I SA/Gd 1062/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. I SA/Gd 1062/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 października 2011 r., nr [...], [...] którą określono A z siedzibą w Luksemburgu (następca prawny B S.A. z siedzibą w G.; dalej: skarżąca) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. II. Stan sprawy jest następujący: w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. ustalono, że w kontrolowanych okresach skarżąca spółka świadczyła wyłącznie usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, które – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z podatku VAT. W konsekwencji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, dokonane zostały przez skarżącą z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakupione towary (usługi) nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z 17 października 2011 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy zachodzi związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżąca w zakresie prowadzonej działalności świadczyła jedynie usługi, które były objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym podniósł naruszenie następujących przepisów prawa: 1/ art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, w szczególności gdy czynności te nie wymagały zaangażowania aktywów skarżącej, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego; 2/ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia w części dotyczącej związku nabytych towarów i usług z czynnościami zwolnionymi od podatku; 3/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy dotyczyły one świadczonych w późniejszych okresach rozliczeniowych czynności opodatkowanych; 4/ art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy świadczone przez skarżącą czynności zwolnione od podatku stanowiły czynności sporadyczne ze względu na brak zaangażowania aktywów własnych; 5/ art. 90 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała przyporządkowania podatku naliczonego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Pełnomocnik skarżącej, powołując się na orzeczenia TSUE, wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Prawo to jest bowiem fundamentalnym prawem podatnika, które nie może być ograniczane. Jakiekolwiek jego ograniczenia, wpływające na poziom obciążenia VAT, muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie dokonał oceny poniesionych przez skarżącą wydatków i nie wskazał, z jakich powodów wydatki te służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Pełnomocnik podniósł, że brak w okresie objętym postępowaniem podatkowym sprzedaży opodatkowanej nie pozbawia automatycznie podatnika podatku naliczonego. Poniesione przez skarżącą wydatki, z których odliczono podatek naliczony, nie były w żadnym zakresie związane ze sprzedażą zwolnioną, jaką było poręczenie kredytu udzielonego przez bank, bowiem czynność ta jest jedynie czynnością techniczną, nie wymaga zaangażowania aktywów skarżącej. Poniesione przez skarżącą wydatki związane były z wytworzeniem znaku graficznego B oraz dotyczyły tzw. kosztów ogólnego zarządu. Skarżąca spółka, po wytworzeniu i zarejestrowaniu w kraju znaku graficznego, znak ten zarejestrowała również na terenie Unii Europejskiej; po zakończeniu całej procedury, podmioty powiązane ze spółką są obciążane za używanie znaku graficznego. Tego rodzaju usługa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, czego dowodem są deklaracje VAT-7 za 2010 r. i 2011 r. W ocenie pełnomocnika za nieuzasadnione uznać należy stanowisko Naczelnika US, w świetle którego o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przesądzają przepisy zawarte w art. 90 ust. 1-4 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika w sprawie winien mieć zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Wyjaśnił, że usługi świadczone przez skarżącą w zakresie udzielania gwarancji mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Zgodnie zaś z przepisami prawa wspólnotowego i orzeczeniami TSUE przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z "czynnościami dokonywanymi sporadycznie" decydujące znaczenie ma zaangażowanie składników majątku, a nie częstotliwość takich czynności. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją z 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis reguluje podstawową zasadę odliczenia podatku naliczonego, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego. W sytuacji zatem, gdy towarów i usług nie wykorzystano do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w roku 2008 działalność skarżącej polegała wyłącznie na świadczeniu usług finansowych polegających na poręczaniu kredytów bankowych udzielanych innym spółkom grupy kapitałowej. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., usługi pośrednictwa finansowego podlegały przedmiotowemu zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast zakup towarów i usług udokumentowany spornymi fakturami nie był związany z wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, ponieważ – jak już wskazano – w 2008 r. skarżąca nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wydatków tych nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, w świetle których decyzja organu pierwszej instancji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest fundamentalnym prawem podatnika, umożliwiającym mu pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego czynnościami opodatkowanymi. Tym samym to związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi stanowi wyznacznik, czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie, to w jakiej części jest ono ograniczone. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wielokrotnie była przedmiotem interpretacji zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. I tak w orzecznictwie związek ten określa się jako: bezpośredni, funkcjonalny, ścisły, oczywisty, bezsporny, co wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce (wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009 r., I SA/Bk 113/09; wyroki TSUE z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11, z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, a także wyroki TSUE wydane w sprawach C-408/98, C-16/00, C-80/95 i C-29/08). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania skarżąca nie potrafiła też wskazać, jaki związek mają poniesione wydatki z jej zamierzeniami wykorzystania ich w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Jako przyszłe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu, skarżąca wskazała na przykład sprzedaż nieruchomości lub jej wynajem, bądź działalność doradczą, w tym dla spółek z grupy kapitałowej, w zakresie spraw organizacyjnych, dokumentów korporacyjnych, zasad prowadzenia rachunkowości i sprawozdawczości. Z ustaleń organu wynika jednak, że skarżąca nie posiada nieruchomości mogących stanowić przedmiot sprzedaży lub wynajmu; ponadto, wskazując na możliwość wystąpienia ww. czynności w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, nie sprecyzowała, jaki to będzie miało związek z dokonanymi zakupami i kiedy to nastąpi. Odnosząc się do wyroków TSUE powołanych przez pełnomocnika skarżącej wyjaśnił, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, tj. dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przyszłymi inwestycjami, gdzie jednocześnie wskazano na ich związek z transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń. W rozpatrywanej sprawie poniesione przez skarżącą nakłady nie stanowiły wydatków inwestycyjnych, zaś skarżąca – jak już wskazano – nie potrafiła określić ani daty, w której sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT wystąpi, ani też podać związku dokonanego w 2008 r. zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, które będą w przyszłości wykonywane. Organ odwoławczy ustosunkował się także do podniesionej przez pełnomocnika okoliczności, że skarżąca nabywała opodatkowane podatkiem VAT towary i usługi związane z wytworzeniem i rejestracją znaku firmowego. Podmioty powiązane są obciążane opłatą za używanie znaku graficznego skarżącej spółki, zaś usługa udostępniania znaku graficznego jest opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, czego dowodem są deklaracje VAT-7 za rok 2010 i 2011. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktem jest, że skarżąca poniosła nakłady na wytworzenie i rejestrację znaku graficznego firmy udokumentowane fakturami VAT o numerach: (1) 98/03/2008 z 6.03.2008 r. wartość netto 19.500 zł (VAT 4.290 zł) za "Nazwa, koncepcja, projekt graficzny znaku B wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych zgodnie z umową z dn. 6 marca 2008 r." oraz (2) 112/08 z 9.05.2008 r. wartość netto 2.400 zł (VAT 528,00 zł) za "Opracowanie i złożenie zgłoszenia znaku towarowego do ochrony na obszar Unii Europejskiej CTM". W ocenie organu nie sposób uznać, że celem wytworzenia i rejestracji znaku towarowego było pobieranie opłat za jego wykorzystanie. Za słusznością powyższego stwierdzenia przemawiać może fakt, że 1 kwietnia 2009 r. znak towarowy spółki został zarejestrowany w Rejestrze Wspólnotowym Znaków Towarowych, a czynność opodatkowana i podatek należny w kwocie 69 zł po raz pierwszy zostały wykazane w rozliczeniu za czerwiec 2010 r., tj. po wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro zatem dokonane ustalenia potwierdzają, że skarżąca w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czego spółka nie kwestionuje), to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi. Dodatkowo organ podniósł, że organ pierwszej instancji prowadził wobec skarżącej postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2008, w wyniku którego ustalono, że zakwestionowany w niniejszej sprawie podatek naliczony w łącznej kwocie 147.726 zł został uznany za koszt uzyskania przychodów i w efekcie wykazane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów zostały powiększone o powyższą kwotę. Nadto skarżąca złożyła korektę deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy styczeń 2009 r., w której uwzględniła określoną niniejszą decyzją kwotę z przeniesienia w wysokości 16.381 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności: deklaracje VAT-7, ewidencja prowadzona na potrzeby podatku VAT, opinia biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) wskazuje, że świadczone przez skarżącą usługi poręczania kredytów bankowych były jedynymi wykonanymi czynnościami, a zatem trudno uznać je za usługi sporadyczne, pomocnicze, czy incydentalne, o których mówi art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Podkreślił także, że wbrew zarzutom odwołania, o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przesądził brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a nie przepisy art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. i art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że brak czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącą również z częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za chybione uznać należy zarzuty przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, traktując równo interesy Skarbu Państwa, jak i skarżącej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Natomiast zarzuty odwołania ww. zakresie stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał, że decyzja naczelnika US spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W jej uzasadnieniu organ wskazał przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany pod kątem zgodności z przepisami regulującymi zasady odliczania podatku naliczonego zawartymi zarówno w polskich przepisach prawa materialnego, jak i dyrektywie UE. Istotnym dla oceny sprawy było stwierdzenie, czy dokonane przez skarżącą w 2008 r. nabycia towarów i usług są (lub będą) związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Natomiast skarżąca wnosząc zarzuty przeciwko decyzji nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i wpłynęły na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. III. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1/ art. 121 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup towarów i usług nie służył sprzedaży opodatkowanej; 2/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do kwoty podatku VAT, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów nabytych z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że zasadniczym celem działalności spółki była usługa udostępniania spółkom zależnym, za wynagrodzeniem, jej znaku firmowego. Usługi te świadczone były od 2010 r. Zdaniem pełnomocnika okoliczność, że skarżąca w 2008 r., poza odpłatnymi poręczeniami kredytów dla trzech podmiotów zależnych, nie wykonywała innych czynności, nie dowodzi, że poniesione w tym roku wydatki, z którymi związany był podatek naliczony, dotyczyły działalności zwolnionej. Pełnomocnik podkreślił, że udzielenie poręczenia kredytu nie wiąże się z koniecznością poniesienia wydatku, który obciążony byłby podatkiem VAT. Świadczone przez skarżącą czynności poręczenia kredytów mają charakter czynności sporadycznych, bowiem do ich wykonywania spółka nie wykorzystywała swoich zasobów, przy nabyciu których przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego. Tym samym wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2008, z którymi związany był podatek naliczony, dotyczyły działalności opodatkowanej, uruchomionej w przyszłości. W ocenie pełnomocnika za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że prawo do odliczenia powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów i usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabywaniu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Celem potwierdzenia swojego stanowiska pełnomocnik powołał obszerne fragmenty orzeczeń TSUE stwierdzając, iż w świetle prawa wspólnotowego podatnik ma prawo do odliczenia podatku także względem czynności przygotowawczych i inwestycyjnych dokonywanych przed faktycznym rozpoczęciem działalności, a pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieuprawnione. Pełnomocnik za nietrafną uznał argumentację organu, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r., uwzględniająca wartość nadwyżki podatku okres przez organ pierwszej instancji w decyzji z 17 października 2011 r., oznacza akceptację kwoty nadwyżki określonej zaskarżoną decyzją organu, dowodem czego jest odwołanie od tej decyzji. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku za październik 2011 r., pomimo występowania czynności opodatkowanych, nie zakwestionował zasadności odliczenia podatku z faktur ujętych w rejestrach VAT i uznał zasadność tego zwrotu. Zdaniem pełnomocnika, w tych samych okolicznościach faktycznych, dokonano odmiennego rozstrzygnięcia, tj. w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami pozbawiono skarżącą prawa do podatku naliczonego, zaś w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. uznano prawo skarżącej do podatku naliczonego. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczącej stwierdzenia, że zakwestionowany podatek naliczony w łącznej kwocie 147.726 zł został przez organ podatkowy uznany za koszt uzyskania przychodów, pełnomocnik wyjaśnił, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zwrotu podatku naliczonego, podatek ten zostanie zaliczony do przychodów. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko i powtórzył argumentację prezentowaną dotychczas zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013r. organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 122 O.p. stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna; zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez podatnika, nie przesądza, że oceny organów są błędne. VI. Podstawą prawną skarżonej decyzji jest m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Z mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. (nie dot. sprawy). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ u.p.t.u.). Z uwagi na zakres sporu w interpretacji dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, co oznacza, że jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy podatku od towarów i usług w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej, bowiem w tym przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Ustawodawca przy tym postanowił, że podatnicy zwolnieni z podatku zostają zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna - skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r., w sprawie I SA/Gd 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011r. w sprawie I FSK 418/11; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie ujednolicony jest pogląd, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; wynika stąd, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT; teza 9 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004.). Innymi słowy - poprzez przyznanie podatnikom zwolnienia z podatku od towarów i usług - system VAT staje się dla nich neutralny, nie ma więc powodów, aby stosować drugie narzędzie zapewniające neutralność opodatkowania, skoro skutek taki jest osiągnięty przez objęcie ich działalności zwolnieniem z podatku. Skoro art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należy wskazać, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które nie podlegają opodatkowaniu lub co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., w sprawie I SA/Gd 771/07, opubl. w: baza LEX pod nr 475635). Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi; odpowiadając więc na kwestie poruszane w uzasadnieniu skargi - jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Również art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy stwierdzał, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny (ust. 1), a o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty (ust. 2); teść tę powtarza art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 obecnie obowiązującej. VII. W rozpoznawanej sprawie, z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, wynika, że działalność strony w poszczególnych okresach rozliczeniowych roku 2008 polegała na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego i były to jedyne czynności wykonywane przez skarżącą spółkę – osiągała ona dochody ze sprzedaży usług finansowych, których świadczenie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (przepis ten uchylony został, z dniem 1 stycznia 2011r., przepisem art. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z 29 października 2010r., Dz. U. z 2011r. ,r 226, poz. 1476, obecnie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.) był w roku 2008 zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczność tę potwierdza stanowisko strony (tom I, k. 256-258) i treść składanych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy roku 2008. Podatek naliczony w łącznej kwocie 147.726 zł został przez podatnika uznany za koszt uzyskania przychodów; strona złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2009r., w której uwzględniła kwotę podatku z przeniesienia. VIII. Mając na uwadze powyższe, skoro strona skarżąca w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi, co zasadnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał Dyrektor Izby Skarbowej. Przywołane przez autora skargi (jednocześnie i przez organ), orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprz. ETS) nie potwierdzają stanowiska podatnika w tej sprawie. Orzeczenia te dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Sąd w tej sprawie nie bada bowiem związku bezpośredniego i bezzwłocznego pomiędzy nabytymi przez stronę towarami czy usługami z transakcjami dającymi prawo do odliczenia, bowiem w tej sprawie nie występuje podatek należny (por. wyrok TSUE z 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94 BLP Group; za A. Bącal, D. Dominiak, M. Militz, M. Bącal w: Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, UNIMEX, 2011, strona 530). Rację ma autor skargi, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie C-37/95, za VI Dyrektywą VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa, 2003, strona 443). Należy jednak pamiętać w rozpoznawanej sprawie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jak wskazuje ustawodawca, jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, w tym zmierzających do wykazania naruszenia przepisów postępowania (art. 121 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p.). Zdaniem autora skargi przepisy te zostały naruszone poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że zakup towarów i usług nie służył sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem strony poniesione w roku 2008 wydatki, z którymi związany był podatek naliczony, dotyczył działalności opodatkowanej, uruchomionej w przyszłości. Wskazać należy jednak, że poniesione przez podatnika w roku 2008 wydatki nie stanowiły wydatków inwestycyjnych, a dotyczyły bieżącej działalności strony, polegającej na świadczeniu usług finansowych w zakresie poręczania kredytów bankowych spółką z grupy kapitałowej. Dyrektorowi Izby Skarbowej, w tym zakresie, nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Reasumując: przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa; zasada wyrażona w dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione przedmiotowo lub podmiotowo od podatku od towarów i usług, są w sytuacji analogicznej jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usług (z wyjątkami wskazanymi w ustawie o podatku od towarów i usług, por. m.in. art. 124 u.p.t.u., art. 86 ust. 8 i ust 9 u.p.t.u., nie mającymi w sprawie zastosowania). Zasada ta nie stanowił dyskryminacji strony, prowadzącej do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany tym, że strona sprzedawała usługi zwolnione od podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także wykonywali i wykonują czynności zwolnione z VAT; nie może być w związku z tym mowy o nierównym traktowaniu strony. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. EK