I SA/Gd 1086/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. oraz stwierdził nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec i grudzień 2011 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Jednocześnie, postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r., organ I instancji nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 września 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 6 grudnia 2016 r. – w trakcie prowadzanej kontroli podatkowej - zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu 6 grudnia 2016 r., zostało zakończone postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 25 czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 5 lipca 2018 r. Na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. został zawieszony od dnia 6 grudnia 2016 r. do dnia 5 lipca 2018 r. Powyższe oznacza jednocześnie, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został wydłużony do dnia 31 lipca 2018 r. Dyrektor podniósł, że wprawdzie w chwili wydania postanowienia z dnia 6 lipca 2018 r. organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy o dacie uprawomocnienia się postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 25 czerwca 2018 r., gdyż o fakcie tym został powiadomiony dopiero w dniu 23 lipca 2018 r., to jednak został powiadomiony o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zatem miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływa jeszcze przed terminem na wniesienie odwołania, bądź krótko po tym terminie. Tym samym za zasadne uznać należy stanowisko Naczelnika, że w sprawie zachodziła obiektywna przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana z krótszym niż trzy miesiące terminem przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji z dnia 6 lipca 2018 r., spełniona została również przesłanka wynikająca z przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym sytuacja kiedy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływa przed terminem do wniesienia odwołania może zostać uznana za spełnienie przesłanki wskazanej w tym przepisie. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. mogło ulec przedawnieniu. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że podanie informacji o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie okresu zawieszenia nie jest czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego, a zatem nie zachodzi konieczność doręczenia takiego zawiadomienia przed wydaniem decyzji wymiarowej, czy też przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Dyrektor wskazał, że w sprawie został spełniony wymóg zawiadomienia strony o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że na termin rozpoznania przedmiotowej sprawy miał wpływ stopień jej skomplikowania, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania czy czas niezbędny do przeprowadzenia podjętych czynności. Organ podkreślił, że przepisy art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, a wynik takiego postępowania nie przesądza o rozstrzygnięciu w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za zasadne nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności jednocześnie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienia Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo braku zawiadomienia Spółki o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zarzucono ponadto naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Końcowo zarzucono naruszenie art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. zastąpienie organu I instancji w jego obowiązkach i znaczne rozszerzenie lakonicznego uzasadnienia zasadności weryfikacji zwrotu VAT zawartego w postanowieniu Naczelnika, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw jeszcze przez organem odwoławczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2018 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2018 r. w części określającej stronie skarżącej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. było zasadne. Stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m. in. w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. na dzień 6 lipca 2018 r.) okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. określonych Spółce decyzją nieostateczna był krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. w sytuacji, gdyby nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu, upłynąłby bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na wszczęcie w dniu 6 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. poinformował skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych (k. 58 akt administracyjnych). W dniu 25 czerwca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w G. wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa o przestępstwo skarbowe dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 5 lipca 2018 r. (k. 52 akt administracyjnych). Tym samym bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu w okresie od 6 grudnia 2016 r. do 5 lipca 2018 r., a zatem termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został wydłużony do dnia 31 lipca 2018 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także – co podkreśla podatnik – realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16, "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13). Powyższe oznacza, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Tym samym uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostanie wykonane dobrowolnie. Organ pierwszej instancji na podstawie ustalonego całokształtu okoliczności w sprawie zasadnie założył, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem skorzysta z przysługującego jej środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpłynie na datę jej ostateczności. Okoliczność ta została potwierdzona na etapie postępowania przed organem odwoławczym, który był już w stanie stwierdzić, że skarżąca - pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. - wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Pokreślić jednocześnie należy, że regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wykluczają także możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2125/16). W ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia Spółki o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślić należy, że w przeciwieństwie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej przepis art. 70 § 7 pkt 1 wskazanej ustawy nie uzależnia dalszego biegu zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od skutecznego zawiadomienia podatnika o prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten natomiast wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1121/17). Zauważyć jednocześnie należy, że informowanie podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie okresu zawieszenia nie stanowi czynności dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, a zatem na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek doręczenia takiego zawiadomienia przed wydaniem decyzji wymiarowej, czy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Końcowo, za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta orzeczeniem organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia środka odwoławczego przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych orzeczeniem organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający środek odwoławczy. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności i naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji, a jednocześnie utrzymuje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 350/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając przedmiotową sprawę w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że w sprawie zachodziła obiektywna przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana z krótszym niż trzy miesiące terminem przedawnienia. W związku z powyższym bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostaje, zdaniem Sądu, okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w chwili wydania rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2018 r. organ I instancji nie znał daty uprawomocnienia się postanowienia Prokuratury Okręgowej w G.z dnia 25 czerwca 2018 r. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał wiedzę o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływa jeszcze przed terminem do wniesienia odwołania, bądź krótko po tym terminie. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.