I SA/Gd 1016/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2024 r. nr 2201-IOV-2.623.5.2024/02/09 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2024 r. nr 2201-IOV-2.623.5.2024/02/09, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 14 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał dla B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w złożonej deklaracji określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 310 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w łącznej wysokości 2.120.759 zł. 2.2. Dyrektor IAS w wyniku rozpatrzenia złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2017 r. decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...],[...] utrzymał w mocy tę decyzję. Dyrektor IAS uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: - w kwocie 2.103.509,94 zł wynikającej z wystawionych w lutym 2016 r. przez Skarżącą dla spółek: D., E. i F. pięciu faktur z [...] lutego 2016 r. z tytułu sprzedaży [...] nieruchomości wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że opisana w ww. fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego, o której mowa w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c."); - w kwocie 17.250,- zł wynikającej z wystawionej dla F. Sp. z o.o. [...] marca 2016 r. faktury z tytułu sprzedaży usługi: "częściowe wykonanie robót fundamentowych" wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organy w zakresie sprzedaży nieruchomości (sprzedanych następnie podmiotom: D., E. i F.) ustaliły, że strona nabyła je od będącej jedynym udziałowcem C. Sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 5 marca 2015 r. decyzję, w której określił z tytułu podatku VAT za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., prawo B. Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2015 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdził, że ww. faktura z dnia [...] grudnia 2014 r. została wystawiona w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W sprawie istotne było, że B. sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 4.060 000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 11 i 12 grudnia 2014 r. w kwocie 5.000,- zł i w kwocie 4.000.000,- zł w 40 ratach po 100.000,- zł i następnie w tym dniu dokonała 40 przelewów zwrotnych po 100.000,- zł na rzecz C. sp. z o.o., która to kwota zdaniem Strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu [...] grudnia 2014 r. od C. Sp. z o.o. (w tym samym dniu w formie gotówki spółka dokonała częściowej zapłaty za fakturę w kwocie 47.397,86 zł), po czym w dniu [...] stycznia 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752.572,- zł. Zebrany materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze, umowie pożyczki, jak i akcie notarialnym dotyczącym warunkowej umowy sprzedaży [...] działek, prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego i uniknięcie egzekucji zobowiązań publicznoprawnych C. sp. z o.o. Analiza akt doprowadziła do wniosku, że zarówno umowa pożyczki między B. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. spółkami odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Bez wpływu na powyższe wnioski ma okoliczność notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki celowej, skoro okoliczności towarzyszące tej transakcji potwierdziły, że zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nadto w sprawie ustalono, że: C. sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 4.060.000,- zł B. sp. z o.o., natomiast B. sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z ww. faktury. Przedmiotem obrotu w dniu [...] grudnia 2014 r. między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł przelewana 40 razy, by łączna suma wyniosła kwotę 4.000.000,- zł. Następnie Strona nabyte na podstawie ww. faktury nieruchomości sprzedała w lutym 2016 r. na rzecz nowopowstałych, powiązanych osobowo podmiotów: D., E. i F. Zdaniem organu niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zdecydowałby się na dokonanie sprzedaży nieruchomości za znaczącą kwotę z rocznym terminem zapłaty przy jednoczesnym niepodaniu nr konta bankowego. Skarżąca dokonała zatem "sprzedaży" nieruchomości na rzecz ww. spółek, tj. podmiotów powiązanych z góry powziętym zamiarem otrzymania zwrotu podatku naliczonego przez nowo utworzone spółki i równoczesnym nie zapłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. Organ zasygnalizował, że sam fakt nabycia nieruchomości przez kontrahentów strony nie jest kwestionowany. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe transakcje nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia o czym świadczy fakt, że F. i D. w pierwszych złożonych deklaracjach zadeklarowały zwroty podatku VAT wynikające z zakupu nieruchomości od Skarżącej. Ustalono, że E. sp. z o.o. została założona przez jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.S. w okresie, kiedy był on prezesem Spółki i prezesem spółki C., która obejmowała całość udziałów w B. sp. z o.o. Nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Nie było ekonomicznego uzasadnienia wzrostu wartości nieruchomości z uwagi na brak poczynionych nakładów na tych nieruchomościach. Brak całkowitego rozliczenia się ze sprzedaży z E. sp. z o.o. Jedynie pozorowanie zapłaty (w formie przelewów bankowych) za zakup nieruchomości (wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot na lakonicznie określone tytuły płatności "zgodnie z umową"). Organ odnosząc się do ustaleń w zakresie faktury z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych wskazał, że Skarżąca nie wykonała robót fundamentowych wymienionych w fakturze z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej na F. sp. z o.o. Faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji a opisuje zdarzenia, które nie miały miejsca, o czym świadczy w szczególności częściowa zapłata za fakturę (65.000,- zł) w formie gotówkowej oraz analiza umowy o dzieło zawartej między stroną a brygadą z uwagi na sprzeczność jej zapisów z zeznaniami świadków. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. potwierdził zasadność zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. dokonanego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 133.400,- zł z faktury z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz strony przez C. sp. z o.o. za zakup nieruchomości (działki nr [...] i [...]). Organ zauważył, że akt notarialny z dnia [...] stycznia 2016 r. dotyczący przeniesienia własności działek sporządzony został przy wadliwej reprezentacji B. sp. z o.o., albowiem W.S. został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu w dniu [...] stycznia 2016 r. Nadto brak jest możliwości ustalenia czy faktura została zapłacona z uwagi na ogólny opis przelewów na rachunkach bankowych i w ewidencji księgowej w sposób, który nie pozwalał na przyporządkowanie płatności do danej faktury. Po miesiącu powyższe nieruchomości zostały sprzedane do D. sp. z .o.o. W ocenie Dyrektora zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w oparciu o wskazaną fakturę, B. sp. z o.o. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., bowiem celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. 2.3. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, którą Sąd wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 881/18 oddalił. Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tym samym faktury (nawet takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji), rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Wobec powyższego Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz spółek D., E., F. zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Bezspornym jest, że kwestionowane faktury weszły do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że zostały przez nabywców wykorzystane do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem prawidłowo organy uznały, że skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z 5 faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości w łącznej kwocie 2.103.510,- zł. Ponadto WSA stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury VAT z dnia [...] stycznia 2016 r. Organ podatkowy udowodnił, że transakcja ta, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa. 2.4. Skarżąca od wskazanego wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 1432/19, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie, w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiedział na zadane pytanie prejudycjalne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie. 2.5. Pismem z 8 sierpnia 2023 r. Strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 22 czerwca 2018 r. Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż redagując uzasadnienie do zadanego pytania prejudycjalnego, NSA wskazał, że z literalnej treści ort. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wynika, że przepis ten pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu stwierdzenia przez organ podatkowy, że dokonał on czynności prawnej nieważnej w rozumieniu krajowego Kodeksu cywilnego (art. 58 lub 83 K.c). Spółka powołując uzasadnienie dotyczące postawionego pytania prejudycjalnego wskazała, że na kanwie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nabrał wątpliwości, czy w świetle art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności i proporcjonalności, konstrukcja normatywna przepisu krajowego. odwołująca się jedynie do instytucji nieważności transakcji w świetle przepisów krajowego prawa cywilnego, stanowi prawidłową podstawę wyłączenia prawa do odliczenia podatku z nią związanego, w sytuacji pominięcia w tej regulacji przesłanki wskazującej na cel takiej transakcji, jakim jest nadużycie prawa podatkowego, rozumiane jako działanie w zasadniczym zamiarze uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE C-114/22 wydanym w dniu 25 maja 2023 r. ma dla bytu niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie i jednocześnie stanowi podstawę do wznowienia skarżonego postępowania. Spółka w tym zakresie podniosła, iż TSUE w ww. wyroku stwierdził, iż "Artykuł 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, te podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, nie jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Zdaniem Skarżącej, zacytowane tezy z uzasadnienia wskazywanego wyroku TSUE są istotne nie tylko do sprawy, w której zostało wniesione do Trybunału pytanie prejudycjalne, ale także są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, z dnia 22 czerwca 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1432/19 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak już wyżej bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. W ocenie NSA ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano wynika, że w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. 2.7. Dyrektor IAS w dniu 22 kwietnia 2024 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2018 r. wobec braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 2.8. Skarżąca od decyzji wydanej w pierwszej instancji złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Strona wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że orzeczenie TSUE w sprawie C-114/22 nie ma wpływu na treść wydanej przez organ decyzji. Organy podatkowe swoje decyzje wydały w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. Stanowił on podstawę zarówno decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2017 r. jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby z dnia 22 czerwca 2018 r. Zdaniem Spółki, organy bezpodstawnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, gdyż przepis ten dotyczy czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Zatem przepis art. 58 § 1 k.c. (zastosowany w sprawie) stanowi o bezwzględnej nieważności czynności prawnej, a taka sytuacja nie ma miejsca. 2.9. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazał, iż istota sporu w sprawie objętej odwołaniem sprowadza się do oceny, czy prawidłowe było działanie Dyrektora IAS, który - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego na wniosek Strony, działając jako organ pierwszej instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - decyzją z 22 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W podanym zakresie organ wskazał, że wznowienie postępowania, określone jest przepisami art. 240-246 O.p. i jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną, które to stwierdzenie potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań dla oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w myśl którego wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma, czy też nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112. Z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika, że: - prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa; - system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT; - zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce. Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia; - ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT; - prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie; - okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać zakwalifikowana jako pozorna i tym samym uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa unijnego transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a tym samym uzasadnić, odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Taka nieważność czynności na gruncie prawa cywilnego nie może zatem co do zasady uzasadniać odmowy odliczenia. TSUE, podkreślił, że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności. Trybunał wskazał, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Organ podał, iż w uzasadnieniu wniosku o wznowienie oraz w odwołaniu od decyzji wznowieniowej pierwszej instancji Spółka powołuje wyrok TSUE, który odnosi się do analizy zgodności dyrektywy i przepisów krajowych - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 lub 83 k.c. nie wskazuje jednak żadnych argumentów przemawiających za wpływem wyroku TSUE na rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zasługiwały na uwzględnienie, a praktycznie koncentruje się na cytowaniu jego treści. Dyrektor IAS z uwagi na okoliczność, że jak twierdzi Strona tezy postawione w wyroku TSUE C-114/22 mają wpływ na przedmiotową sprawę wskazał, że przywołany przez Stronę wyrok podziela dotychczasową linię orzecznictwa, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez dyrektywę VAT, a Dyrektor IAS wydając 22 czerwca 2018 r. decyzję uwzględnił w procesie rozstrzygania ukształtowaną linię orzeczniczą TSUE w zakresie możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia, gdy transakcja jest związana z obrotem fikcyjnymi fakturami. Ponadto organ podkreślił, że TSUE odwołuje się wielokrotnie do zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Wydanie kolejnego wyroku w powyższym zakresie nie może stanowić automatycznie skutecznej podstawy do każdorazowego przełamywania zasady trwałości decyzji administracyjnej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Orzeczenie to musi mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. Dyrektor IAS po analizie akt sprawy stanął na stanowisku, iż powoływany przez Stronę wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wskazał, że NSA uznał za tyle istotne dla przedmiotowej sprawy wydanie rozstrzygnięcia przez TSUE w sprawie C-114/22, iż oczekując na jego wydanie, postanowieniem z 26 listopada 2021 r. zawiesił postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku WSA w Gdańsku z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 881/18 oddalającego skargę strony na przedmiotową decyzję, dokonującą prawidłowego rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. w trybie postępowania zwykłego podatkowego. Za kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1432/19 zapadłym po wydaniu 25 maja 2023 r. przez TSUE orzeczenia w sprawie C-114/22 oraz po podjęciu zawieszonego postępowania. NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19, oddalającym skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. od ww. wyroku WSA z 12 marca 2019 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. wskazał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że doszło do nadużycia prawa i powołały się przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor IAS zauważył, że oceniając wpływ ww. orzeczenia TSUE na procedowaną sprawę, NSA wskazał, że organy podatkowe, stwierdziły, iż doszło do nadużycia prawa i odwoływały się; przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. W opinii NSA brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jednocześnie organ powołując art. 170 p.p.s.a. podkreślił, że kwestia wpływu wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 na treść wydanej decyzji została już poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu tj. ww. wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19. Reasumując, Dyrektor IAS mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny i prawny sprawy rozpoznanej w trybie nadzwyczajnym, dotyczący ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz twierdzenia zawarte w wydanym przez TSUE wyroku w sprawie C-114/22, potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 kwietnia 2024 r., iż powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z kolei, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że są one nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji nie przekroczył również granicy swobodnej oceny dowodów. Materiał w sprawie został poddany swobodnej ocenie w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami wynikającymi z akt postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 O.p., w tym zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania, jak i uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa, zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa - zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 3. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Skarżąca, w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 września 2024 r., zarzucając jej naruszenie przepisów procesowych: 1) art. 22 Konstytucji RP. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy -spółkę celową - nieruchomości gruntowych z prowadzonymi na tych nieruchomościach pracami budowlanymi domów mieszkalnych. Organy podatkowe ale także i sądy administracyjne uznały te transakcje zakupu za czynności noszące cechy pozorności oraz zmierzające do obejścia prawa. Przy czym do transakcji tych zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który to przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE. 2) art. 121 O.p., mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych Skarżącego. Skarżąca wskazała, iż w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322). Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników ". Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika. 3) art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co potwierdza wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem sądu: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych". Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem jego prawidłowego ustalenia jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak: wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Ponadto, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203); 4) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu organu całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i zgodnej z wymogami prawa oceny dowodów wskazujących na rażąco niezgodne z prawem rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji. Dokonana przez organy obydwu instancji - ale także przez sądy administracyjne - ocena zebranych wadliwie materiałów dowodowych została przeprowadzona z oczywistym nastawieniem na profiskalne korzyści budżetu, co jest wprost niedopuszczalne w świetle przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy ale także i orzecznictwa TSUE. 5) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa a więc stanowi o dowolności działania organu, 6) art. 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego. Decyzji zarzucono również przepisy prawa materialnego w tym m. in.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez całkowicie błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ bowiem wbrew wiążącemu wyrokowi TSUE ponownie zastosował w sprawie wskazany w tym punkcie przepis prawa, uznany przez TSUE jako niezgodny z obowiązującymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem wydanie rozstrzygnięcia, które jest sprzeczne z wyrokiem TSUE - tak jak to skarżone niniejszą skargą - jest rażącym naruszeniem prawa, zatem Sąd biorąc pod rozwagę ten zarzut powinien uwzględnić stanowisko strony skarżącej i uchylić skarżoną tą skargą decyzję. 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego całkowicie błędną i niezgodną z orzecznictwem TSUE interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej czy też być traktowane jako czynności niedokonane. Jest tak bowiem w przypadku, gdy określone w fakturze usługi zostały zrealizowane (tak jak w przedmiotowych sprawach). Zastosowanie wobec skarżącego - wystawcy faktur VAT, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zwyczajnym nadużyciem organu podatkowego. 3) art. 720 § 1 kc., który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Organ odwoławczy jak gdyby nie dostrzegał i nie rozumiał, iż ten przepis kodeksu cywilnego ma w tej sprawie swoje zastosowanie. 4) art. 167 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji tegoż przepisu prawa wspólnotowego, co spowodowało jego oczywiste, rażące naruszenie. W związku ze sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji organu z dnia 30 września 2024 r., oraz decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2018 r. organu pierwszej instancji, o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu, jak i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Dyrektora IAS powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19. Natomiast zdaniem strony skarżącej skoro podstawę odmiennego rozliczenia podatku VAT dokonanego przez organy podatkowe stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) u.p.t.u., to w rezultacie wyroku TSUE w sprawie C-114/22, w którym uznano, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tylko dlatego, że transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, a nie na poziome regulacji unijnych, decyzja ostateczna Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2018 r. wydana w przedmiotowej sprawie winna zostać uchylona, w związku z zaistnieniem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi IAS. 5.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który to przepis powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2035/22; 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, 28 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 2370/18 , 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. 5.5. Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, na treść decyzji ostatecznej należy wskazać, że w wyroku tym odpowiadając na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa." W wyroku tym Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W wyroku tym Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., H. i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., W. C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., H. C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., T., C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma decydującego znaczenia odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT. Wskazać należy, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie E.-S., C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie H. i in., C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 5.6. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania zwykłego m.in. sporną kwestię stanowiła ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] stycznia 2016 r. wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej wobec uznania, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. Ponadto sporne było nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: wynikającego z pięciu faktur wystawionych [...] lutego 2016 r. przez skarżącą na rzecz podmiotów; D., E. oraz F. - wobec uznania przez organy podatkowe, że opisana w tych fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego oraz z faktury wystawionej dla F. sp. z o.o. z dnia [...] marca 2016 r. z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych - wobec stwierdzenia, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości jak i pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej. Jak już to zostało wskazane, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy te okoliczności stwierdził podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwołał się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazać należy, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2018 r., była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 881/18 oddalił skargę. Natomiast w związku ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 1432/19 działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Po wydanym wyroku przez TSUE w dniu 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym Trybunał odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie i wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19 oddalił skargę kasacyjną. W tym miejscu wskazać należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do koncepcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów i sposób ich realizacji pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Dlatego argument skargi kasacyjnej, że w istocie skorzystał jedynie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. NSA uznał, że rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem sprzedaży w/w nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem NSA analogicznie należy ocenić umowy ze spółkami D., E. oraz F., których celem było również uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez te spółki i w konsekwencji uzasadniało to nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tak realizowanej sprzedaży nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz, że taki stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy wyroku TSUE w sprawie C-114/22 stwierdził, że z wyroku tego wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. NSA uznał, że powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. NSA uznał, że ze stanu faktycznego wynika, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, że w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. Zasadnie zatem podniósł Dyrektor IAS, że kwestia wpływu powołanego wyroku TSUE na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia tj. decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2018 r. była poddana ocenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1432/19. Prawidłowo organ stwierdził również, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-114/22, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Jak to już zostało przytoczone w świetle wydanych w niniejszej sprawie prawomocnych wyroków Dyrektor IAS w decyzji z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. z tych obowiązków się wywiązał. W związku z powyższym oznacza to, że wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ w decyzji wymiarowej wskazał bowiem, że transakcje, mimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dokładnie wskazał na czym polegał mechanizm nadużycia prawa. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ dokonał w trybie wznowieniowym oceny decyzji ostatecznej zarówno z uwzględnieniem treści powołanego wyroku w sprawie C-114/22 jak i regulacji zawartej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że przepis ten nie był przedmiotem oceny Trybunału w sprawie C-114/22, a prawidłowość jego zastosowania w sprawie została oceniona w powołanych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uprawnione jest zatem stanowisko organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 22 grudnia 2018 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Natomiast odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA, należy zaznaczyć że strona skarżąca pomija, że decyzja ostateczna wydana w sprawie była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawidłowości wydanych rozstrzygnięć z uwzględnieniem powołanego wyroku TSUE, jednocześnie uznając zasadność oceny kwestionowanych transakcji jako stanowiących nadużycie prawa. 5.7. Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, CBOSA). Skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób niepełny i oceniony przez organ w sposób dowolny, bez uwzględnienia zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast zdaniem Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Organ działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wskazano wcześniej, Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej od początku, lecz bada czy prawidłowo zostały ocenione przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, uznając zasadnie brak zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Tym bardziej bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie przepisów rangi konstytucyjnej. 5.8. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.