I SA/Gd 1115/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit.a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Z. K., – dalej jako "Skarżący" prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A Firma Prywatna od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 12 lutego 2015 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący wykazał za poszczególne miesiące kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2001 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół, który doręczono Skarżącemu w dniu 7 stycznia 2012 r. Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 911/14 oddalił skargę. Wskazane orzeczenie WSA Skarżący zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym poinformował organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor UKS, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień między innymi w sprawie stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją VAT-7 za styczeń 2009 r. a ewidencją zakupu oraz o podanie z jakich środków dokonywano zapłaty za faktury wystawione przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Skarżący poinformował, że nie jest w stanie wyjaśnić różnicy w podatku naliczonym za styczeń 2009 r. oraz że zapłata za faktury następowała ze środków obrotowych działalności. 3. Decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT organ pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za nabycie materiałów poligraficznych (papier ksero, papier i taśma samoprzylepna, tonery do kserokopiarek) oraz usług przeglądu i naprawy kserokopiarek, na których jako wystawcy figurują: " A" Spółka z o.o. (6 faktur na łączną wartość netto 81.690,00 zł, VAT 17.971,80) oraz "B" Spółka z o.o. (40 faktur na łączną wartość netto 420.988,00 zł, VAT 92.617,36 zł). W ocenie organu, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do realizacji dostaw, jak i wykonanych usług. Faktury te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji ustalenia nierzetelności dowodów, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, Dyrektor UKS stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: 01-12/2009r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług od " A" i "B" i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Skarżący zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 66 zł. Z wyjaśnień złożonych przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe firmy wynika, że różnica powyższa spowodowana została omyłkowym zaksięgowaniem faktur nienależących do firmy. Ponowna weryfikacja dowodów źródłowych dotyczących nabycia w powiązaniu z ewidencją zakupu za styczeń 2009r. nie wykazała nieprawidłowości i nie potwierdziła zasadności złożonych wyjaśnień odnośnie rozbieżności pomiędzy ewidencją zakupu a deklaracją VAT-7 za styczeń 2009 r. Organ stwierdził, że deklaracja za styczeń 2009 r. nie została sporządzona prawidłowo, ponieważ Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 8.432,00 zł, a nie jak błędnie wykazano w deklaracji w kwocie 8.366,00 zł. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług, przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez ingerencję organów podatkowych w prawo własności, polegające na uniemożliwieniu skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. niezwiązanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprze bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanej ustawy, bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, jak również nie wiedział, że obrót ten jest dotknięty jakimikolwiek nieprawidłowościami, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. 5. Decyzją z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1, art. 70 c) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie doszło do wygaśnięcia - wskutek przedawnienia - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, bowiem zawiadomieniem z dnia 1 października 2014 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącego, że z dniem 23 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 31 października 2014 r. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów odwołania, dotyczących pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 110.589,16 zł wynikający z 46 faktur VAT wystawionych przez " A" i "B", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii jest zasadne. Organ powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT i uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym - jako nabywcą, a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako dostawcy towaru, wykonawcy usług i wystawcy faktur, zaś Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Oceniając współpracę Skarżącego z A organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie wystawienia spornych faktur Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie zlecenia zostały przejęte przez Spółki B i C, a I. S. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Spółki nie miał uprawnień do podpisywania i wystawienia w imieniu Spółki faktur. Organ ustalił, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; próba skontaktowania się z prezesem J. G. nie powiodła się; brak było możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej A, niemożliwe było sprawdzenie rzetelności faktur u kontrahenta Skarżącego i potwierdzenie przebiegu operacji gospodarczych; Spółka nie składała w Urzędzie Skarbowym żadnych informacji o zawieszeniu działalności oraz zmianie adresu siedziby i adresu do korespondencji; Spółka nie wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2009, informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11, deklaracji VAT-7 oraz deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r.; w toku postępowania organ przesłuchał świadków: [...], która prowadziła sprawy księgowe i kadrowe Spółki, jednakże świadkowie nie wyjaśnili okoliczności wystawienia spornych faktur; powyższych wątpliwości nie wyjaśnił również sam Skarżący przesłuchany w charakterze strony; wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez A były regulowane w formie gotówki, natomiast Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy; pomimo stałej współpracy Skarżący nie ma wiedzy odnośnie podmiotu realizującego na jego rzecz dostawy i wykonanie usług w okresie 01-02/2009; osoby związane z A zgodnie zeznały, że od 2 stycznia 2009 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników - powyższe wyklucza zatem realizację dostaw towarów i usług za pośrednictwem pracowników Spółki; treść spornych faktur wskazuje, że fakturowanie części zamiennych i eksploatacyjnych oraz kosztów usług, następowało w jednej fakturze, a nie odrębnie jak zeznał Skarżący, przy czym wbrew twierdzeniom podatnika z treści faktur nie wynika, czy wymiana części nastąpiła w ramach naprawy czy planowanego przeglądu maszyny; wśród faktur VAT nie stwierdzono bowiem faktur za usługę przeglądu kserokopiarek i montaż pokryć podłogowych, chociaż Skarżący oraz Z. Szumowski zgodnie twierdzili, że na początku współpracy z firmą D w zakresie montażu pokryć podłogowych, prace były wykonywane wspólnie z firmą z fachowcami z A, którzy przeszkolili pracowników Skarżącego; w sprawie dowiedzione zostało, że usługi w zakresie naprawy i konserwacji kserokopiarek nie były świadczone przez pracowników A. W zakresie ustaleń dotyczących B Spółki z o.o. z/s w G., organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firma ta nie realizowała dostaw towarów i usług opisanych na spornych fakturach. Z ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego wynika, że B została utworzona przez I. S. posiadającego 100% udziałów, pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu i jednoosobowo reprezentującego Spółkę na zewnątrz. W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2009 r. Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia; głównym przedmiotem działalności Spółki w omawianym okresie była odsprzedaż materiałów budowlanych, usług remontowo-budowlanych, usług transportowych i innych nabytych od E Sp. z o.o., co do której ustalone zostało, że pomimo formalnej rejestracji w rzeczywistości była podmiotem nieistniejącym; podejmowane przez organ kontroli skarbowej próby nawiązania kontaktu z Prezesem Spółki pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, nie przyniosły rezultatu; jednym z głównych odbiorców Spółki była firma Skarżącego, na rzecz której Spółka w okresie 03-12/2009 r. wystawiła 40 faktur VAT na łączną kwotę brutto 513.605,36 zł (wartość netto 420.988,00 zł, VAT 92.617,36 zł) za dostawę towarów (papier kserograficzny, papier samoprzylepny, tonery, części zamienne do kserokopiarek) i usług (przegląd techniczny i naprawa kserokopiarek, układanie wykładzin); Czynności kontrolne prowadzone w B zakończyły się wydaniem w dniu 30 lipca 2012r. decyzji określającej między innymi, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia spornych faktur VAT za okres 02-12/2009 r.; Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność faktycznego dokonania transakcji od podmiotu wskazanego na fakturach; zarówno Skarżący, jak i I. S., pomimo długotrwałej współpracy nie potrafią udzielić żadnych szczegółów tej współpracy; nie znają szczegółów dostaw; nic nie wiedzą o transporcie oraz pochodzeniu surowca; nie orientują się, kto faktycznie wykonywał dostawy towarów i świadczył usługi; I. S. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik Spółki - nie posiada żadnej wiedzy odnośnie działalności swojej Spółki. Skarżący nie podjął żadnych czynności w celu upewnienia się co do rzetelności dostaw, pochodzenia towaru i jego jakości; strony transakcji złożyły odmienne zeznania w kwestii terminu i sposobu dostarczania faktur; czynności kontrolne przeprowadzone w B nie potwierdziły zeznań podatnika w kwestii kwitowania na fakturach odbioru towaru, ponieważ kopie faktur znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki nie posiadają adnotacji potwierdzającej odbiór towaru; Skarżący nie orientuje się w szczegółach współpracy ze Spółką, a nawet co do dokumentów, które wystawiał; zarówno Skarżący jak i Spółka nie posiadają potwierdzeń zapłaty za sporne faktury, a na podstawie dokumentacji księgowej B ustalono, że do Spółki nie wpłynęły środki stanowiące zapłatę za sprzedany towar i wykonane usługi; również zeznania świadków - pracowników B nie potwierdziły transakcji pomiędzy stronami określonymi w spornych fakturach, a żaden z zatrudnionych pracowników nie posiadał kwalifikacji w zakresie napraw urządzeń poligraficznych, dokonane ustalenia wykluczyły też możliwość wykonania kwestionowanych transakcji za pośrednictwem podwykonawcy, bowiem ustalono, że E, pomimo formalnej rejestracji w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem (papierem ksero, tonerami i częściami zamiennymi do kserokopiarek), nie wykonała usług przeglądu i naprawy maszyn poligraficznych oraz montażu wykładzin; faktyczna działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; pełniący funkcję Prezesa Zarządu i jednoosobowo reprezentujący E - Z. G. w okresie zawierania rzekomych transakcji był osobą bezdomną, przebywał w areszcie, szpitalach i ośrodkach pomocy społecznej, a jego fizyczny i psychiczny stan zdrowia uniemożliwiał faktyczne zarządzanie Spółką i działanie na rzecz B, a ustalony schemat działania polegał na przefakturowywaniu faktur otrzymanych ze Spółki E, a podpisy figurujące na fakturach i dowodach zapłaty przy nazwisku "Z. G." okazały się falsyfikatami, decyzją z dnia 2 lutego 2012 r. organ określił E m.in. obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz B; I. S. nie potrafi udzielić żadnych szczegółów odnośnie tej współpracy, nie umie określić, jakie towary nabywał od E, kto wykonywał usługi naprawy i przeglądu kserokopiarek. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały "stworzone" jedynie dla celów podatkowych. Tym samym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT faktury te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem organu, w sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, tymczasem analiza okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Zdaniem organu relacje pomiędzy podatnikiem a I. S., potwierdzają, iż wszelkie działania podejmowane w zakresie obrotu "fikcyjnymi" fakturami były dokonywane świadomie, w porozumieniu i w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Podstawę do takiej oceny dają okoliczności współpracy pomiędzy stronami oraz dowody zebrane w sprawie, z których wynika, że żadna ze stron transakcji, pomimo stałej współpracy, nie jest zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, osób wykonujących usługi, sposobu dokumentowania dostaw oraz wykonania usług. Zeznania stron są ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie, a nawet w wielu punktach istotnie się różnią. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę, że firmy - wystawcy spornych faktur, powiązane były z panem I. S., z którym Skarżący utrzymywał bliską i długotrwałą znajomość (ok. 25 lat), mało wiarygodna jest argumentacja, że Skarżący nie posiadał informacji w zakresie przebiegu transakcji realizowanych przez Spółki. Zdaniem organu, dokonując analizy dobrej wiary i staranności Skarżącego nie można również pominąć faktu, że dostawy towarów i wykonanie usług nie były w żaden sposób dokumentowane, brak jest dowodów, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane. Przeprowadzanie płatności gotówką i to bez pokwitowania sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i zasadami racjonalnego myślenia, a przy tym dowodzi braku staranności i podważa dobrą wiarę podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane powyżej okoliczności podważają realność zawartych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami i wskazują na brak staranności Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a wręcz wskazują na świadome uczestnictwo podatnika w obrocie fakturami (które nie potwierdzają stanu faktycznego) w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zdaniem organu, wskazane nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej, tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za miesiąc 1-12/2009r. prowadzone były nierzetelnie, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu spornych faktur i wobec tego nie stanowią dowodu w części wykazanego nabycia towarów i usług i podatku naliczonego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku naliczonego w zakresie wskazanym powyżej. W ocenie organu, w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Nie jest kwestionowane przez Skarżącego ustalenie organu w zakresie zaniżenia w styczniu 2009 r. podatku naliczonego. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług, przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności, polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanej ustawy; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, jak również nie wiedział, że obrót ten jest dotknięty jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez Skarżącego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż w świetle orzeczeń sądów administracyjnych w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a wystawca faktury okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika, należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu podatnika". Zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie, skoro nie jest kwestionowane przez Skarżącego wykonanie usług z materiałów nabytych na podstawie spornych faktur, to nielogiczne jest przypisanie działań polegających na nabyciu papieru i tonerów z innego źródła, ponieważ nie istnieje nielegalny rynek tego towaru. W sprawie bez znaczenia jest też okoliczność, że dla kontrahenta Skarżącego, tj. dla B została wydana decyzja określająca, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącego spornych faktur, ponieważ - zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 316/14 - pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można wywodzić z faktu, że wobec wystawcy faktury został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podobne stanowisko, zdaniem Skarżącego, wynika też z powołanych orzeczeń TSUE, w których wskazano, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Skarżącego nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący i jego pracownicy nie znali dostawców papieru i tonerów, bowiem konsekwentnie wskazywali, że dostawcą towarów były Spółki B oraz A. Strona twierdziła jedynie, że nie wie od kogo te Spółki kupowały towar, co nie dowodzi braku staranności. Zgodnie z orzecznictwem ETS, organy podatkowe nie mogą żądać by podatnik celem uznania, że dochował należytej staranności ustalał od kogo kontrahent uprzednio nabył towar. Skarżący stwierdził, że bezsporne jest, że Spółki były podmiotami istniejącymi, zaś Skarżący po złożeniu zamówienia miał możliwość kontroli ilości zamówionych i otrzymanych towarów, natomiast co do jakości papieru, to jego parametry są zawsze opisane na opakowaniu i nie ma podstaw, by te informacje kwestionować. Niezrozumiała, zdaniem Skarżącego, jest argumentacja organu w kwestii braku w kasie środków pieniężnych na regulowanie należności za dostawy towarów i usług wynikające ze spornych faktur, ponieważ w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że przychody z prowadzonej działalności były większe niż koszty jej prowadzenia. Ponadto w sprawie nie istniał obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a z uwagi na formę prowadzonych ksiąg - dowody KW i KP nie są dokumentami księgowymi. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 911/14, przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 454/15). 8. Postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie. 9. Postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie w sprawie, bowiem wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I FSK 454/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 911/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga nie jest zasadna. 10.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 10.3. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawartego w fakturach zakupu materiałów poligraficznych oraz usług przeglądu i naprawy kserokopiarek wystawionych przez firmy A sp. z o.o. i B sp. z o.o. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Podkreślenia przy tym wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący – mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy czym obowiązki wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wykorzystały także materiał zebrany w innych postępowaniach podatkowych (prowadzonych wobec spółek E i B i zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających tym spółkom podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz karnym (toczącym się przed Sądem Rejonowym), które zostały włączone jako dowody do akt niniejszej sprawy. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez pracowników spółek A oraz B, osób uprawnionych do reprezentacji tych spółek, tj. pełniących funkcję Prezesa Zarządu J. G. oraz I. S., a także przez samego skarżącego, nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, że dostawcą zafakturowanych towarów (papieru, folii, tonerów, części do kserokopiarek) i wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach (wymiany części w kserokopiarkach, ich przeglądów technicznych i napraw, montażu wykładzin i paneli podłogowych) były spółki A i B oraz, że skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nie zaistniały okoliczności, na podstawie których mógł się zorientować, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącego w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołano w przedstawionym powyżej stanie sprawy. Skarżący zaś oprócz spornych faktur nie posiadał innych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie dostaw i usług przez spółki, które były ich wystawcą. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ocena zgromadzonych dowodów jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. 10.4. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Jak już wyżej wskazano zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki A oraz B, wobec ustalenia, że podmioty te nie mogły wykonać zafakturowanych sprzedaży towarów i usług, a skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nadto, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym – jak chce tego skarżący – jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika także z wyroków TSUE zapadłych w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. (pkt 52 i 55); w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid (pkt 47), czy w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 41). Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że żaden z wystawców zakwestionowanych faktur, tj. ani spółka A ani też spółka B, nie wykonał wykazanych w nich dostaw towarów i usług. Z dokonanych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, wynika, że przedmiotem działalności spółki A była wyłącznie sprzedaż materiałów budowlanych i usług remontu lokali mieszkalnych; w okresie wystawienia spornych faktur spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; na dzień 2 stycznia 2009 r. spółka nie zatrudniała pracowników. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że do dnia sprzedaży udziałów w spółce przez I. S. J. G. (który jak dowiedziono był figurantem), tj. do 26 listopada 2008 r., spółka zatrudniała 40 pracowników, z których część (10 osób) została przejęta przez spółkę B, zaś pozostali przez C Sp. z o.o. Również realizacja zleceń, do których wykonania zobowiązana była spółka A, po jej sprzedaży, została przeniesiona do spółek B i C. Okolicznością nie bez znaczenia jest, że spółki B i C zostały założone przez I. S., który pełnił w nich funkcję Członka Zarządu i jako jedyny był uprawniony do ich reprezentowania. Sąd zwraca także uwagę, że faktury w imieniu spółki A zostały wystawione i podpisane przez I. S., który 26 listopada 2008 r., będąc jedynym udziałowcem spółki, sprzedał 100% jej udziałów J. G. Z tym dniem, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, I. S. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i nie został powołany do pełnienia żadnej innej funkcji, która uprawniałaby go do reprezentowania spółki. Nie był także jej pracownikiem. Mimo to, w okresie od 1 stycznia do 3 lutego 2009 r., posługując się pieczątką spółki i pieczątką imienną "Dyrektor I. S." wystawił na rzecz skarżącego 6 faktur dokumentujących sprzedaż papieru, tonerów, części do kserokopiarek oraz wykonanie usługi wymiany części do kserokopiarki na łączną kwotę 99.661,80 zł brutto, jak również złożył deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2009r. Natomiast z ustaleń dotyczących spółki B, których skarżący także skutecznie nie podważył, wynika, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług ogólnobudowlanych, w tym sprzedaży materiałów budowlanych (w latach 2009-2010 wykonywała prace budowlane na terenie [...]), zatrudniała 14 pracowników (w tym 3 na umowę o dzieło) przede wszystkim o specjalnościach wymaganych w budownictwie, nie zatrudniała zaś żadnych pracowników, posiadających kwalifikacje w zakresie konserwacji i naprawy kserokopiarek. Pracownicy spółki nie potwierdzili zafakturowanych dostaw towarów ani też wykonywania usług na rzecz skarżącego. Istotne znaczenie dla oceny, czy spółka B faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego papieru, folii, tonerów, części do kserokopiarek oraz usług w zakresie przeglądów technicznych i naprawy kserokopiarek oraz wymiany ich części, a także montażu wykładzin i paneli, która to sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami (w ilości 40), wystawionymi w okresie od 2 marca do 21 grudnia 2009 r. na łączną kwotę 513.605,36 zł brutto, ma okoliczność, że jedynym kontrahentem spółki B, który rzekomo świadczył na jej rzecz zafakturowaną sprzedaż był podmiot fikcyjny – spółka E, której działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Okoliczność ta została dowiedziona przez organy podatkowe. W procederze tym uczestniczyła także spółka B, która następnie (tego samego dnia, najdalej w dniu następnym) fakturowała sprzedaż towarów i usług na skarżącego, co obrazuje zestawienie przedstawione na stronie 18 i 19 decyzji Dyrektora UKS. Kolejną okolicznością, która przemawia za uznaniem za prawidłowe zaskarżonego rozstrzygnięcia jest, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów na to, że zamówień przedmiotowych towarów oraz usług dokonał w spółkach A i B. Brak jest także dokumentów potwierdzających zapłatę za dostarczone towary i wykonane usługi, za które skarżący (jak konsekwentnie twierdzi) płacił gotówką. W przypadku spółki A stwierdzono brak dokumentacji księgowej. Natomiast ani w dokumentach księgowych spółki B, ani też na jej rachunku bankowym nie zostały ujawnione kwoty wykazane w spornych fakturach. Spółka złożyła jedynie deklaracje dla potrzeb VAT, wykazując w nich kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że skarżący dokonał zapłaty za zakupione materiały i usługi ww. podmiotom. Również skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki wystawcom spornych faktur. W ocenie Sądu przywołane okoliczności stanowiły dla organów podatkowych wystarczającą podstawę, aby uznać, że dostawy towarów i usług opisane w spornych fakturach nie wykonały spółki A i B. Pozostałe ustalenia organów dokonane na podstawie zeznań świadków w osobach [...] oraz wyjaśnień skarżącego dodatkowo potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny, czy skarżący dochował należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawców materiałów i usług, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy on w oszustwie podatkowym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie dochował. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje nie tylko na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu, a wręcz pozwala przyjąć, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o spółkach, u których rzekomo zakupił towary i którym zlecił wykonanie usług; nie był w stanie wskazać, jaki podmiot wykonywał transport towarów rzekomo zamówionych przez niego w spółce A i B do jego firmy oraz wykonywał zafakturowane usługi (czy byli to pracownicy ww. podmiotów, czy też ich podwykonawcy) a mimo to przekazywał im tytułem zapłaty za dostarczony towar znaczne kwoty w gotówce; nie sporządzał protokołów odbioru napraw i przeglądów kserokopiarek; nie prowadził żadnej dokumentacji technicznej kserokopiarek, obrazującej historię przeglądów i napraw urządzeń; nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów, uznając za wystarczającą wieloletnią znajomość z I. S. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że skoro skarżący od ponad 20 lat znał I. S., to bez wątpienia miał wiedzę o tym, że sprzedał on spółkę A i po 26 listopada 2008 r. nie był już uprawniony do wystawiania i podpisywania faktur w imieniu tej spółki oraz że był on związany ze spółką B, której również był jedynym udziałowcem i osobą uprawnioną do jej reprezentacji. Powinien być mu także znany przedmiot działalności obu spółek, które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi związane z poligrafią. Przyjmując zaś, że relacja ta miała charakter wyłącznie towarzyski (podczas spotkań nie były poruszane tematy biznesowe), to skarżącemu, który odstąpił od weryfikacji obu podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo z I. S. nie sposób przypisać jakiejkolwiek staranności. Należy podkreślić, że podejmując współpracę ze spółkami A oraz B skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Co prawda działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego esów. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący wykazał nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżący nie był nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brał czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających tzw. puste faktury i nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., oraz zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. 10.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.