ocen technicznych wskazał, że jest to dowód, dotyczący okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem tj. opinią biegłego sądowego R. R. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz protokołem z kontroli z uwzględnieniem przeprowadzonego eksperymentu i oględzin automatu pod kątem ich zgodności z przepisami u.g.h. Poza tym organ wskazał, że opinia biegłego sądowego została wydana w wyniku przeprowadzenia badania przedmiotowego automatu w stanie nienaruszonym od momentu jego zabezpieczenia do dnia badania. Natomiast przedstawiona przez stronę ocena techniczna automatu została sporządzona przez mgr inż. M. S. kilka miesięcy przed ich kontrolą w obecności pracowników innego podmioetu (R. G. S.). Ponadto organ wskazał, że sporządzający opinię zawarł w nim zapis iż opinia stwierdza stan techniczny automatu do gier zręcznościowych na dzień jej sporządzenia oraz że wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, iż opinia traci ważność. Dlatego przedłożona opinia nie może stanowić obiektywnego dowodu w sprawie. Opierając się na treści opinii biegłego z dziedziny informatyki i telekomunikacji R. R. organ wskazał, że w przypadku kwestionowanego automatu po każdej grze można włączyć autostart, co sprawia, że gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza (grający nie ma wpływu na ustawienie w trakcie gry znaków graficznych, który spowoduje uzyskanie dodatkowych punktów), a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) gracza. Organ wskazał, że skarżąca nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ ocenił, że skarżąca była podmiotem, który zainstalował przedmiotowy automat do gier w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Tym samym skarżąca udostępniając i organizując w lokalu gry na przedmiotowym automacie, w świetle u.g.h. była podmiotem, który urządzał nielegalnie gry na automatach. Organ stwierdził też, że przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 998/34/WE w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła decyzji: – rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów - pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu oraz, że gra na tym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., – rażące naruszenie art. 216, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h. oraz art. 36 ust. 5 w zw. art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 20 lipca 2011 r. ignorując fakt, że materiały pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli "niecierpiąca zwłoki" oraz dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, – rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca urządzała gry na urządzeniu w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., – rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, – rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 219 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą dowodów, zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej, iż: – gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem jej wynik, w szczególności to, że po upływie wykupionego czasu gry stan punktowy jest zerowy, jest wiadomy jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, – każdy ma możliwość przewidzenia rezultatu gry na przedmiotowym urządzeniu, bowiem wynik gry nie jest uzależniony od przypadku, zawsze jest taki sam, o czym jest na samych urządzeniach stosowna informacja "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", – czas gry jest stały bowiem odpowiednio w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych gracz ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, – jeżeli zarówno wynik i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do gry, nie można również uzyskać przez nią jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, to tym samym nie może być mowy o prowadzeniu gry hazardowej. Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 oraz art. 91 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż gry urządzane na przedmiotowym automacie "miały charakter losowy, a także organizowane były w celach komercyjnych (...) spełniają kryteria gry na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wymierzającą skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawę prawną upoważniającą Naczelnika Urzędu Celnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 90 ust. 1 u.g.h. Ponadto, w ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zastosowanie znalazł art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do ustaleń faktycznych stanowił protokół kontroli z dnia [...] lipca 2011 r. (w trakcie których funkcjonariusze ustalili przebieg gry) oraz materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez organ. Ponadto ustalenia dotyczące automatu do gier poczynione zostały także w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr inż. R. R.. Okoliczności, że sporny automat jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. została stwierdzona tymi dowodami w sposób wystarczający. W stosunku do badanego automatu biegły potwierdził, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. Natomiast za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty. Dodatkowo biegły wskazał, że po każdej grze można włączyć funkcję "autostart", gdzie, jak wskazuje biegły - gra rozgrywa się automatycznie, grający nie ma wpływu na ustawienia w trakcie gry układu symboli na bębnie, który powoduje zgodnie z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów. Zdaniem organu II instancji, przebieg samej gry na przedmiotowym urządzeniu jest elementem stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie został wystarczająco wyjaśniony. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego można udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób graczy uzyskuje wygraną, w jaki sposób "rozgrywane" są opłacone punkty kredytowe, a także, w jakim stopniu wynik gry zależy od zręczności gracza. Tym samym nie pojawia się konieczność powołania na wniosek strony m.in. kolejnego biegłego czy też przesłuchania w charakterze świadka powołanego biegłego, skoro sporządzona opinia była jasna, pełna i nie zawierająca sprzeczności. Przy weryfikacji tej opinii nie sposób pominąć przebiegu eksperymentu na automatach do gier, który to dowód z opinią biegłego ściśle koresponduje. Skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej w przedmiotowej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, iż przedmiotowy automat do gier mieści się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ wskazał, że w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. ustawodawca wprowadził definicję legalną wskazującą, w jaki sposób należy odczytywać znaczenie wyrażenia "gra na automacie" na gruncie języka prawnego. Zatem przy interpretacji tekstu prawnego zawierającego wyrażenie "gra na automacie" należy przyjmować znaczenie takiego zwrotu w sensie nadanym mu tą definicją. W konsekwencji istnienia definicji normatywnej, rygorom ustawy o grach hazardowych podlegają tylko takie automaty, które spełniają wymienione w powyższym przepisie warunki uznania danego automatu za automat do gry. Tym samym urządzanie (poza kasynem gry) tylko takich gier na automatach, jak wskazane w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., daje podstawę organom do wymierzenia kary na podstawie art. 90 ust. 1 u.g.h. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analiza art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że ustalenie przez organ, że "gra ma charakter losowy" jest niezbędne, aby zakwalifikować taką grę jako grę na automatach w rozumieniu tego przepisu. W art. 2 ust. 1 u.g.h. ustawodawca również odwołuje się do losowego charakteru gry, precyzując jednocześnie, że gra losowa to taka gra, której wynik zależy od przypadku. Organ odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego zgodnie z którym, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych jak elementu wiedzy, czy zręczności, mających stworzyć pozory braku losowości, nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (tak np. w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. sygn. akt II SA 2648/00). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99 wskazuje, że treść art. 2 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, stwierdzającego, że wynik gry zależy od przypadku, oznacza, że wyniku gry nie można przewidzieć od początku z uwagi na jej losowy przebieg, natomiast nie oznacza, że ostateczna wygrana może zależeć również od innych dodatkowych elementów, jak np. "element zręcznościowy", "element wiedzy" czy też spełnienie innych warunków. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła przyjąć organowi, że w przedmiotowej sprawie wynik gry na przedmiotowym automacie nie zależy od zaistnienia takich zdarzeń, na które uczestnik gry miał wpływ. W szczególności wygrana nie zależy od wiedzy lub też zręczności gracza. Jak wynika z ustaleń funkcjonariuszy celnych - w każdym przypadku to "automat rozgrywa grę polegającą na wprawieniu w ruch losujących (wirtualnych) bębnów, które po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli". W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że z punktu widzenia uczestnika, gra na przedmiotowym automacie sprowadza się do obserwacji, jakie liczby i symbole będą wybrane przez komputer (układ elektroniczny) znajdujący się wewnątrz urządzenia. Wynik gry uzyskany przez uczestnika jest efektem przypadkowych (losowych) wyborów. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry. Okoliczność, iż uczestnik gry posiada wiedzę jak długo gra będzie trwać nie oznacza, że wynik gry jest mu znany. W przypadku przedmiotowego automatu "wynik gry" powstaje w następstwie "rozegrania" przez uczestnika posiadanych punktów kredytowych. To właśnie "rozegranie gry" kończy się wygraną lub przegraną posiadanych punktów kredytowych. W wyniku "rozgrywania gry" ewentualna wygrana uczestnika (ilość punktów, które uczestnik może zdobyć w grze) jest zależna od tego, jaką stawkę gry uczestnik wybierze i jaki układ symboli wybierze (wylosuje) komputer. Wynik zależy zatem od przypadku. Nadto organ podkreślił, że dla kwalifikacji gier na automatach w świetle art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż "automat nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych". Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w sprawie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie prawa materialnego. Należało za udowodnioną uznać tezę, że automat do gier mieści się z zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym samym zarzut bezpodstawnej kwalifikacji przedmiotowego automatu do gier w świetle art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu w świetle powyższych rozważań tryb art. 90 ust. 1 u.g.h. w niniejszej sprawie został zasadnie zastosowany ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy niezbicie wynikało, iż gry urządzane na zajętym automacie miały (zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h.) charakter losowy. Bezzasadny jest zarzut zaniechania ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do stanowiska strony o braku charakteru losowego zakwestionowanego automatu do gier w sytuacji gdy organ wprost przywołuje ustalenia, które zaprzeczają tym twierdzeniom Odnosząc się do zarzutu, iż przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służy Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że każdy z tych sposobów gromadzenia materiału dowodowego znajduje uzasadnione podstawy w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie na podstawie przebiegu gry, czy gra posiada charakter losowy, a nie zręcznościowy. Na to, że grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry mogą wskazywać takie ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego, które wykazują, że aktywność grającego na kontrolowanym urządzeniu sprowadza się wyłącznie do przyciśnięcia określonego przycisku i na dalszej obserwacji obracających się bębnów z symbolami, figurami, czy cyframi (tak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). W takich okolicznościach postawienie granicy między grą o charakterze losowym oraz grą o charakterze zręcznościowym nie jest zagadnieniem wkraczającym w sferę zarezerwowaną wyłącznie dla Ministra Finansów działającego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Jedynie wątpliwości co do charakteru gry rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA w wyroku z dnia 25 maja 1998 r., sygn. akt II SA 414/98 oraz w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt II SA 2957/00). Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego, organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820) i jest - jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 323/11 - dowodem legalnym. W świetle bowiem art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ponadto strona dyskwalifikując dowód w postaci eksperymentu nie podała żadnego merytorycznego argumentu, który mógłby wywołać wątpliwości co do poprawności ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Celnej podzielił także stanowisko organu I instancji, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automacie. Dyrektor wskazał, że dla rozstrzygnięcia, kto był podmiotem urządzającym gry, a tym samy ponosi odpowiedzialność w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., istotne znaczenie ma treść art. 2 ust. 5 u.g.h. Przepis ten definiując zwrot "gra na automacie" odnosi się do takich działań, które są "organizowane w celach komercyjnych". Zatem w ramach ustalenia przez organ zaistnienia deliktu administracyjnego (a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) organ bada, czy dany podmiot podejmował takie czynności które miały stworzyć warunki do przedsięwzięcia czynu zmierzającego do jego dokonania. Zgromadzone dowody potwierdzają, że gry na zakwestionowanym automacie były organizowane w celach komercyjnych przez skarżącą spółkę. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy zawartej przez spółkę z właścicielem lokalu, w której strony określiły zasady współpracy. W umowie wskazano, że to skarżąca spółka uprawniona jest do dysponowania i rozporządzania automatami znajdującymi się w lokalu, a wynajmujący uprawniony jest do otrzymywania ryczałtowego wynagrodzenia. Jednakże wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie spółki. Również fakt publicznego udostępnienia będącego własnością skarżącej automatu w lokalu potwierdza, że gry były "organizowane w celach komercyjnych". W tym względzie w umowie wskazano, że wynajmujący zobowiązany jest do umożliwienia m.in. klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wymagającego uprzedniej notyfikacji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał przesądził o tym, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać potencjalnie za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należący do trzeciej kategorii przepisów technicznych tam wymienionej obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Rozdział 10 Kary pieniężne ustawy o grach hazardowych (art. 89-91 tej ustawy) reguluje materialne elementy czynów, jak i sankcje za te czyny oraz wskazuje procedurę według której postępowanie w tych sprawach jest prowadzone przez organ administracji publicznej - naczelnika urzędu celnego. Przepisy art. 89 ustawy o grach hazardowych mają charakter wyłącznie represyjny ponieważ zawierają wyraźnie określone materialne elementy czynów karalnych i przewidują sztywne kary za te czyny. Kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektów regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne stanowi w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw. W postanowieniu o sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy doszedł do wniosku, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Zarówno sądy jak też organy władzy wykonawczej są zobowiązane do stosowania przepisów ustaw tak długo, dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej. Zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał Konstytucyjny wydała wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję złożyła spółka z o. o. P. w G. wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. W skardze zarzucono rażącą obrazę przepisów: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem: czy urządzenie umożliwia grę o charakterze losowym, czy zawiera element losowości, jaki jest charakter gier, czas gier oraz funkcjonalność urządzenia. Skarżąca opisując zasady działania urządzenia podniosła, że opinia mgr inż. R. R., na której oparto decyzję Dyrektora Izby Celnej, pomija materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M. S., potwierdzających jej stanowisko. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych: o przeprowadzenie rozprawy, a następnie na zasadzie przepisu art. 229 o.p. uzupełniającego postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów,. Skarżąca przedstawiła sposób działania urządzenia od momentu wprowadzenia opłaty monetą lub banknotem. Skarżąca wskazała, że na wyświetlaczu pojawia się wartość czasu gry, którego wydłużenie następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty. Automat posiada oznaczenie CE, informacje o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry. Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów. Poza tym automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu. Uzyskany podczas gry stan punktowy, nie zmienia ustalonego jej czasu trwania oraz wyniku końcowego. W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy. Gra nie ma charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest znany przed rozpoczęciem gry. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: gra ma charakter losowy, gdy czas i wynik gry jest zakomunikowany graczowi. Zdaniem skarżącej R. R. w swym opracowaniu, nie odnosi się do opisanych przez nią zasad działania urządzenia. 5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 o.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5, art. 54 in fine oraz art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów przeprowadzonej kontroli, gdy przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacjach odmiennych aniżeli niecierpiącej zwłoki, z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 91 u.g.h. z uwagi na brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i R. R., gdy faktycznie opracowanie autorstwa R. R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R. R., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 235 o.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien był ustalić czy gra na ww. urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, Szef Służby Celnej nie posiadają kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Powyższy zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że gra na tym automacie mieści się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 91 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem tych przepisów, wbrew stanowi rzeczy, który wskazywał, że gra na ww. urządzeniu nie jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż nie ma charakteru losowego, bowiem wynik gry na tym urządzeniu - jest zerowy, czas gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia – co wynika z informacji znajdującej się na urządzeniu "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów". Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczącej usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do UE, a co zostało stwierdzone w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11) oraz Forta sp. z o.o. (C-217/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w skrócie "u.g.h."). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową", którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast w art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 u.g.h.). Przy ocenie podstaw wymierzenia kary pieniężnej istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy dane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy a także, czy osoba urządzająca taką grę posiada koncesją na prowadzenie kasyna gry. Podmiotem urządzającym grę była skarżąca. Nie posiada ona koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a lokal, w którym automaty były eksploatowane nie jest kasynem gry. Główną osią sporu jest ocena organu, że zakwestionowany automat jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nie automatem do gier zręcznościowych, jak wskazuje strona. Funkcjonariusze Urzędu Celnego podczas kontroli stwierdzili, że eksploatowane jest urządzenie opisane na wstępie. W toku eksperymentu ustalono, że wynik gry na tym automacie uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku-układzie samoczynnie zatrzymujących się bębnów z kolorowymi symbolami, co oznacza losowość gry. Eksperymenty wykazały również komercyjny charakter jego urządzania. By rozpocząć gry należało uiścić opłatę poprzez zakredytowanie kontrolowanego automatu. Uzyskiwane na automatach wygrane rzeczowe - punkty kredytowe umożliwiały rozpoczęcie nowych gier. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rodzaju urządzenia do gry jako automatu do gier losowych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo uznał, że skarżąca na automacie organizowała w celach komercyjnych gry o charakterze losowym, a więc na urządzeniu odpowiadającym definicji art. 2 ust. 5 u.g.h. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą charakteru losowego gry na automacie (zob. M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". W orzecznictwie sądów odwoływano się wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 u.g.h. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki NSA: z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r. sygn. akt II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h., gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, uzależnienie przez ustawodawcę gier na automatach od losowości oznacza, że gra na każdym urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, jeżeli będzie zależała od przypadku w sensie nieprzewidywalności rezultatu, ocenianego z perspektywy grającego, to będzie miała charakter gry losowej. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że gra na kwestionowanym automacie nie posiada charakteru losowości w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. z uwagi na znajomość wyniku gry przed jej rozpoczęciem. Zaprezentowany w skardze sposób działania urządzenia od momentu przyjęcia monety lub banknotu pozostaje bez wpływu na zgromadzone w toku postępowania przez organy dowody z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karnym skarbowym, które potwierdziły prowadzenie gier w celach komercyjnych o charakterze losowym. Nie jest w przedmiotowej sprawie sporny opis działania całego urządzenia od rozpoczęcia do zakończenia gry. O charakterze losowym urządzenia zadecydowało fizyczne uruchomienie i brak wpływu grającego na ustawienia np. wprawionych w obrót bębnów (walców) z symbolami, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydują o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe i losowe. Działanie organów celnych znajduje umocowanie w przepisach prawa, tj. w obowiązującym w dniu kontroli art. 32 ust. 1 pkt 13 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz.1404), na podstawie którego to przepisu, funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z protokołu kontroli wynika, że w stosunku do kontrolowanego automatu funkcjonariusze dostrzegli uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu. Szczegółowy opis ustaleń faktycznych, oględzin urządzenia oraz czynności z przeprowadzonego eksperymentu znajduje się w protokole z kontroli (urządzenia działały, nie były zarejestrowane). Ustalenia organów celnych, co do stanu faktycznego sprawy Sąd w całości akceptuje jako poprawne. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli zawierający opis przeprowadzonego eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gry. Odnośnie do zakwestionowanego automatu, biegły wydał opinię do sprawy prowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Dokumenty z wykonanej ekspertyzy przez biegłego zostały jako dowód włączone do postępowania administracyjnego i ponad wszelką wątpliwość potwierdzają, że ww. automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). W tym miejscu wskazać należy, że z opisanych w protokole z kontroli oględzin automatu oraz przebiegu gry na automatacie do gier wynika, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty. Automat rozgrywa gry polegające na wprawieniu w ruch bębnów losujących, które po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli. Szczegółowy opis znajduje się w protokole z kontroli. Wynik gry jest nieprzewidywalny i zależy od przypadku. Organ wykazał zatem charakter komercyjny i losowy gier na ww. automacie. Poza tym, organ celny był uprawniony do wykorzystania w postępowaniu administracyjnym ekspertyzy biegłego powołanego w postępowaniu karnoskarbowym. Działanie organu dozwolone było na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że sporny automat nie był zarejestrowany. Nieuzasadniony jest prezentowany przez skarżącą pogląd, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne przekracza ich kompetencje i jest przedwczesne bez uzyskania stosownej decyzji ministra. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku do uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem, takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Co istotne, strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. W przypadku automatów do gier wprowadzonych na rynek nielegalnie, tak jak w przedmiotowej sprawie, wystarczającymi dowodami jest eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Przepis ten stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie dwa niezależne dowody (eksperyment funkcjonariuszy i opinia biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karno-skarbowym) wykazały, że na ww. automatacie możliwe są gry organizowane w celach komercyjnych o charakterze losowym. Żądanie strony skarżącej przeprowadzania dalszych dowodów w celu pozyskania stanowiska już wystarczająco udowodnionego było nieuzasadnione. Organ, w ocenie Sądu, zasadnie przyjął, że pewnym jest przyjęta klasyfikacja gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., wobec czego zbędnym było powoływanie kolejnego biegłego i przesłuchanie świadków na tą okoliczność. Odnosząc się natomiast do opinii biegłego przedstawionej przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że jest ona dokumentem prywatnym podlegającym ocenie w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który nie budzi wątpliwości. W tych okolicznościach sprawy, również przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę skarżącą pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, skoro sporna okoliczność została w dostateczny sposób udowodniona przez organy. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 468/07, z dnia 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu zawartym w art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Zasadnie również organ wywiódł, że nie ma potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka biegłego sądowego - R. R.. Taka potrzeba byłaby, gdyby sporządzona opinia budziła wątpliwości. Sąd dokonując oceny opinii sporządzonych przez biegłego nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości, aby dokumentom tym odmówić wiarygodności. Opisany w ekspertyzie automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza. Organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. Również przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przy specjalistycznej wiedzy biegłego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje osobiste przekonanie strony skarżącej, że ww. automat nie należy do kategorii tych z art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli automacie, prowadzone były gry losowe i że gry realizowane były w celach komercyjnych, a więc spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h., pozwalająca zakwalifikować urządzenia jako "urządzenia do gry na automatach". Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) prawidłowo zatem organy nałożyły na stronę karę w tej wysokości. Organy wymierzając karę na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. Wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 odnosi się do urządzającego gry i uczestnika w grze. W stosunku do urządzającego gry ustawodawca przewiduje wymierzenie kary pieniężnej 1) urządzającemu gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2) urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Z punktu widzenia sankcji określonej w punkcie 2 obojętne jest to czy urządzający grę na automacie poza kasynem dysponuje stosowym "pozwoleniem", co z kolei jest elementem niezbędnym dla wypełnienia przesłanki określonej w pkt 1. Z drugiej strony obojętny jest rodzaj gry hazardowej dla zastosowania sankcji z pkt 1 a istotny dla sankcji z pkt 2, uwzględniającej grę na automacie poza kasynem. Gra na automacie poza kasynem gry podlega odpowiedzialności karno-administracyjnej, bez względu na to czy urządzający ma zezwolenie na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier ani też koncesji na prowadzenie kasyna. Skarżąca nie posiadała żadnego zezwolenia, ale urządzała gry na automacie poza kasynem. Wypełnione zostały zatem przesłanki określone w pkt 2 co pozwoliło na zastosowanie kary w wymiarze ryczałtowym określonym w art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. Brak zezwolenia w tym przypadku dla zastosowanej sankcji był obojętny, ale miał wpływ na ocenę skutków techniczności art. 14 ust. 1 ugh. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Organy wymierzając karę na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. Jednocześnie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, iż skarżąca spółka swoim działaniem naruszyła podstawowe przepisy odnoszące się do zasad urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, których przestrzeganie obwarowane jest przez ustawodawcę sankcją kary pieniężnej. Po pierwsze przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a po drugie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. (dodanym z dniem 14 lipca 2011 r.) automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie w zakresie gier losowych lub gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Oznacza to, że kontrolowane w postępowaniu organów celnych, stanowiącym przedmiot oceny Sądu, działanie skarżącej spółki co do zasady, wyczerpało dyspozycję przepisów u.g.h. sankcjonujących, w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automacie poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Dodać należy, że na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia z dnia 26 maja 2011r. (Dz.U. Nr 134, poz. 779), art. 89 ust. 1 pkt 1 został rozszerzony i doprecyzowany stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry W art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. ustawodawca rozróżnił wysokość wymierzanej kary pieniężnej, bowiem w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi ona 100% przychodu uzyskanego z danej gry, a w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 2 – określona została w ryczałtowej wysokości [...] zł od każdego automatu. W takim stanie faktycznym i prawnym organy zdecydowały się zastosować wobec skarżącej spółki za stwierdzone naruszenia przepisów prawa sankcję wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest wymierzyć karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dokonując takiej kwalifikacji nielegalnego działania skarżącej spółki, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sankcja nałożona według powyższych zasad, wobec stwierdzonych i udokumentowanych okoliczności, zastosowana została w sposób prawidłowy. Dokonując wykładni językowej, ale też celowościowej i systemowej przytoczonych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można uznać za wadliwy takiego kierunku wykładni, który uzasadniałby w przypadku, gdy określony podmiot urządza nielegalnie grę hazardową na automatach do gier poza kasynem gry wymierzenie mu z tego tytułu kary w ryczałtowej wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. "kasynem gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W świetle brzmienia przytoczonych regulacji uznać należy, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymaga ustalenia, że gra - urządzana bezspornie poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Akceptację przyjętego przez organy celne kierunku wykładni przepisów prawa regulujących nałożenie w zastanej sytuacji faktycznej sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., mimo iż nie została ona dostatecznie określona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, poprzeć wypada nadto argumentacją zawartą w wypowiedzi przedstawiciela Rządowego Centrum Legislacji z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z 19 listopada 2009 r. w sprawie poprawek do rządowego projektu ustawy o grach hazardowych [Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 234), Nr 3026/VI kad. 19.11.2009 r.]. Argumentowano bowiem, że zastosowanie kary w wysokości 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry względem podmiotu nieposiadającego stosownych zezwoleń i urządzającego gry na automatach poza kasynem gry (jak w niniejszej sprawie) nastręczyłoby trudności z ustaleniem samej podstawy wysokości przedmiotowej kary, a więc przychodu z nielegalnego użytkowania automatów. Skoro dany podmiot urządza gry na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia, nie rejestrując przychodów z tej działalności w sposób wymagany przepisami prawa, prawidłowe określenie podstawy obliczenia kary (chociażby ze względu na niemożność precyzyjnego ustalenia ilości wpłat do automatu w danym okresie) nie jest możliwe. Z tego też względu w sytuacjach takich zastosowanie winna mieć kara w zryczałtowanym wymiarze, a o takiej właśnie mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Co do charakteru normy prawnej wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może być już - w świetle ostatniego orzecznictwa sądowoadministracyjnego - wątpliwości, że jest przepisem technicznym. Kwestia ta została podniesiona w uzasadnieniu wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał przypomniał, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61), w związku z czym przepis tego rodzaju jak właśnie art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Niejako potwierdzeniem tego stanowiska jest działalność krajowego prawodawcy, który przy okazji nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. dopełnił stosownej procedury notyfikacyjnej w odniesieniu właśnie do przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201). Z kolei przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż, nie jest też specyfikacją techniczną ani nie wprowadza zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów. Komentowany przepis stanowi jedynie, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Zezwolenia zaś i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis art. 6 ust. 1 nie zawiera zatem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, a taka strona działalności gospodarczej jest objęta dyrektywą 98/34/WE, stanowiącą główny środek sprawowania kontroli prewencyjnej z zakresu swobody przepływu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15, z 17 września 2015r. sygn. II GSK 1604/15, z 28 października 2015r. sygn. akt II GSK 1631/15, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 1712/15). Podkreśla się, że Trybunał Sprawiedliwości m. in. w wyroku w sprawie nr C - 194/94 CIA Security International SA orzekł, iż przepisy techniczne nie obejmują przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności. Przykładowo zaś w wyroku w sprawie nr C- 267/03 Lindberg, Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej co do "techniczności" w rozumieniu dyrektywy transparentnej przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Sąd jednak nie podziela stanowiska skarżącej co do konsekwencji braku notyfikacji przepisu art. 14 ust 1 u.g.h., to jest co do konieczności niestosowalności (odmowy zastosowania) tego przepisu w niniejszej sprawie, która miałaby jak zdaje się twierdzić skarżąca skutkować niemożnością wymierzenia jej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kary administracyjnej wobec stwierdzenia urządzania, z naruszeniem przepisów u.g.h., gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest techniczny w rozumieniu Dyrektywy PE i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Jak podniósł NSA, wskazany przepis ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (vide: wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. II GSK 183/14, dostępny na stronie orzeczenia. nsa.gov.pl). Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w innym orzeczeniu, ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie ustawy o grach hazardowych, nie jest prawidłowe uogólnienie, iż nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w różnorodnych sytuacjach faktycznych). Należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. od sytuacji, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest przez organy w związku np. z przepisami międzyczasowymi. Stosownej oceny wymagają także sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami ustawy o grach hazardowych, pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet się o nie ubiegała (vide: wyrok NSA z 19 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15). Do tego ostatniego przypadku, właściwego w niniejszej sprawie, odniesienie znajduje ponadto pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowany w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., połączone sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał nawiązując do wcześniejszych wyroków w sprawach Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446 (pkt 54); Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128 (pkt 32); Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69 (pkt 26), Halifax i in., EU:C:2006:121 (pkt 68, 69), a także Collée, C-146/05, EU:C:2007:549 (pkt 38) przypomniał o zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W powołanym wyżej orzecznictwie Trybunał stwierdzał, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. Trybunał zwracał przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy powinny czuwać nad przestrzeganiem tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że opisane wyżej stanowisko TSUE prezentował w orzeczeniach nieodnoszących się bezpośrednio do gier hazardowych, ale uwagi w nich zawarte mają walor uniwersalny ze względu na uniwersalny charakter chronionych orzeczeniami wartości. W świetle tych wartości, skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych ani nie może odnosić się do całej ustawy, ani gratyfikować zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji. Mając świadomość, iż brak jest jednolitości orzeczniczej w kwestii, którą z sankcji należy zastosować w scharakteryzowanej powyżej sytuacji, Sąd w składzie orzekającym potwierdził prawidłowość zastosowania przez organ sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w tym zakresie popiera stanowisko wyrażone w cytowanym wcześniej wyroku NSA (sygn. II GSK 1715/15), zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot nie korzysta z ochrony praw nabytych wynikającej z art. 141 u.g.h., znajduje zastosowanie sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem urządzania gier na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych bez jakiegokolwiek wcześniej posiadanego zezwolenia (wymaganego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), bez uzyskania koniecznej w obecnym stanie prawnym koncesji, na automatach niezarejestrowanych i poza kasynem. Bezsporna przy tym w sprawie okoliczność, że skarżąca spółka nie legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach, nie pozwalał na ocenę działalności spółki poprzez pryzmat okoliczności egzoneracyjnych ujętych w art. 141 u.g.h. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 397/14, stwierdzając w tezie, że: "1. art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zaś jego związek z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Z art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określił w różny i odbiegający od siebie sposób, to jest tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. 2. opis znamion [...] deliktu o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych odnieść należy do tzw. czynności wykonawczej. Chodzi mianowicie o urządzającego (urządzanie) gry na automatach poza kasynem gry. Tak przedstawiający się opis deliktu administracyjnego prowadzi do wniosku, że podmiotem, który może go popełnić jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza." W odniesieniu do zarzutu wskazującego na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej regulacji oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., zaznaczyć ponadto trzeba, iż w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i odmówił wyeliminowania art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z polskiego porządku prawnego, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się też do poglądu wyrażonego w postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie do którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane, zgodnie z dyrektywą 98/33 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Również w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Ponadto, wskazać należy na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 K.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem, gry na automacie który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych, do tego niezarejestrowanym. Sąd w składzie orzekającym popiera stanowisko wyrażone wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Bk 863/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa. gov. pl), iż przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezależnie od uznania istnienia lub nieistnienia sprzężenia sankcji przewidzianych art. 89 ustawy o grach hazardowych z przepisami sankcjonowanymi (art. 6 ust. 1, 14 ust. 1 i 23a ustawy o grach hazardowych), uwolnienia podmiotu eksploatującego automaty do gier hazardowych poza kasynami od odpowiedzialności finansowej za jawne pogwałcenie norm ustawy o grach hazardowych, nie da się usprawiedliwić. Za wzmocnieniem argumentacji organów przemawia to, że nielegalna działalność gospodarcza w dziedzinie hazardu podlega szczególnym obostrzeniom nie tylko na gruncie ustawy o grach hazardowych, ale również innych ustaw, w tym przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz.186), czy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014 r., poz. 455). Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w raportach za 2011 i 2012 r. wskazał, że do obszarów działalności przestępczej szczególnie związanych z praniem pieniędzy, należy zaliczyć również działalność hazardową (por. Michał Hara, Rafał Kierzynka, Paweł Kołodziejski, Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Komentarz, LexisNexis 2013). Osiąganie przychodów z nielegalnej działalności hazardowej nie tylko stanowi czyn, o którym mowa w art. 107 k.k.s., ale i podlega klasyfikacji jako czynność społecznie niepożądana odnotowywana w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) przepisów podatkowych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisach podatkowych nie zostało określone, co należy rozumieć przez czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – wyróżnia się jednak w tej kategorii grupę czynności społecznie niepożądanych takich jak paserstwo, przemyt, czerpanie zysków z nierządu czy właśnie z nielegalnego hazardu. Państwo podejmuje szereg działań prawnych mających na celu zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza ludzi młodych, w tym niepełnoletnich oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu, a także konieczność ułatwienia walki z szarą strefą oraz przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy". Powyższe stanowi również umocowanie w Decyzji Ramowej Rady z dnia 26 czerwca 2001 r. w sprawie prania brudnych pieniędzy oraz identyfikacji, wykrywania, zamrożenia, zajęcia i konfiskaty narzędzi oraz dochodów pochodzących z przestępstwa (2001/500/WSiSW) Dz.U.UE.L.2001.182.1, Dz.U.UE-sp.19-4-158 oraz Konwencji sporządzonej w Strasburgu z dnia 8 listopada 1990 r. o praniu, ujawnianiu, zajmowaniu i konfiskacie dochodów pochodzących z przestępstwa (Dz.U. z 2003 r., Nr 46, poz. 394). Wskazać należy, że sankcjonowanie nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej przepisami u.g.h. znajduje racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia celów ustawy i zagrożeń, jakie dla społeczeństwa niesie prowadzenie tego typu działalności. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu podlega daleko idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, i znajduje poparcie w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Z uwagi na to stwierdzić przyjdzie, iż stosowanie przepisów sankcjonujących działalność hazardową prowadzoną z pominięciem wszelkich ustawowych wymogów, powinno być, przy bezsprzecznym stwierdzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych przesłanek, skutecznie realizowane. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w przypadku rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga, także i to, na co zwrócił uwagę NSA choćby w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, że w szeregu orzeczeniach TSUE wypowiedział się, że prawo unijne, sprzeciwia się powoływaniu się przez jednostkę na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jak się bowiem podkreśla nikt nie może bowiem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). Za pozostający w korespondencji z powyżej przedstawionymi argumentami uznać należy i ten, który z punktu widzenia potrzeby uwzględniania w rozpatrywanej sprawie jej kontekstu unijnego, nakazuje uwzględniać, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z przywołanej powyżej funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V). Przenosząc te uwagi na realia przedmiotowej sprawy, zaakcentować trzeba, że działalność hazardowa była i jest działalnością regulowaną i kontrolowaną przez państwo, a jej prowadzenie wymagało co najmniej rejestracji bądź uzyskania stosownego zezwolenia od organów państwa. Jest powszechnie wiadome, że taka działalność jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, mimo to, skarżąca spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie przedsięwzięciem legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych. Odmowie stosowania art. 89 ust 1 pkt u.g.h. w zw. z art. 14 ust 1 u.g.h. w takiej sytuacji, a więc z którą mierzyły się organy celne w niniejszej sprawie, wyłącznie z uwagi na brak notyfikacji art. 14 ust 1 u.g.h. sprzeciwiałaby się podstawowa zasada interpretacji przepisów prawa, jaką jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. Skutek nienotyfikowania przepisu uznanego następnie za techniczny, polegający na automatycznym braku możliwości jego stosowania, mógłby również zdestabilizować politykę państwa. Nie może też prowadzić do gratyfikowania zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji. Nie można w końcu tracić z pola widzenia skutków wynikających z wejścia w życie wzmiankowanej wcześniej ustawy zmieniającej z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, co poprzedzone zostało procedurą notyfikacyjną przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Ani Komisja Europejska, ani żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu tego przepisu, co oznacza, że nie dopatrzono się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowano proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Skutkiem tego, gdyby przyjąć pogląd o niestosowalności przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. w okresie poprzedzającym wejście nowelizacji przyjętej z zachowaniem procedury notyfikacyjnej, do analogicznych stanów faktycznych raz miałby zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., a innym razem nie, w zależności od tego, kiedy organy celne przeprowadziłyby kontrole przestrzegania przepisów ustawy. To z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą legalizmu oraz stabilności i pewności porządku prawnego. Niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów, stanowiących zasadnicze motywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zwrócić trzeba uwagę na ten aspekt, że nawet w razie przyjęcia założenia, że konsekwencją w niniejszych sprawach byłaby niestosowalność nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust 1 u.g.h., nie oznacza jeszcze - jak chce tego skarżąca - że należy odmówić stosowania pozostałych przepisów ustawy o grach hazardowych, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym. Jak już wcześniej wskazano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., które w przekonaniu Sądu charakteru technicznego nie mają, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlegałby karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Nadmienić należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd zgodnie z którym, opowiedzenie się za błędnym zastosowaniem przez organy sankcji za delikt administracyjny objęty art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zamiast sankcji za działanie objęte art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie pozwala sądowi na uchylenie decyzji z powodu takiego uchybienia - naruszenia prawa materialnego, z uwagi za zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 P.p.s.a. Sankcja w kwocie [...]zł od każdego skontrolowanego automatu, jest bowiem łagodniejsza, niż sankcja przewidziana za działania objęte dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h tj. 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (vide wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2015r. sygn. III SA/Wr 514/15, WSA w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. II SA/Rz 600/15). W związku z opisanymi wcześniej negatywnymi skutkami prowadzenia działalności hazardowej nie zasługiwały na uwzględnienie, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez skarżącą gwarancji procesowych i naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi w całości.