I SA/Gd 1078/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Gd 1078/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z 21 grudnia 2011 r., nr [...], którą określono D. K. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, październik i listopad 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. II. Stan sprawy jest następujący: w dniach 22 marca 2010 r., 5 sierpnia 2010 r., 13 września 2010 r. i 17 marca 2011 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r., w których uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 230.506,80 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: (1) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w styczniu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2006 r., (2) B. M. B. w G. w styczniu, kwietniu, sierpniu i grudniu 2006 r., (3) B. D. L. w G. w styczniu 2006 r., (4) B. E. L. w G. w lutym i grudniu 2006 r. oraz (5) C S. L. w T. w grudniu 2006 r. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. ustalono, że faktury VAT, na których figuruje firma A., sp. z o.o. w P. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca; faktury VAT wystawione przez pozostałe podmioty również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; zatem zgodnie z przepisem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez ww. dostawców nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono także, że skarżący nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., rozliczył podatek należny z faktur VAT wystawionych 15 września 2006r., 1, 2 i 12 października 2006 r. dokumentujących wykonanie robót budowlanych, których zapłata nastąpiła odpowiednio: 22 września i 6 października, 28 listopada, 7 listopada oraz 13 października 2006 r., zawyżając tym samym kwoty podatku należnego za październik i listopad 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), postanowieniem z 28 kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a następnie decyzją z 21 grudnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, październik i listopad 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że firma A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług transportowych (dotyczących transportu sprzętu budowlanego i materiałów budowlanych) i wynajmu sprzętu budowlanego wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że spółka A. nie była wpisana do KRS, od 2004 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, a od 2001 r. nie składała deklaracji VAT-7; sporne faktury VAT nie zostały ujęte przez spółkę w deklaracji VAT-7, a podatek należny nie został rozliczony; siedziba spółki była fikcyjna; spółka nie dysponowała pomieszczeniami umożliwiającymi przechowywanie wynajmowanego sprzętu, nie zatrudniała pracowników, nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zatem nie mogła świadczyć usług transportowych; sporne faktury VAT i inne dokumenty KP wystawione na rzecz skarżącego podpisane były przez prezesa spółki J. S., który zmarł w 2000 r. Ustalono także, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dokonywał płatności gotówką, gdyż nie podejmował on z własnego konta bankowego gotówki w ilości odpowiadającej należnościom wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik US zauważył przy tym, że skarżący posiadał numer rachunku bankowego firmy A., a mimo to miał dokonywać płatności gotówką. Zdaniem organu pierwszej instancji powołane okoliczności świadczą, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. były w całości fikcyjne – dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelnik US, odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: (1) B. M. B. w G. dokumentujących opracowanie dokumentacji do limitu kredytowego, prowizji z tytułu przygotowania deklaracji dla kredytu, usługę doradztwa i konsultacji w zakresie gwarancji finansowych dla potrzeb dokumentacji przetargowej, przygotowanie i opracowanie oferty przetargowej dla nieruchomości, (2) B. D. L. w G. w związku z opracowaniem dokumentacji do kredytu do przetargów, (3) B. E. L. w G. z tytułu wykonania usługi finansowej pozyskania kredytu, przygotowania dokumentacji dla potrzeb wniosków kredytowych oraz opracowania oferty porównawczej i kredytów hipotecznych, opracowania planu finansowania kredytowego inwestycji, (4) Doradztwo Kredytowe C S. L. w T. z tytułu weryfikacji dokumentacji przetargowej, przyjął, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące ustalenia: M. B. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał deklaracji VAT-7, podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa, wpisany został do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nierzetelny" i "nieistniejący" oraz pojawia się we wszystkich zakwestionowanych transakcjach; D. L. został wykreślony z rejestru podatników VAT 26.10.2009 r., ponieważ nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, kwestionowanej faktury VAT nie wykazał w deklaracji VAT-7, nie rozliczył podatku należnego z niej wynikającego; E. L. nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-R, deklarację za grudzień 2006 r. złożyła 1.10.2010 r., tj. po czynnościach sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych za skarżącym, faktury wystawionej w lutym 2006 r. nie rozliczyła w deklaracji VAT-7, podatku należnego z tytułu wystawionych faktur nie odprowadziła do budżetu państwa; S. L. była wprawdzie zarejestrowana dla potrzeb VAT, jednak do zgłoszenia rejestracyjnego załączyła oświadczenie, że będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, spornych faktur nie ujęła w deklaracji VAT-7; pomimo podjętych prób stwierdzono brak kontaktu z wystawcami faktur. Dodatkowo pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności przez osoby prowadzące (każda na własny rachunek) B., tj. w G. przy ul. [...] brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; pomiędzy wskazanymi osobami – poza tożsamą nazwą i wspólnym miejscem prowadzenia działalności – istnieją powiązania rodzinne. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z realizacją usług przez ww. podmioty, nie potrafił udzielić wyjaśnień, na czym dokładnie polegały czynności wykonane przez M. B., D. L., E. L. oraz S. L.. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ pierwszej instancji uznał, że skarżący w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. zawyżył podatek naliczony. Naczelnik US stwierdził również, że skarżący dokonał rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały wykonanie robót budowlano-montażowych, z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Ustalono bowiem, że w odniesieniu do faktury VAT z 15.09.2006 r. w części dotyczącej zapłaty 22.09.2006 r. kwoty 66.881 zł oraz faktury VAT z 12 października 2006 r. obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2006 r. (usługi wykonane bowiem zostały 15.09.2006 r. i 31.08.2006 r.), zaś w odniesieniu do faktur VAT z 1.10.2006 r. i 2.10.2006 r. obowiązek podatkowy powstał w październiku 2006 r. (usługi wykonane bowiem zostały 1.10.2006 r. i 29.09.2006 r.). W konsekwencji skarżący zawyżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za październik 2006 r., a tym samym zaniżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. o 16.002,48 zł oraz zawyżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2006 r., a tym samym zaniżył kwotę podatku należnego za październik 2006 r. o 28.650,99 zł. III. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniósł zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) poprzez bezpodstawne ich zastosowanie na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie jedynie pism Naczelników US, sporządzonych notatek urzędowych z pominięciem pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie skarżącego ustalenia przyjęte przez Naczelnika US nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podniósł, że organ nie uwzględnił przedłożonych przez skarżącego dokumentów takich jak: zestawienia faktur zakupu od firmy A. z usługami wykonanymi przez skarżącego, kosztorysy ofertowe, faktury sprzedaży i umowy, opinię Zdzisława Witta, członka Warmińsko-Mazurskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, w zakresie wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez A. w związku z realizacją obiektów sportowych przez skarżącego, które potwierdzają związek zakupów od A., a także przemawiają za uznaniem, że bez zakupu przedmiotowych usług skarżący nie byłby w stanie zrealizować prowadzonych inwestycji. Okoliczności stwierdzone ww. dowodami – zdaniem skarżącego – potwierdzają również zeznania świadków w osobach A. S. i W. G., a także zeznania skarżącego. Wskazał, że organ, pomijając odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika skarżącego, w sposób pobieżny i wybiórczy odniósł się do zeznań świadków i skarżącego. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie J. A. na okoliczność kontaktów z firmą A. uznał za naruszającą art. 180 O.p i art. 188 O.p. Skarżący podkreślił, że w związku z uzyskaniem informacji o śmierci J. S., którego pieczątka widnieje na zakwestionowanych fakturach wystawionych złożył w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby zarządzające w 2006 r. firmą A.. Organ pierwszej instancji nie podjął zaś żadnych czynności na tę okoliczność, a szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka B. K., podpisującego się w imieniu A. na dokumentach KP oraz innych osób, które widnieją w dokumentach rejestracyjnych A., a także M. B., za którego pośrednictwem skarżący nawiązał kontakt z firmą A.. Zdaniem skarżącego za niedopuszczalne uznać należy obciążanie go odpowiedzialnością za nieprawidłowości stwierdzone u pozostałych jego kontrahentów. Skarżący zakwestionował powoływanie się przez Naczelnika US na okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy kontrahentami. Zakwestionował także przyjęte przez organ ustalenia w zakresie przedmiotu działalności wykonywanej przez E. L., D. L., S. L. i M. B. (ograniczenie jej do kompletowania dokumentacji do zawierania umów kredytowych i leasingowych), podczas gdy podmioty te świadczyły także usługi wskazane na spornych fakturach VAT, których skarżący nie był w stanie wykonać we własnym zakresie wobec braku wykwalifikowanych pracowników. Wskazał, że organ pominął okoliczność stwierdzoną pismem Naczelnika US, że oryginały faktur VAT znajdujące się u skarżącego są zgodne z kopiami będącymi w posiadaniu sprzedającego S. L. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, wskazał, że w sytuacji gdy podatnik nie jest świadomy nieuczciwości swojego kontrahenta oraz tego, że dokonując transakcji uczestniczy w nieuczciwym procederze, zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta podającego się za inną firmę, pod warunkiem dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych. Przy czy, w ocenie skarżącego, należyta staranność nie musi oznaczać, że w każdym przypadku podatnik musi występować z zapytaniem dotyczącym kontrahenta do właściwych urzędów skarbowych. Podkreślił, że w niniejszej sprawie weryfikowanie wszystkich kontrahentów skarżącego było w roku 2006 praktycznie niemożliwe, tym bardziej, że aktualnie otrzymanie informacji z właściwego urzędu skarbowego nadal nie jest sprawą prostą. Skarżący nie zakwestionował rozstrzygnięcia Naczelnika US w części dotyczącej podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlano-montażowych. IV. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2006 r. przywołując okoliczności mające wpływ na jego bieg, tj.: określenie przez Naczelnika US decyzją z 8 lutego 2011r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, czerwiec, październik i listopad 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz postanowił zabezpieczyć na majątku skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 102.852 zł; zaliczenie – na wniosek skarżącego z 5.03.2010 r. – części nadpłaty w podatku VAT na zobowiązań w tym podatku i przekazanie kwoty 102.852,00 zł na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, o czym skarżący został powiadomiony pismem z 11 lutego 2011 r. nr [...], (doręczonym 14 lutego 2011r.); określenie skarżącemu przez Naczelnika US kwestionowaną odwołaniem decyzją z 21 grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, czerwiec, październik i listopad 2006 r. (doręczoną 22 grudnia 2011 r.); zaliczenie, na podstawie art. 76a § 2 O.p., zabezpieczonej kwoty na należności (wraz z odsetkami) za luty, czerwiec, październik i listopad 2006r.; zaliczenie brakującej różnicy w kwocie 9.011,09 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 2.002,00 zł) za październik 2006 r. z powstałej nadpłaty z 5 lutego 2009 r., zgodnie z wnioskiem skarżącego z 5 sierpnia 2010 r.; Naczelnik US pismem z 18.01.2012 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie posiada zaległości z tytułu decyzji z 21 grudnia 2011 r. W świetle tego oraz zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wskutek zaliczenia na wniosek skarżącego z 5 sierpnia 2010 r. nadpłaty powstałej w podatku VAT, zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu decyzją z 21 grudnia 2011 r. wygasło przed upływem terminu jego przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A., sp. z o.o., B. M. B., B. D. L., B. E. L. oraz C S. L., gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności (usługi), które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi; zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca podana została (zgodnie z pieczęcią) A. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...], Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wszystkie faktury VAT w miejscu osoby uprawnionej do ich wystawienia zawierają odcisk pieczęci firmowej, pieczęć Prezes Zarządu J. S. i nieczytelny podpis; większość faktur (poza fakturą nr [...], na której widnieje tylko pieczęć DZIAŁ ROZLICZEŃ I INFORMATYKI B. K.) zawiera dodatkowo pieczęć DZIAŁ ROZLICZEŃ I INFORMATYKI B. K.; do spornych faktur (poza fakturami nr [...]) wystawione zostały – w dacie wystawienia faktur – dowody wpłaty KP, które zawierają ww. pieczęć nagłówkową, pieczęć firmową A., w miejscu "osoba odbierająca gotówkę" oraz zamiennie dwa rodzaje pieczęci: Prezes Zarządu J. S. lub DZIAŁ ROZLICZEŃ I INFORMATYKI B. K. oraz nieczytelne podpisy, przy czym na wszystkich dokumentach zawierających pieczęć Prezes Zarządu J. S. podpisy pod pieczęcią nie są jednakowe. Następnie organ odwoławczy powołał następujące okoliczności, które – w jego ocenie – przemawiają, że usługi wykazane na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi: - A. faktycznie i formalnie nie istniała; w 2006 r., w którym zostały wystawione sporne faktury VAT nie była także zarejestrowana jako podatnik podatku VAT (w 2004 r. została wykreślona z tej ewidencji); - A. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym (w 1993 r. spółka ta została wpisana do rejestru handlowego pod nazwą D); ostatni wpis dotyczący zmiany nazwy spółki na A. oraz zmiany zarządu miał miejsce w 1994 r.; więcej dokumentów, w tym dotyczących wpisu do KRS, spółka do Sądu nie złożyła; - wskazana na fakturach VAT siedziba A. przy ul. [...] w P. jest siedzibą fikcyjną – nie widnieje w żadnych dokumentach, które kiedykolwiek były składane przez spółkę; pod ww. adresem nigdy nie stwierdzono istnienia tej spółki; - J. S., którego podpisy widnieją na spornych fakturach VAT oraz dokumentach KP, nie żyje od 2000 r., co wskazuje na ich sfałszowanie; - A. nie zatrudniała kierowców i pracowników, na których powołują się świadkowie A. S. (pracownik skarżącego) i W. G. (zatrudniony w firmie skarżącego w latach 2005-2007 w charakterze kierownika budowy), a także skarżący; - A. nie mogła świadczyć wykazanych w spornych fakturach VAT usług transportowych, gdyż nie dysponowała środkami transportu; - skarżący zmienia swoje zeznania (szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) dotyczące nawiązania współpracy ze spółką A.; na pierwszym przesłuchaniu (12 stycznia 2011 r.) nie pamiętał sposobu nawiązania kontaktu, na kolejnym (16 listopada 2011 r.) stwierdził, że z A. skontaktował go M. B.; - ww. świadkowie (przesłuchani 22 sierpnia i 12 października 2011 r., których zeznania organ przywołał w uzasadnieniu decyzji) nie pamiętają, w jaki sposób została nawiązana współpraca z A. oraz szczegółów spornych transakcji; nie znają (lub nie pamiętają) personaliów osób ze spółki A. z nimi współpracowali (mimo, że współpraca ta nie była jednorazowa); zgodnie zeznali, że A. była jedną z nielicznych firm w Polsce, która posiadała specjalistyczny sprzęt do budowy boisk i nawierzchni sportowych; pomimo upływu czasu byli w stanie przytoczyć dokładnie miejsca, w których były wykonywane prace przy użyciu narzędzi wypożyczonych od A.; - zamówienia składane były u bliżej nieokreślonych osób, najczęściej telefonicznie, przy czym w tej kwestii zeznania świadka i skarżącego są sprzeczne, a mianowicie kierownik budowy W. G. zeznał, że nie kontaktował się ze spółką A. (robili to inni pracownicy firmy skarżącego), zaś skarżący oświadczył, że prawdopodobnie z A. kontaktował się kierownik budowy W. G.; - ani skarżący, ani świadkowie w swoich zeznaniach na okoliczność kontaktów ze spółką A. nie wskazali żadnych faktów świadczących, że usługi opisane w spornych fakturach VAT zostały faktycznie realizowane przez A.; - sprzęt był obsługiwany po krótkim przeszkoleniu przez pracowników skarżącego; jego przekazaniem zajmowali się, według skarżącego, kierownicy budowy, zaś według W. G.– pracownicy skarżącego; jedynym dokumentem, który potwierdza wykonanie usług w nich opisanych są faktury VAT; organ wskazał, że budzi wątpliwości fakt przekazania do użytku drogiego sprzętu bez opisywania jego stanu (w tym stanu liczników), tym bardziej że, w przypadku wynajmowania transportu, do kalkulacji ceny, jak zeznał skarżący, wymagane było wyliczenie godzin lub spisywanie liczników; - płatności dokonywane były gotówką, przy czym skarżący nie potrafił wskazać osób, którym przekazywano pieniądze (w kwotach niekiedy rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych); - wynajem maszyn od A. przekraczał znacznie koszt zakupu tego rodzaju urządzeń (na przykład koszt wynajmu agregatu do natrysku w 2006 r. wynosił 90.585 zł, a skarżący zeznał, że zakupił takie urządzenie w 2007 r. - za kwotę 25.000 zł; zdaniem organu odwoławczego takie działanie budzi wątpliwości co do ekonomicznych racji i opłacalności spornych transakcji. W świetle przedstawionych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadne było stwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Organ odwoławczy argumentując swoje stanowisko w części dotyczącej faktur VAT, których wystawcami na rzecz skarżącego byli: B. M. B., B. D. L., B. E. L. oraz C S. L. przywołał następujące ustalenia faktyczne: - skarżący nie pamięta (albo zmienia swoje zeznania) w kwestii szczegółów transakcji dokonanych z M. B. lub z E. L.; złożone przez niego zeznania są sprzeczne m.in. w części nawiązania współpracy – podczas pierwszego przesłuchania skarżący potwierdził współpracę z M. B. (podał przy tym kilka szczegółów), podał, że zna go prywatnie od ok. 1999 roku, a w kolejnym przesłuchaniu nie potwierdził tej współpracy (twierdził, że był przekonany, że jest to pracownik firmy prowadzonej przez E. L.) oraz zeznał, że M. B. poznał go przez E. L., którą zna od 2002-2003 r.; - skarżący odnosząc się do współpracy ze S. L. podał, że jej nie zna, nigdy nie był w siedzibie jej firmy, współpracę nawiązał przez E. L., zaś S. L. zeznała, że skarżący przyszedł osobiście do jej biura; - skarżący wyjaśnił, że nie był w siedzibie firmy M. B., ani też pozostałych kontrahentów; z M. B. spotykał się na mieście albo u siebie, a kontakt z pozostałymi podmiotami miał tylko przez M. B. i E. L.; nie znał osobiście ani D. L., ani S. L.; - skarżący nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących transakcji z wystawcami spornych faktur VAT; na większość pytań odpowiadał: "nie wiem" lub "nie pamiętam"; - wystawcy spornych faktur VAT nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT: (1) M. B. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa; (2) D. L. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 26.10.2009 r., gdyż nie składał deklaracji dla podatku VAT, kwestionowanej faktury VAT nie wykazał w deklaracji VAT-7, podatek należny nie został rozliczony; (3) E. L. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT-R, deklarację za grudzień 2006 r. złożyła dopiero 1.10.2010 r., tj. po czynnościach sprawdzających w zakresie transakcji ze skarżącym, faktury wystawionej w lutym 2006 r. nie rozliczyła w deklaracji VAT-7, podatek należny nie został odprowadzony; 4) S. L. była zarejestrowana dla podatku VAT, jednak do zgłoszenia rejestracyjnego załączyła oświadczenie, że będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, zakwestionowanych faktur nie ujęła w deklaracji VAT-7 (nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7); - pomimo podjętych prób organy obu instancji nie mogły skontaktować się z wystawcami spornych faktur; M. B. nie prowadzi działalności i nie odbiera korespondencji w miejscach wskazanych jako miejsce jej prowadzenia; pod adresem wskazanym jako siedziba trzech z ww. podmiotów: ul. [...] brak oznak prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej; pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność pod nazwą B., poza wspólnym adresem, istnieją powiązania rodzinne; podobny był także zakres wykonywanych na rzecz skarżącego usług (zarówno ich zakres, jak i udział wszystkich ww. osób w ich wykonywaniu uniemożliwiają wyodrębnienie, kto był ich właściwym wykonawcą i co było ich przedmiotem); skarżący przyznał, że usługi S. L. miały podobny charakter co usługi E. L., M. B. był przez niego odbierany jako pracownik E. L., który załatwiał wszystkie jej sprawy, efektem współpracy z M. B. oraz z E. L. były zawarte w 2006 r.: umowa kredytowa (jedna) i cztery umowy leasingowe o tych samych numerach; ze współpracy z D. L. skarżący niewiele pamięta, nie wie czego dotyczyła wykonywana przez niego usługa (pomimo, że faktura opiewała na kwotę ok. 20 000 zł), w kontaktach z nim pośredniczył M. B., a poleciła go E. L.; - M. B. (wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "nierzetelny" i "nieistniejący") pojawia się we wszystkich kwestionowanych transakcjach, uczestniczy w transakcjach pośrednicząc w kontakcie między przedsiębiorcami, pośredniczy w przekazaniu pieniędzy (zawsze w gotówce); - skarżący nie posiada żadnych dokumentów będących efektem usług wykonanych przez M. B., D. L., E. L., S. L., chociaż wspomina o tworzonych rzekomo analizach i biznes planach, ale nie jest w stanie wskazać (nie pamięta) szczegółów zawartych dzięki tej współpracy umów kredytowych, bądź wygranych przetargów, wskazując na upływ czasu bądź ilość dokonanych w tamtym czasie transakcji i przetargów, do których przystępował; - skarżący nie występował do organów podatkowych z zapytaniem, czy ww. podmioty są podatnikami podatku VAT. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez B. M. B., B. D. L., B. E. L. oraz C S. L., stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między tymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (będącego odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także orzecznictwo sądów krajowych (wyroki: NSA z 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07; wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09; WSA w Łodzi z 29 października 2009 r., I SA/Łd 520/09; WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08; WSA w P. z dnia z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Po 924/10) oraz wyroki TSUE (z 21 września 1988r. w sprawie 50/87; z 19 września 2000r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99; w sprawie C-342/87), mając na uwadze przeprowadzoną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pełni podzielił rozstrzygnięcie Naczelnika US, że sporne faktury VAT, na których widnieją dane: A. sp. z o.o., B. M. B., B. D. L., B. E. L. oraz C S. L., stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w ich treści podmiotami. W konsekwencji nie dają one prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, wskazując że przedstawiona przez skarżącego argumentacja sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych ww. zakresie oraz twierdzenia, że ustalenia, które stanowiły podstawę do stwierdzenia, że czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, są wynikiem błędnej oceny zgromadzonych dowodów. Za bezzasadne uznał stanowisko skarżącego, że działał on w dobrej wierze. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu kontrahenta. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał, mimo że brak było przeszkód, aby dokładając należytej staranności sprawdził wiarygodność kontrahenta i zweryfikował dane zawarte w okazanych dokumentach (fakturach, umowach) we właściwym organie rejestracyjnym. Przywołał także wyroki TSUE odnoszące się do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, które w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogły być wzięte pod uwagę (w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Récolta Recykling; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że skarżący nie przedłożył dowodów, które mogłyby podważyć zasadność dokonanych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie J. A.; postanowienie Naczelnika US z 5 grudnia 2011 r. zostało wydane zgodnie z art. 188 O.p. a przedstawione w uzasadnieniu stanowisko w pełni zasługujące na aprobatę. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym skarżącemu przesłanki dopuszczenia wnioskowanego dowodu, określone w art. 180 O.p. i art. 188 O.p. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania M. B. i D. L. wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podejmował próby skontaktowania się z ww. osobami w celu ich przesłuchania okazały się bezskuteczne (osoby te albo nie stawiały się na wezwania, albo nie odbierały korespondencji). Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, zmierzającą do wykazania, iż organ podatkowy pominął ważne, zebrane w sprawie dowody, a także zaniechał przesłuchania wskazanych świadków przez co zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew tym zarzutom przy wydawaniu decyzji Naczelnik US dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwie je ocenił przez pryzmat trafnie zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do okoliczności sposobu płatności (gotówką) za sporne faktury, powołując się na art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Wyjaśnił, że obowiązek przewidziany w tym przepisie ma służyć ochronie interesu publicznego, zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, na przykład oszustwa podatkowe, tzw. pranie brudnych pieniędzy, wyłudzanie kredytów. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 lipca 2010 r., I SA/Po 100/10, to jednak okoliczność ta, jako jedna z wielu, przemawia również za stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentują zakupu wykazanych w nich usług między wymienionymi w ich treści podmiotami. Zrezygnowanie przez podatnika z obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (przywołano wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., w sprawie I ACa 259/09, opubl. LEX nr 563071). Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały wykonanie robót budowlano-montażowych, są prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji ww. zakresie nie budzą wątpliwości, co do stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. V. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., a także przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe pominęły przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dowody, w świetle których uznać należało, że usługi wyszczególnione na spornych fakturach zostały wykonane (zestawienie usług wykonanych przez A. sp. z o.o. ze sprzedażą dokonaną przez firmę K. D. K., wraz z odnoszącymi się do niej kosztorysami ofertowymi, fakturami sprzedaży i umowami; opinia Zdzisława Witta, członka Warmińsko-Mazurskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, w zakresie wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. w związku z realizacją obiektów sportowych przez firmę K. D. K., w której stwierdzono, że maszyny wymienione w przedmiotowej opinii, były niezbędne do wykonania nawierzchni poliuretanowych na wymienionych w niej obiektach budowlanych); wnioski wynikające z dokumentów zostały potwierdzone przez świadków A. S. i W. G. oraz skarżącego. Nie uwzględniono także zakresu rzeczowego i finansowego robót wykonanych przy wykorzystaniu wynajmowanych przez skarżącego maszyn i sprzętu. Zarówno zakres rzeczowy, jak finansowy usług wynajmu maszyn i sprzętu budowlanego, usług transportu maszyn i materiałów budowlanych, został określony w dokumentacji dotyczącej poszczególnych inwestycji, w projektach technicznych, przedmiarach, umowach, fakturach, protokółach odbiorów, zwłaszcza w kosztorysach ofertowych znajdujących się w materiale dowodowym; wynika on również z cyklów technologicznych inwestycji (dowód: załącznik nr 2 do skargi). Pominięto także okoliczność, że skarżący nie posiadał, ani możliwości finansowych (w tym zdolności kredytowej) zakupu, ani leasingu maszyn, sprzętu budowlanego i środków transportu i zmuszony był do korzystania z usług obcych. Pełnomocnik podniósł, że powoływane przez organ różnice w zeznaniach skarżącego odnośnie nawiązania współpracy ze spółką A. (w zestawieniu z zeznaniami W. G.), nie potwierdzają przyjętego przez organ stanowiskiem. Pełnomocnik, odmiennie niż organ podatkowy, ocenił treść wypowiedzi przesłuchiwanych osób oraz wyciągnął z nich odmienne wnioski. W jego ocenie różnice w zeznaniach mogą świadczyć o tym, że odpowiedzi na pytania nie zostały wcześniej uzgodnione; wszyscy świadkowie potwierdzają jednak fakt wykonania przedmiotowych usług w związku z realizacją konkretnych inwestycji. Podniósł, że zeznania świadków i skarżącego dotyczą okresu sprzed ponad pięciu lat. W 2006 r. skarżący realizował kilkanaście inwestycji, przystępował do około 150 przetargów, współpracował z wieloma przedsiębiorstwami, osiągnął przy tym sprzedaż netto wynoszącą ponad trzynaście milionów złotych przy zatrudnieniu około 10 pracowników, którzy jednocześnie zajmowali się realizacją wielu inwestycji. Firma była przy tym zarządzana jednoosobowo przez skarżącego, który nie posiada kwalifikacji budowlanych i nie był w stanie osobiście nadzorować wszystkich budów. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólnika, członków Rady Nadzorczej oraz osób reprezentujących spółkę A., tj. B. K. (podpisującego faktury i dokumenty finansowe w imieniu spółki), S. P. (wspólnika), P. F. (członka Rady Nadzorczej), A. F. (członka Rady Nadzorczej), H. P. (członka Rady Nadzorczej) oraz H. S. (członka Rady Nadzorczej), a także J.y A., co skutkuje naruszeniem art. 122 O.p, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Podważył także zasadność zgromadzonych przez organy dowodów dotyczących spółki A.. Wskazał, że skarżący w związku z uzyskaniem informacji o śmierci w 2000 r. J. S., złożył w Prokuraturze Rejonowej w zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby zarządzające w 2006 r. spółką poprzez przestępcze wykorzystanie w działalności gospodarczej spółki faktu śmierci Prezesa Zarządu. Podniósł, że skoro (zgodnie z pismem nr [...] z 30 września 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego) po śmierci J. S., spółka osiągnęła "duży obrót", a ponadto do dnia dzisiejszego nie została wykreślona dokumentów rejestracyjnych (dowód: załącznik nr 9 do skargi), to ktoś spółkę reprezentował, co mogłyby potwierdzić zeznania ww. osób. W jego ocenie za chybiony uznać należy zarzut organu nie sprawdzenia potencjału gospodarczego spółki A.. Podniósł, że gdyby spółka nie dysponowała odpowiednim sprzętem, skarżący nie mógłby zrealizować inwestycji prowadzonych w 2006 r. Odnosząc się do kwestii płatności gotówką za sporne faktury pełnomocnik wskazał, że w 2006 r. skarżący nie prowadził pełnej księgowości, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu gotówkowego, tak więc niemożliwe jest ustalenie, w jakim zakresie wypłaty pochodziły z rachunków bankowych prowadzonych w związku z działalność gospodarczą, tym bardziej że skarżący dysponował również środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytów otrzymanych na remont domu, czy też na prowadzenie gospodarstwa rolnego. W zamian za płatności gotówką skarżący otrzymywał od usługodawców rabaty, oszczędzał też na prowizjach i opłatach bankowych. Podważa także przyjęty przez organ koszt zakupu przez skarżącego agregatu do natrysku nawierzchni elastycznej, który wynosił nie 25.000 zł (jak przyjął organ), a 70.000 zł, co wynika z zeznań skarżącego. Pełnomocnik skarżącego, ustosunkowując się do ustaleń organu w zakresie transakcji z podmiotami o nazwie: B. M. B., B. D. L., B. E. L. oraz C S. L., wskazał, że skarżący przedłożył kopie umów kredytowych oraz umów leasingowych zawartych za pośrednictwem i na podstawie wniosków sporządzonych przez E. L., D. L. i M. B. (dowód: załącznik nr 6 do skargi). Zdaniem pełnomocnika wyniki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec S. L., oraz czynności sprawdzających wobec E. L. wskazują, że faktury wystawione przez ww. osoby dokumentują usługi, które zostały wykonane na rzecz skarżącego (dowód: załącznik nr 7 i 8 do skargi). Zakwestionowano także powoływaną przez organ okoliczność powiązań rodzinnych, podobnej nazwy firm, miejsca prowadzenia działalności, tego samego adresu zamieszkania, daty rozpoczęcia i przedmiotu działalności gospodarczej, pełnomocnictwa. Wykonując usługi na rzecz skarżącego wymienieni przedsiębiorcy współpracowali między sobą. Przedmiotowe usługi polegały na wyszukiwaniu najbardziej korzystnych ofert kredytowych banków lub firm leasingowych w celu zabezpieczenia finansowania działalności gospodarczej skarżącego (usługa w charakterze brokera), przygotowaniu wniosków kredytowych, opracowaniu biznes planów, przygotowaniu ofert do przetargów i dokumentacji przetargowej, poszukiwaniu inwestorów i podwykonawców, pośrednictwie w uzyskaniu ubezpieczenia inwestycji, bądź poręczenia bankowego, wyszukiwaniu nieruchomości w celu ich zakupu przez skarżącego (dowody: załącznik nr 6 do skargi oraz znajdujące się w aktach sprawy protokóły przesłuchań świadków, protokół z przesłuchania strony, pisma wyjaśniające świadków, umowy leasingowe, umowy kredytowe). Działalność tych podmiotów okazała się bardzo skuteczna – dochód skarżącego wzrósł ponad dwukrotnie w 2007 r., a poniesione koszty stosunkowo niewielkie. Tak jak i w odniesieniu do zeznań świadków i skarżącego dotyczących spółki A., pełnomocnik zakwestionował ich ocenę dokonaną przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi odniesiono się również do należytej staranności kupieckiej w świetle orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 15/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06; wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 333/08), a także TSUE (wyrok z 6 lipca 2007 w połączonych sprawach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Récolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd., Bond Haus Systems Ltd v. Comissioners of Customs & Excise). Wbrew twierdzeniom organu należyta staranność nie oznacza, że w każdym przypadku podatnik winien występować do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem okoliczności sprawy w 2006 r. miałyby budzić uzasadnione wątpliwości co do kontrahenta. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie zarzuca skarżącemu działania w złej wierze, zaś odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego opiera wyłącznie na nietrafnym założeniu, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę usług. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 5 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – opinii z 28 września 2012 r. z przeprowadzonych badań pismoznawczych sporządzonej na zlecenie skarżącego przez eksperta z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów Krzysztofa Bartoszyńskiego (k. 70 i nast. akt sądowych). Wniosek ten został oddalony postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013r., na rozprawie. Sąd oddalił również wniosek pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, że skarżący w dniu 24 stycznia 2013r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. B., polegającego na fałszowaniu podpisów na fakturach wystawionych przez firmę A., sp. z o.o. z siedzibą w P. (k. 105 i nast. akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/, b/, c/ p.p.s.a.). VIII. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. W pierwszej kolejności Sąd postanowił rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Wskazać należy, że decyzja Naczelnika US z 21 grudnia 2011 r., określająca skarżącemu rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i została doręczona skarżącemu 22 grudnia 2011 r.; odwołanie skarżący wniósł 3 stycznia 2012 r. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją co do zasady ulegają przedawnieniu z końcem 2011 r. (za wyjątkiem grudnia 2006 r., którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.). W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 87 ust. 1 u.p.t.u., obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.). Przedawnienie zobowiązań podatkowych, jako instytucja prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa (art. 21 O.p.), chyba że miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, w zależności od okoliczności sprawy, należy mieć na uwadze przesłanki, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W przepisie art. 59 O.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jedną z jego form jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może wygasnąć z powodu przedawnienia. Z tezy uchwały NSA z 8 października 2007 r. I FPS 4/07 wynika zaś, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie (por. uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03; wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 355/09). Mając na uwadze chronologię zdarzeń, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone decyzją z 21 grudnia 2011 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia 5 lutego 2009 r. – na wniosek skarżącego z 5 sierpnia 2010 r. – nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług, trybie art. 76a O.p. Niezależnie od powyższego za organem drugiej instancji należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż 15 grudnia 2011 r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które 22 grudnia 2001 r. zostało ogłoszone skarżącemu (jako podejrzanemu). Skarżącemu zarzucono podawanie nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w deklaracjach VAT-7, nierzetelne prowadzenie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT poprzez ujęcie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcy widnieją dane podmiotów: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A., sp. z o.o., B. E. L., B. M. B., B. D. L. oraz C S. L., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 230.535,88 zł. IX. Należy przejść do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem kwestia prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiona w zarzutach skargi, będzie mogła zostać rozważona po przesądzeniu, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wystawcą faktur a jego adresatem. Bezpodstawne tym samym są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Wskazano, że organ podatkowy nie dopuścił dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących spółkę A., tj. B. K. (podpisującego faktury i dokumenty finansowe w imieniu spółki), S. P. (wspólnika), P. F. (członka Rady Nadzorczej), A. F. (członka Rady Nadzorczej), H. P. (członka Rady Nadzorczej) oraz H. S. (członka Rady Nadzorczej), a także J. A., która – jak wskazuje skarżący – miała kontaktować się ze spółką. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wskazywanych przez skarżącego osób Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Przy czym organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a Sąd argumentację tę w pełni podziela, w kontekście dokonanych ustaleń co do fikcyjnej działalności A. zeznanie J. A. mogłoby jedynie potwierdzić, że kontaktowała się ona z osobą, która podawała się za przedstawiciela spółki nieistniejącej. Zeznania w tym zakresie oraz fakt wykonywania usług budowy nawierzchni sportowych przez skarżącego, do których niezbędne było użycie specjalistycznych pojazdów i urządzeń, nie przesądza o tym, że zostały one wypożyczone od firmy A.. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka wspólnika oraz Członków Rady Nadzorczej A., wskazać należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiot ten w 2006 r. nie tylko faktycznie ale i formalnie nie istniał, niezidentyfikowane osoby posługiwały się danymi spółki oraz danymi zmarłego w 2000 r. prezesa J. S., zaś ani skarżący, ani też przesłuchani w sprawie pozostali świadkowie nie byli w stanie wskazać danych osób, z którymi się kontaktowali w ramach rzekomej współpracy ze spółką A.. W konsekwencji przesłuchanie tych osób w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy A. sp. z o.o. a skarżącym nie mogło zmienić oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i doprowadzić do innych, aniżeli organ, wniosków. W zakresie wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie (...) dowodu z opinii z dnia 28.09.2012r. (...) (por. k. 70 akt sądowych) stwierdzić należy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Ponadto wskazać należy, że - wbrew stanowisku strony - okoliczność przez niego podnoszona, a dotycząca faktu sfałszowania podpisów nieżyjącego J. S., widniejących na kwestionowanych fakturach, w ustalonych przez organy podatkowe wszystkich okolicznościach sprawy nie przemawiają na korzyść strony, a wręcz przeciwnie. Niezakwestionowanie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących fikcyjności działań podmiotów wystawiających sporne faktury powoduje, że to, kto faktycznie podpisał się na spornych fakturach (zamiast nieżyjącego prezesa zarządu A.) pozbawione jest decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie był to bowiem jedyny powód odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Strona skoncentrowała swoją argumentację na podważeniu dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów niemających decydującego znaczenia dla podjętych w sprawie rozstrzygnięć, pomijając równocześnie milczeniem szereg dowodów, wskazujących na zaistnienie okoliczności w odmiennym od prezentowanego przez nią kształcie. Kwestionując dokonane oceny materiału dowodowego, strona nie dostrzega tego, że organ drugiej instancji nie ograniczył się do oceny jednej i wyodrębnionej okoliczności sprawy, lecz uznał, że zebrane dowody, ustalone okoliczności współpracy oraz zeznania świadków korelują ze sobą i obrazują sposób działania skarżącego i jego kontrahentów. Nie stanowi o niesłuszności stanowiska organu drugiej instancji powoływanie się skarżącego na kontakty z p. B. i jego pośrednictwo z wystawcami faktur, bowiem tworzenie pozorów działalności gospodarczych, w świetle dokonanych ustaleń, ich nieurealnia. Z kolei ustalenia dotyczące mechanizmu wystawiania tzw. "pustych" faktur wspiera szereg dowodów. Jak już wskazano, podjęta przez skarżącego próba podważenia dokonanej oceny dowodów nie może okazać się skuteczna, gdyż nie dotyczy ona istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania, w tym ocen wynikających z wielokrotnych i nieudanych prób skontaktowania się z wystawcami faktur. Z tego też względu nie można uznać, by stanowisko strony co do nieprawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy mogła świadczyć o naruszeniu m.in. art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że podnoszone w tym zakresie w skardze i pismach procesowych argumenty w żaden sposób nie podważają innych – pomijanych przez stronę milczeniem – dowodów, wskazujących na zorganizowany proceder wystawiania pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. treść uzasadnienia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 25 stycznia 2013r.; k. 105—106). Reasumując: zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. X. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dodatkowo wskazać należy, że z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten, na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r., zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) (pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13-15 i 17), w którym Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) w pkt 23. Reasumując: prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada transakcji zawartej pomiędzy wystawcą faktury VAT a odbiorcą tej faktury; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. XI. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy wystawcy faktur faktycznie wykonali na rzecz skarżącego usługi w nich opisane (tj. czy sporne faktury dokumentują czynności dokonane między podmiotami w nich wskazanymi). Do odpowiedzi na to zagadnienie sprowadza się istota sporu między stronami, nie zaś do tego, czy przedmiotowe usługi (jako takie) zostały zakupione przez skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew zarzutowi skargi pominięcia przez organy okoliczności, że skarżący zmuszony był do korzystania z usług obcych bowiem nie posiadał, ani możliwości finansowych (w tym zdolności kredytowej) zakupu, ani leasingu maszyn, sprzętu budowlanego i środków transportu, organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności oraz faktu realnego wykonania przez skarżącego (jako usługobiorcy) usług. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że A. w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury, nie był podmiotem, który na rzecz skarżącego wykonał wskazane w tych fakturach usługi. Za takim stanowiskiem przemawiają łącznie dokonane ustalenia, w świetle których: A. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT (30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z tej ewidencji); A. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym (postanowieniem z 26 lipca 1993 r. została wpisana do rejestru handlowego pod nazwą D); ostatni wpis dotyczący zmiany nazwy spółki na A. oraz zmiany zarządu miał miejsce 1 czerwca 1994 r.; innych dokumentów, w tym dotyczących wpisu do KRS, spółka A. do Sądu nie złożyła; siedziba spółki przy ul. [...] w P. nie widnieje w żadnych dokumentach, które kiedykolwiek były składane przez spółkę; pod ww. adresem nigdy nie stwierdzono istnienia spółki – pod ww. adresem znajduje się kilkupiętrowy budynek wielorodzinny, na parterze znajdują się dwa lokale użytkowe (pizzeria i sklep spożywczy); ani lokatorzy, ani pracownicy pizzerii i sklepu nie słyszeli o firmie A.; na ścianie budynku nie stwierdzono żadnych oznaczeń dotyczących spółki; również pod adresem siedziby wskazanym w dokumentach, tj. P., ul. [...] nie stwierdzono działalności A. – użytkownik i właściciel budynku E nie wynajmował żadnego lokalu ani tej spółce, ani prezesowi jej zarządu J. S.; spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a więc nie dysponuje wynajętym sprzętem; J. S., którego podpisy widnieją na spornych fakturach VAT oraz dokumentach KP, zmarł w dniu15 października 2000 r.; A. nie zatrudniała też pracowników. Powołane okoliczności nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Natomiast twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że brak wpisu w Centralnej Ewidencji Pojazdów świadczy jedynie o tym, że A. podnajmowała sprzęt od innego podmiotu, nie zaś, że nie mogła świadczyć usług transportowych, wobec braku dokumentów okoliczność tę potwierdzających, Sąd uznał za gołosłowne. Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika w skardze okoliczności braku zmian w rejestrze handlowym dotyczących w części danych Prezesa Zarządu spółki A., Sąd stwierdza, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż – jak wynika z akt sprawy – skarżący, przed nawiązaniem rzekomej współpracy ze spółką A., nie dokonał jakichkolwiek ustaleń dotyczących tej spółki. Z tych też przyczyn fakt złożenia przez skarżącego zawiadomienia do prokuratury o popełnionym przestępstwie przez osoby zarządzające spółką A. w 2006 r., w związku z powziętą wiadomością o śmierci J. S., nie mogą przemawiać na korzyść skarżącego. Nadto, z materiału dowodowego (zeznań skarżącego złożonych 12 stycznia 2011 r. i 16 listopada 2011 r.) wynika także, że skarżący nie znał żadnych osób reprezentujących firmę A., od której rzekomo wynajmował sprzęt budowlany, zmieniał swoje zeznania w kwestii dotyczącej nawiązania współpracy handlowej ze spółką (raz nie pamięta, w jaki sposób kontakt ów nawiązał, później zaś twierdził, że ze spółką skontaktował go M. B.). Ani skarżący, ani świadkowie w osobach W. G. (kierownik budowy zatrudniony przez skarżącego) i A. S. (pracownik skarżącego) nie pamiętają żadnych szczegółów zawartych ze spółką transakcji (a jednocześnie, mimo upływu czasu, byli w stanie dokładnie wskazać miejsca, gdzie wykonywane były prace przy użyciu sprzętu wypożyczonego od A.), nie znają lub nie pamiętają danych osób z A., z którymi współpracowali, pomimo że – co wymaga podkreślenia – współpraca z tą spółką nie miała charakteru jednorazowego (świadkowie zgodnie zeznali, że była to jedna z nielicznych firm w kraju posiadająca tego rodzaju sprzęt). Zamówienia składane były u bliżej nieokreślonych osób, najczęściej telefonicznie, przy czym w tym zakresie również stwierdzono rozbieżności w zeznaniach świadków i skarżącego. Skarżący oświadczył bowiem, że prawdopodobnie z A. kontaktował się kierownik budowy W. G.. Ten zaś, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie kontaktował się z A., robili to inni pracownicy skarżącego; sprzęt był obsługiwany po krótkim przeszkoleniu przez pracowników skarżącego; przekazaniem sprzętu zajmowali się według skarżącego kierownicy budowy, zaś według W. G.– pracownicy skarżącego. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnienia złożonych przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że nie były one wcześniej uzgodnione. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że rozbieżności te, które dotyczyły istotnych kwestii związanych z wykonaniem usług przez spółkę, uniemożliwiły ustalenie i jednoznaczne określenie przebiegu czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT oraz dokumentami KP brak bowiem jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby dokonanie przedmiotowych transakcji, jak chociażby umów, protokołów przekazania sprzętu (opisujących stan urządzeń, ich przebieg), co – w ocenie Sądu – wskazuje, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z tym podmiotem. Argumentacja organu, który stwierdził, że ze względu na bezpieczeństwo zawieranych transakcji istotne jest, i często w praktyce stosowane dla celów dowodowych, zawieranie umów na piśmie, mając przy tym na uwadze wartość wynajmowanego sprzętu oraz ustalenie zakresu odpowiedzialności, uznać należy za słuszną. Za trafny uznać trzeba argument organu dotyczący ekonomicznego aspektu spornych transakcji. Organ ustalił, że koszt wynajmu agregatu do natrysku w 2006 r. wynosił 90.585 zł, zaś rok później skarżący zakupił takie urządzenie za 25.000 zł. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w trakcie przesłuchania podał on koszt agregatu do natrysku nawierzchni elastycznej w kwocie 70.000 zł, a zatem ustalenia organu w tym zakresie są nieprawidłowe. Skarżący do protokołu sporządzonego z przesłuchania zeznał, że "Kupiłem w 2007 r. komplet maszyn do układania poliuretanu jakieś 65 tys. Euro, natomiast agregaty - prądotwórczy, natryskowy, za około 25 tys. złotych, tynkarski około 70 tys. zł i inne maszyny których nie pamiętam w tej chwili". Sąd za nieskuteczną uznał także próbę podważenia przez skarżącego ustaleń organu dokonanych w zakresie transakcji rzekomo wykonanych przez następujących wystawców faktur: B. M. B. w G., B. D. L. w G., B. E. L. w G. oraz C S. L. w T.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, że skarżący (podobnie jak w przypadku spółki A.) nie pamięta (nie wie) lub zmienia zeznania dotyczące szczegółów zawartych transakcji; zeznania skarżącego (szeroko przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) zawierają wiele sprzeczności, w szczególności dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi firmami. Nadto skarżący zeznał, że nie był w siedzibie firmy M. B., spotykał się z nim na mieście albo u siebie; nie był również u pozostałych ww. kontrahentów; w zasadzie kontakt z tymi podmiotami miał tylko za pośrednictwem M. B. i E. L.; nie znał osobiście D. L. i S. L.. Wskazać należy, że ww. podmioty nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT (S. L. złożyła deklarację VAT-R, w której wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie pośrednictwa finansowego, tj. przedmiotowo zwolnioną z podatku VAT); kontakt z wystawcami spornych faktur był utrudniony, pomimo podjętych prób; pod adresem wskazanym jako siedziba trzech z ww. podmiotów: ul. J. [...], brak było oznak prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wskazywane przez organ powiązania pomiędzy podmiotami o wspólnej nazwie B., wspólny adres miejsca prowadzonej działalności przez te podmioty, jak również powiązania rodzinne, podobny zakres wykonywanych na rzecz skarżącego usług stanowić mogą dodatkowy argument, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Zarówno zakres świadczonych usług, jak i udział wszystkich ww. osób w wykonywaniu przedmiotowych usług przenikają się na tyle, że trudno jest wyodrębnić, kto był właściwym wykonawcą – nade wszystko co było właściwie przedmiotem usług opisanych fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. Sąd zwraca uwagę, że tak jak w przypadku A., skarżący w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy M. B., E. L., D. L. i S. L. nie posiada żadnych dokumentów będących efektem usług wykonanych przez te podmioty; wprawdzie wskazuje, że usługi dotyczyły sporządzenia analiz i biznes planów, lecz nie jest w stanie wskazać (nie pamięta, powołuje się na upływ czasu, ilość dokonanych w 2006 r. transakcji i przetargów, do których przystępował) szczegółów, zawartych dzięki tej współpracy, umów kredytowych, bądź wygranych przetargów. Skarżący nie występował również do organów podatkowych z zapytaniem, czy ww. podmioty są podatnikami VAT. Na marginesie jedynie wspomnieć przy tym należy, że żaden z tych podmiotów nie dokonał rozliczeń z tego tytułu. Tak więc zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy jako nie potwierdzający faktu wykonania usług na rzecz skarżącego przez A., M. B., E. L., D. L. i S. L.. Powoływana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność braku możliwości wykonania we własnym zakresie usług objętych spornymi fakturami, nie może być podstawą do wykazania realności transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą. Zdaniem Sądu o fikcyjności ww. transakcji zakwestionowanych przez organy świadczy także sposób, w jaki skarżący dokonywał rozliczeń z tymi kontrahentami (rozliczenia gotówkowe). Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Skoro faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. XII. Jak już wskazano, analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania świadków, w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując, w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym wskazywał, że skarżący odliczał podatek należny z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje (na co zwracał uwagę organ podatkowy), że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nie podjął próby weryfikowania dostawców usług, a – jak już wskazano – wszelkie należności regulowane były w formie gotówkowej. Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze, w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem, należy wskazać przyczynę zapłaty. Należy przy tym podkreślić, że kwestionowane faktury dokumentują zakup usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. na łączną kwotę 1.249.005,80 zł (z podatkiem VAT). Oczywistym jest, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak okoliczność ta, oceniana wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie, jak dla przykładu fakt, że firma A. nie istnieje jako źródło wykonania usługi, czy to, że skarżący nie podejmował z konta bankowego gotówki w ilości odpowiadającej należnościom wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT, stanowi wspomagający argument, zasadnie uwzględniony przez organy oceniające ustalone okoliczności sprawy. Wobec tego za niezasadne uznać trzeba twierdzenia strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Odnosząc się do tej kwestii strona wskazała jedynie ogólnikowo na to, że organy powinny były wskazać okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do zgodności z prawem dokonywanych przez siebie transakcji. Zatem i w tym przypadku niepodważenie wszystkich istotnych dla oceny zachowania skarżącego okoliczności oznacza niemożność uznania zasadności twierdzeń skarżącego co do naruszenia przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego w sprawie. Skarżący jako podatnik winien zachować należytą staranność. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem (por. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., w sprawie C-324/11, Gabor Toth przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Ado Foigazgatosaga). Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na jego daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem omawianych podmiotów, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie usługami. Wręcz przeciwnie, wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, świadczą co najmniej o braku przezorności skarżącego. XIII. Pomimo, że skarżący nie kwestionował stanowiska organów podatkowych w zakresie w zakresie rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały wykonanie robót budowlano-montażowych, Sąd dokonał jego oceny, uznając je za prawidłowe. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH