I SA/Gd 114/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. M. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.425-427.2024/10/02 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz listopad 2021 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.425-427.2024/10/02, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) i c), ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." a także art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz.1059) - zwanej dalej ustawą o zmianie u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 7 czerwca 2024 r. nr [...] ustalającą dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. za: lipiec 2021 r. w wysokości 6.202,00 zł, sierpień 2021 r. w wysokości 2.484,00 zł oraz listopad 2021 r. w wysokości 3.673,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] 2014 r. Z umowy spółki wynika, że udziały w kapitale zakładowym objęli: T.W. - 2 udziały o łącznej wartości 200 zł, C. - 48 udziałów. Stosownie do wpisu w KRS z 2022 r. C. posiadało 384 udziały o łącznej wartości 38.400 zł (96% głosów). T.W. posiadał bezpośrednio 16 udziałów o wartości 1.600 zł (4% głosów). T.W. jest jedynym 100% udziałowcem C., w którym zatrudniony jest w na stanowisku [...] wraz z E.S. i G.Z. Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki jest X. Fundacja Rodzinna w organizacji. Główny przedmiot działalności Spółki wg KRS to działalność związana z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korektach) za wskazane miesiące od czerwca 2021 r. do listopada 2021 r. Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za grudzień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie wydanego dnia 16.05.2022 r. upoważnienia przez Naczelnika PUC-S wszczęta została w dniu 24.05.2022 r. w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021. Kontrola zakończona została 23.11.2023 r. doręczeniem wyniku kontroli. Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. W konsekwencji powyższego Naczelnik PUC-S w dniu 22.01.2024 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, organ pierwszej instancji w dniu 6.06.2024 r. wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy. Uzasadniając decyzję stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości, przeprowadzenia budowy, a następnie wyleasingowania tej nieruchomości nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jedynym racjonalnym wyjaśnieniem podejmowania wysiłku związanego z kreowaniem takiego obrotu było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że usługa leasingu, najem powierzchni reklamowej, były niezbędnym elementem konstrukcji, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy nieruchomości. Organ orzekł, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 4, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje, które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Spółka faktycznie mogłaby nie powstać, gdyby T.W. dysponował odpowiednią zdolnością finansową jako osoba fizyczna. Nieruchomość zostałaby wybudowana przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Naczelnik PUC-S decyzją z dnia 7.06.2024 r. ustalił również, na podstawie 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 30% stwierdzając, iż przeanalizowane w decyzji przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. 2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Na wstępie Dyrektor IAS zauważył, że prawidłowość rozliczenia R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 do grudnia 2021 r. została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby z dnia 9.12.2024 r. nr [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUC-S nr [...] z 6.06.2024 r. wydaną w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. Przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego stanowi natomiast kwestia ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i listopad 2021 r. Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranych materiałów dowodowych, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy wskazał, iż z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika PUC-S z 6 czerwca 2024r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r., nr [...] z 7.06.2024 r., jak również zakończonych decyzją Naczelnika PUC-S nr [...] z 30.10.2023r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. wynika, że Spółka wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym w [...] przy ul. [...] a następnie oddała go T.W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 miesięcy (20 lat). W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe uznały, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty za lipiec 2021 r., sierpień 2021 r. i listopad 2021 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art.112b O.p. z zastosowaniem stawki w wysokości 30%, w związku z dokonanymi ustaleniami w ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli i postępowania podatkowego za miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. Dyrektor IAS stwierdził najpierw, że zgromadzony w postępowaniach materiał dowodowy, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. w zakresie podatku należnego, jak i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu wykończenia i wyposażenia oraz bieżącej eksploatacji nieruchomości przy ul. [...] w [...], jak również prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Sp. z o.o. za objęte postępowaniem miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do odliczenia w grudniu 2021 r. dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej - Spółka w grudniu 2021 r. zakupiła nieruchomość przy ul. [...] w [...]). Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, skoro zaś obowiązek podatkowy co do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za wystawione w warunkach nadużycia prawa nie powstał, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła faktury na rzecz T.W. - dokumentujące należności z tytułu umowy leasingu z [...].04.2020 r. W kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła po stronie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 faktury dotyczące wykończenia i wyposażenia oraz bieżącej eksploatacji nieruchomości, zakupu nieruchomości przy ul. [...] w grudniu 2021 r. Ujęte po stronie podatku naliczonego faktury dotyczyły nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Naczelnik PUC-S prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. zakończone decyzją z 30.10.2023r., którą to Dyrektor IAS nr [...] z dnia 19.03.2024 r., utrzymał w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., uchylił natomiast decyzję organu I instancji w części dot. określenia za miesiące od kwietnia 2020 r. do sierpnia 2020 r., za październik 2020 r., listopad 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz T.W. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Istotny materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania został włączony do akt niniejszej sprawy. Organ ustalił, że zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...] T.W. był jedynym właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w [...] od [...] 2008 r. Decyzją Prezydenta Miasta [...] z [...].2013 r. uzyskał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym. W dniu [...].06.2014 r. zawarta została umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości pomiędzy T.W. (jako sprzedającym) a Spółką (jako kupującym) za cenę [...] zł. W dniu [...].06.2014 r. T.W. (jako Inwestor) zawarł umowę z A.1. Sp. z o.o. (Wykonawcą) na wykonanie robót budowlanych, nadzoru itp. Decyzją Prezydenta Miasta [...] z [...].09.2014 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę. [...].09.2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T.W. a Spółką nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z podanej wyżej umowy na rzecz Spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej z 02.11.2021 r. pełnomocnik Spółki w dniu 15.11.2021 r. złożyła pisemne wyjaśnienia z których wynika m. in, że: - zakup nieruchomości od T.W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio, - budowa finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio, - [...] 2017 r. PINB w [...] wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy. Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski - i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021, - prace na budowie były nadzorowane przez A.1. spółka z o.o., - budynek od początku był przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie, - głównym biznesowym celem działania Spółki było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C. w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości. Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki, - nieruchomość została wydana korzystającemu [...].09.2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości, - w chwili obecnej budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby, - po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową -została zawarta tylko jedna umowa z [...]10.2021 roku z inną firmą, na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie, - w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. Nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających. Organ wystąpiło również do A.1. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Spółką. T.W. przesłuchany w charakterze świadka 9.10.2023 r. oświadczył, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała Spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Spółka zleciła projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Budynek był przeznaczony dla T.W. - leasingobiorcy. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem Spółki, gdzie T.W. pełni rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miał prawo nadzoru Spółki, jako jej udziałowiec z czego korzystał. Organ ustalił ponadto, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu gruntu zawartej [...]04.2020 r. Spółka reprezentowana przez R.H. (finansujący) zobowiązała się oddać T.W. (jako korzystającemu) ww. nieruchomość wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności. Organ dokonał również analizy zawartej umowy leasingowej, z której wynika m. in, że finansujący pozostaje jedynym właścicielem nieruchomości, na ww. nieruchomości prowadzone są prace budowlane i wykończeniowe, w efekcie których nieruchomość zostanie zabudowana budynkiem, w celu umożliwienia korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem finansujący zobowiązuje się oddać korzystającemu wyposażenie na okres leasingu tj. 240 miesięcy (20 lat), suma rat leasingowych wynosi [...] zł. W piśmie z 17.11.2022 r. Pełnomocnik wskazała, że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości budynkowej wynosił [...] zł. Organ dokonał również analizy sposobu finansowania budowy przez Spółkę. Przesłuchał prezesa zarządu ww. Spółki oraz M.W. – asystentkę zarządu Spółki (prywatnie partnerkę T.W.). W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności wskazują, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. W ocenie Dyrektora IAS zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych, o czym świadczą okoliczności: Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto, w piśmie z 17.11.2022 r. wskazany łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości wynosi [...] zł. Jest to kwota, która stanowiła podstawę wyceny nieruchomości. Kwota ta powinna być minimalną kwotą kapitałową, która jest rozłożona na raty leasingowe. Do odpowiedzi nie załączono aneksu do umowy leasingu oraz ewentualnych odniesień na kolejne okresy rozliczeniowe, co skutkowało zwiększeniem sumy rat kapitałowych (wg planu) o [...] zł, co łącznie wynosi [...] zł sumy rat kapitałowych. Leasingobiorca był również obciążany czynszem, w skład którego wchodzą opłaty niezależne wobec zarządcy - wynikające z kosztów eksploatacyjnych nieruchomości, np. zużycie wody, kanalizacja, ogrzewanie, energia elektryczna, wywóz śmieci itp. oraz opłaty zależne od zarządcy - koszty administracyjne nieruchomości, np.: fundusz remontowy, ochrona, sprzątanie), czyli opłatami, które nie stanowią spłaty wartości nieruchomości. Czynsz nie powinien zatem zostać, jak wskazał organ pierwszej instancji, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji dla Spółki. W opinii Dyrektora Spółka działała w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty. W prawie całym okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju Spółki (zakup nieruchomości przy ul. [...] w [...] nastąpił dopiero w grudniu 2021 r.). Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji i otrzymywanych środków od C. Zyski netto osiągane w latach 2017-2021 przedstawiały się w ten sposób, że w 2021 r. Spółka osiągnęła 57 664,84 zł, z kolei w 2020 r. Spółka osiągnęła stratę w wysokości - 100 913,75 zł, w 2019 r. - 27 971,13 zł, w 2018 r. - 20 184,33 zł, w 2017 r. -102 004,02 zł. Głównym przychodem spółki były odsetki z tytułu udzielonych pożyczek w latach wcześniejszych wobec podmiotów z tej samej rozbudowanej struktury organizacyjnej ze środków C. Główny udziałowiec wskazał, że priorytetem inwestycji nie była dochodowość. R.H. (prezes zarządu) faktyczne nie zarządzał projektem, czyli w okresie kontrolowanym całą działalnością podstawową R. Jego zeznania jednoznacznie wskazują na brak wiedzy dot. funkcjonowania kontrolowanej spółki - uprawnień do rachunków bankowych, planów spółki, jej funkcjonowania. Z pisma A.1. Sp. z o.o. wynika, że do zadań R. należało negocjowanie i finansowanie umów z podwykonawcami, które uprzednio przygotowało A.1. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zadaniem Spółki było tylko finansowanie inwestycji i akceptacja warunków formalnych umów na już ustalonych warunkach przez A.1. sp. z o.o. s.k.a. W celu sporządzenia projektu umowy A.1. musiało kontaktować się w wykonawcami, co musiało nieść za sobą jednoczesne przedstawienie propozycji ceny usługi/towaru. Z pisma A.1. Sp. z o.o. s.k.a. wynika bardzo szeroki zakres świadczonych przez nią prac związanych z inwestycją. Podsumowując organ stwierdził, że Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki. a) Zatrudniona na stanowisku asystentki zarządu M.W. (zatrudniona wraz z rozpoczęciem inwestycji przy ul. [...], koniec zatrudnienia ww. Spółce zbiegł się z zakończeniem przedmiotowej inwestycji) nie znała planów rozwoju Spółki, zaś jak przedstawił to organ pierwszej instancji na str. [...] zaskarżonej decyzji, zadania M.W. wskazane przez Spółkę zostały wyolbrzymione. Z dokonanych ustaleń wynika, że do obowiązków M.W., należała bieżąca ocena spełnienia wymagań wykonania budowy nieruchomości, w której miała zamieszkać. b) W piśmie z 17 listopada 2022 r. Spółka wyjaśniła cyt. "(...) podstawowym kryterium leasingodawcy, branym z kolei pod uwagę na potrzeby zawarcia takiej umowy, jest nie tyle specyfikacja przedmiotu leasingu, ale odpowiedni poziom zdolności kredytowej leasingobiorcy w szczególności rozumianej jako poziom zdolności kredytowej odpowiadający specyfikacji przedmiotu leasingu (...). Innymi słowy z punktu widzenia leasingodawcy to czy ostateczny wydatek na przedmiot leasingu wynosił będzie 2 mln zł, czy 20 mln zł ma znaczenie tylko o tyle, o ile leasingobiorca nadal posiada zdolności do spłaty rat leasingowych. W zakresie tej zdolności, z punktu widzenia leasingodawcy czym wyższa jest wartość przedmiotu leasingu tym lepiej, bo tym większy będzie jego zarobek". Jak wskazał organ pierwszej instancji, z powyższej odpowiedzi wynika, że zdolność kredytowa leasingobiorcy rośnie wraz z upływem lat. Umowę zawarto z leasingobiorcą, który skończył 62 lata w momencie zawierania umowy na okres 20 lat. c) Brak poniesienia kosztów marketingowych oraz brak jakichkolwiek prób działania na rynku, co jest równoznaczne z niepromowaniem spółki i uzależnieniem działalności R. od osób powiązanych kapitałowo i osobowo. d) Korzystanie z domeny e-mail należącej do V. S.A.; nieposiadanie własnego adresu domenowego. e) Brak faktycznej siedziby działalności. Umowa najmu z [...] maja 2014 r. miała na celu upozorowanie posiadania siedziby i miejsca do wykonywania rzekomych obowiązków pracowniczych prezesa zarządu i jego asystentki. f) R. sp. z o.o. nie tworzyła i nie ustalała budżetu, nie przeprowadzała analiz opłacalności inwestycji zarówno z ramienia C. jak i kontrolowanej spółki. Wydatki na budowę nieruchomości ponoszone były bez określonej kwoty (założeniem ponoszonych wydatków było spełnienie wymagań leasingobiorcy). Reasumując, nieistotnym było przeprowadzenie jakichkolwiek analiz inwestycyjnych opłacalności projektu, ponieważ celem projektu było tylko spełnienie wymagań leasingobiorcy bez względu na koszty. Odnosząc powyższy stan faktyczny do uregulowań prawnych Dyrektor IAS wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ wykazał, iż kwestionowane transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy Spółką a T.W. poprzez przeniesienie własności gruntu na Spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tą samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarząd wykonywał zatem minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem Spółki. Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T.W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania Spółkę w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza odpowiedź od A.1. sp. z o.o. z 23.11.2021r., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A.1. sp. z o.o., w szczególności: koordynacja, nadzór, analizowanie i weryfikacja ofert, tworzenie wzorów umów. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T.W. (pismo Spółki z dnia 15.11.2021 r.). W pozostałą część prac zaangażowana była firma A.2 K.M., która zajmowała się nadzorem przeprowadzenia budowy zgodnie z ustalonym projektem. Do zakresu obowiązków Spółki nie mógł zatem należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów. T.W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem R. sp. z o.o., był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału ww. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy. Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że celem konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu wykończenia i wyposażenia oraz zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo, przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz przepis art. 5 ust. 4 u.p.t.u w ocenie organu odwoławczego Spółka faktycznie mogłaby nie powstać, a wtedy nieruchomość zostałaby wybudowana przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz umowa leasingu nie zostałaby zawarta. Stworzono zatem sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługa leasingu, była niezbędnym elementem konstrukcji, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy nieruchomości, a następnie wykończenia, wyposażenia i zarządzania nią. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości formalno - prawnej w zakresie wszelkich czynności związanych z realizacją ww. inwestycji na nieruchomości w [...] uznał jednakże, że zasadniczym celem tych czynności nie był cel gospodarczy wskazywany przez Spółkę. Uznanie, że dane transakcje stanowią nadużycie prawa sprzeciwia się prawu podatnika do objęcia takich transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania towarem i usług. Dokonując rozważań w zakresie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał na treść art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Następnie podał, treść art. 112b u.p.t.u w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jak podał organ, Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i listopad 2021r. Naczelnik UC-S analizując kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, kierowany powyższymi ustawowymi przesłankami, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonał on prawidłowego wyliczenia uwzględniając konieczność korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2021 r. w wysokości 610.698,00 zł oraz następstwem tego kwot do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w następnych miesiącach) w wysokości: - za lipiec 2021 r. 6.202,00 zł, - za sierpień 2.484,00 zł, - za listopad 3.673,00 zł. Dyrektor Izby stwierdził, iż Naczelnik PUC-S wziął pod uwagę wszystkie okoliczności ujęte przepisem art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Organ wykazał bowiem, że Spółka dążyła do uzyskania znaczących korzyści podatkowych. Działała w pełni świadomie celowo układając przebieg transakcji, wykorzystując przy tym istniejące powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji. Podatnik nie podjął również żadnych czynności w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Spółka od momentu powstania do grudnia 2021 roku kontynuowała opisane wyżej naruszenia, co świadczy o premedytacji powielania wykazanych przez organ nieprawidłowości (dowodem czego są ustalenia przedstawione w decyzji Naczelnika UC-S z 30.10.2023 r. dotyczące postępowania o tożsamym zakresie i nieprawidłowościach wydanej wobec R. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2019 roku do maja 2021 roku). Spółka wykazywała więc opisane nieprawidłowości przez kilka lat. Naruszenie nie wynikało z popełnionego błędu, czy niewiedzy, a było celową konstrukcją mającą na celu uszczuplenie wpływów do budżetu Państwa w znacznej wysokości, zaś sam Podatnik z pełną świadomością brał udział w nadużyciu prawa, gdyż był częścią mechanizmu, bez którego nie doszłoby to powstania uszczupleń. Spółka, po stwierdzeniu przez organ nieprawidłowości, nie podjęła działań, w celu usunięcia powstałych skutków naruszeń, nie zaakceptowała ustaleń i oceny prawnej organów podatkowych. Analizując przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Naczelnik PUC-S uznał, że okoliczności powstania nieprawidłowości w niniejszej sprawie oraz rodzaj i stopień naruszenia obowiązujących przepisów implikują ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu. Mając na względzie opisane ustalenia i ich okoliczności, świadome i celowe działanie Podatnika mającego w zamiarze odliczenie zawyżonego podatku naliczonego w celu uzyskania nienależnych zwrotów (za miesiące w których ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe - pośrednich), przyjmując zasadę miarkowania, wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w górnej granicy określonej przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest w pełni uzasadnione. Szczególną wagę należy bowiem przywiązać do podatników dokonujących oszustwa, świadomie biorących w nim udział. W takiej sytuacji celem jest traktowanie takich podmiotów z pełną surowością, przez co należy rozumieć wymierzanie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 112b u.p.t.u. w górnej granicy zagrożenia sankcją. W ocenie Dyrektora IAS nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje podstawy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Stwierdzone naruszenia nie miały jednostkowego charakteru, w odrębnej decyzji, wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził tego samego rodzaju naruszenia również za wcześniejsze okresy, co potwierdza ciągłość naruszeń. Jednocześnie, jak wskazał, Spółka nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. Spółka nie tylko nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, ale wciąż prezentuje pogląd odmienny od tego wyrażanego przez Organ I instancji, mimo jasno i precyzyjnie przedstawionej argumentacji uzasadniającej jego stanowisko. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.191 O.p., art. 193 § 2,3,4, a twierdzenia przeciwne są nieuprawnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w przekonaniu organu odwoławczego był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom Strony, daje pełny i przejrzysty obraz stanu faktycznego sprawy, skutkujący uznaniem, że możliwa jest jego prawidłowa ocena. Żadna norma prawna nie nakazuje organom podatkowym nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego. Zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonano oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych Ordynacją podatkową zasad prowadzenia postępowania - jak również, wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo. Jak podał, w odwołaniu Skarżąca polemizuje z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Ze zgromadzonych, obszernych, akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzony przez Naczelnika PUC-S wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem organu odwoławczego, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organ w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - uzyskane w ten sposób dowody poddał następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona odwołaniem decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji, natomiast, zarzuty Strony wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował Organ. Pełnomocnik nie wykazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy, a zgłoszone zarzuty i argumenty nie zmienią faktu, że materiał dowodowy prowadzi w swym całokształcie do jednoznacznej oceny: że Podatnik brał udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Organ podatkowy I instancji uznając, iż obowiązek podatkowy w zakresie czynności określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach nie powstał, konsekwentnie, prawidłowo stwierdził, iż nie jest ona także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), co nie oznacza uznania Spółki za nieistniejącą. Jednakże, jak podkreślił Dyrektor IAS, przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia czy Podatnik prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, która to kwestia została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr [...]. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast zasadność i prawidłowość ustalenia przez Naczelnika PUC-S dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ustala się w konsekwencji stwierdzonych już uprzednio nieprawidłowości. Stawiając zarzuty w zakresie niewłaściwego, w opinii strony, zastosowania art. 112b ust. 1 ust. 2b u.p.t.u., Pełnomocnik podniósł, że "w wydanej Decyzji Organ dokonał de facto przekopiowania treści Decyzji Głównej (decyzji z 06.06.2024 r.) - odnoszącej się do meritum niniejszej sprawy. (...) Nie wystarczy tu więc okoliczności przyjętych przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia opisać. Należy je "wziąć pod uwagę", tj. odpowiednio ocenić." Jak podał organ odwoławczy, Naczelnik PUC-S wyczerpująco przedstawił i opisał okoliczności powstania nieprawidłowości przedstawiając ustalenia w sprawie i ich ocenę, do czego był zobligowany przepisami prawa. Przyczyną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było właśnie stwierdzone i uzasadnione w decyzji z 6.06.2024 r., a następnie z 7.06.2024 r. uznanie, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, iż "Organ nie wykazał, aby w związku z analizowanymi transakcjami w ogóle doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa." Gdyby bowiem Spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji, następnie nie ponosiła wydatków związanych z jej wyposażeniem i zarządzaniem nią to nie wykazałaby w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrot pośredni). Ponieważ Spółka wskazuje, iż "Przez uszczuplenie nie można tu bowiem rozumieć prostą wartość odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego, ale - o ile w ogóle taka różnica ze szkodą po stronie Skarbu Państwa miałaby wystąpić - różnicę pomiędzy tym, zwróconym Podatnikowi odliczonym podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym, który zapłacony zostanie w związku z realizacją umowy leasingowej w okresie jej trwania." Dyrektor IAS podkreślił, że przesłanka z przepisu art. 112b ust. 2b pkt 4 u.p.t.u. odnosi się wprost do kwot stwierdzonych (aktualnie, w badanych okresach rozliczeniowych) nieprawidłowości. Dyrektor IAS wskazał też, że przywołane w odwołaniu (str. 40) orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły decyzji wydanych przez organy podatkowe przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz.1059), organy podatkowe nie oceniały więc stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem ustawowych przesłanek ujętych w przepisie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał natomiast na dokonane ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, również w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Pełnomocnik postawił zarzut naruszenia "przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 47 § 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie terminu 14 dni od dnia doręczenia Decyzji na zapłatę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT stanowi sankcję administracyjną, wobec czego nie można tej sankcji utożsamiać z podatkiem, stąd termin wskazany w 47 % 1 o.p. nie może znaleźć do niej zastosowania." W odpowiedzi organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu uchwały z 29.05.2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do swojej uchwały z 16.11.2099 r. sygn. akt I FPS 2/09 stwierdził: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było natomiast przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w rozdziale 15 O.p. W uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Jak podkreślono w tej uchwale dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Dlatego ostatecznie w uzasadnieniu uchwały uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi niepodatkową należność budżetową." Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. ilekroć w ustawie mowa jest o podatkach rozumie się przez to również opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ww. uchwale z 16.11.2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 NSA uznał również, że "Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej)." W opisanym zatem stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2024 r., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124 art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2,3,4, art. 210 § 1 pkt 4), 5), i 6), art. 210 § 4 o. p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej "Ustawa o KAS") poprzez dokonanie tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania szeregu błędnych ustaleń, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub też ustaleń dowolnych, nieopartych na żadnych dowodach, lub też będących wynikiem błędnego wnioskowania, a skutkujących w istocie końcowym uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy mogła zostać wydana przez Naczelnika decyzja w oparciu o art. 112b ust. 1 Ustawy o VAT; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez: 1) błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy władny jest na mocy tych przepisów orzekać w oparciu o poszlaki, podczas gdy przepisy te stanowią regulację antyabuzywną, stąd stosując je - organ podatkowy obowiązany jest określone tymi przepisami okoliczności nie tylko uprawdopodobnić (wskazać poszlaki), ale je udowodnić; 2) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec Skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż nie został spełniony w stanie faktycznym żaden z dwóch warunków stosowania wskazanych przepisów, a w szczególności - warunki te nie zostały spełnione łącznie (naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw do ich zastosowania); 3) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec Skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż w stanie faktycznym niemożliwym jest realne odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących — zdaniem DIAS - nadużycie prawa w VAT; 4) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec Skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż uprzednio wobec ksiąg podatkowych R. ustalono ich nierzetelność, a co pozostaje w logicznej sprzeczności z późniejszym orzekaniem w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy VAT; z ostrożności ponadto zarzucono: 5) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT wobec Skarżącej, a to poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Podatnika w sposób odmienny niż wskazany w jego deklaracjach VAT-7 w części objętej okresem kontroli, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga, aby równocześnie pomniejszyć zobowiązania podatkowe o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik byłby w ramach takich czynności zobowiązany, czego w niniejszej sprawie zaniechano. III. w zakresie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nawet w razie uznania przez organ podatkowy, że czynności podatnika podatku VAT stanowiły nadużycie prawa, nie jest możliwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy o VAT i wydanie na tej podstawie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie, podczas gdy organ podatkowy, w razie dokonania przedmiotowej oceny, może dokonać jedynie reklasyfikacji takiej czynności. ewentualnie, w razie nieuznania zarzutu III pkt 1, w konsekwencji dokonania naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy VAT, poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nawet w prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że sama Decyzja wydana została w sposób wadliwy, a w konsekwencji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło również do spełnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy o VAT, w związku z czym określenie przez Organ dodatkowego zobowiązania podatkowego również pozostawało nieuzasadnione, z ostrożności zaś ponadto zarzucono naruszenie: 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 i ust. 2b Ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i ustalenie w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% (najwyższej dopuszczalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego w trybie art. 112b ust. 1 Ustawy o VAT), bez dokonania należytej analizy w zakresie okoliczności, które w świetle art. 112b ust. 2b Ustawy o VAT, Organ zobowiązany jest brać pod uwagę w procesie ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. A w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) o. p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji, tj. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 7 czerwca 2024 r., nr [...], co do ustalenia dla R. sp. z o.o. z siedzibą w [...], NIP [...], dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) Ustawy VAT za: lipiec 2021 r. w wysokości 6.202,00 zł, sierpień 2021 r. w wysokości 2.484,00 zł oraz za listopad 2021 r. w wysokości 3.673,00 zł, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyta wykładnia i zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy VAT wskazuje, iż do Decyzji I Instancji w ww. zakresie należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o. p., tj. należało Decyzję I Instancji uchylić w ww. zakresie i postępowanie w sprawie w całości umorzyć. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącej wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2024 r., oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji a także o rozpoznanie skargi na rozprawie jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącej, według norm przepisanych. 4. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W dniu 11 kwietnia 2025 r. do akt sprawy nadesłane zostało pismo procesowe Strony Skarżącej, w którym podtrzymała zawarte w skardze wnioski i zaprezentowała kolejne argumenty na okoliczność zasadności skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. 6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2021 r. z zastosowaniem stawki w wysokości 30%, w konsekwencji uznania, że zakwestionowane transakcje gospodarcze, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie, miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie do tych transakcji art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały za prawidłowe ustalenia dokonane w trakcie postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. w zakresie zarówno podatku należnego, jak i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowane faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego dotyczyły kosztów zarządzania i poniesionych nakładów w związku z budową i wykończeniem oraz wyposażeniem, nieruchomości zabudowanej. Skarżąca wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym, a następnie oddała ten budynek T.W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] kwietnia 2020 r. na okres 240 miesięcy (20 lat). Zdaniem organów podatkowych obu instancji, transakcje związane z budową i wyposażeniem, a następnie leasingiem nieruchomości, zostały przeprowadzone tak, aby stworzyć korzyści dla właściciela struktury przedsiębiorstw (T.W.) poprzez wybudowanie prywatnej nieruchomości ze środków spółek austriackich (transfer środków neutralny podatkowo) oraz odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy przez skarżącą. Powyższe doprowadziło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa. Zdaniem organów podatkowych zasadniczym celem realizowanych przez Spółkę transakcji - formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych. W konsekwencji powyższego organy uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca, przede wszystkim zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania i kwestionując ustalenia organów podatkowych, co do spełnienia warunków wynikających z przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jak i możliwości wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania. W ocenie Sądu mając na uwadze tak zaistniały między stronami spór, rację należy przyznać organom podatkowym. 6.4. Na wstępie należy wskazać, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r., była również przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 100/25 oddalił skargę. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2024 r. uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie, miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie do tych transakcji art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W związku z tym, że ustalenia te – dotyczące oceny kwestionowanych transakcji we wskazanym powyżej okresie i możliwości zastosowania do nich przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., były także przedmiotem oceny organów w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, a z którym to stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca, kwestia ta jest również przedmiotem oceny Sądu w kontrolowanej sprawie związanej z decyzjami organów podatkowych dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2021 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko dotyczące oceny kwestionowanych transakcji zawarte w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 100/25, skutkującej stwierdzeniem spełnienia warunków nadużycia prawa i zastosowania do nich przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 6.5. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Skonkretyzowaniem zasady prawdy obiektywnej jest przepis art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca Skarżąca, a zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte przez organy w sprawie, a skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Organy trafnie zdaniem Sądu ustaliły, że T.W. był jedynym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej od [...] 2008 r. Decyzją Prezydenta Miasta z [...] 2013 r. uzyskał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym. W dniu [...] czerwca 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości pomiędzy T.W. (sprzedający) i skarżącą (kupujący) za wskazaną cenę. W dniu [...] czerwca 2014 r. T.W. (Inwestor) zawarł umowę z A.1. (Wykonawca), dotyczącą wykonania robót budowlanych, nadzoru itp. na ww. nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta z [...] września 2014 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę [...] września 2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T.W. a Spółką nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z ww. umowy (zawartej przez T.W. z A.1.) na rzecz Spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli pełnomocnik spółki wyjaśniła m.in., że zakup nieruchomości od T.W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio, budowa finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio, [...] 2017 r. PINB wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy. Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021, prace na budowie były nadzorowane przez A.1.; budynek był od początku przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie; głównym biznesowym celem działania Spółki było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C. w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości. Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki; nieruchomość została wydana korzystającemu [...] września 2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości. Obecnie – jak strona wskazuje - budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby. Po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową - została zawarta tylko jedna umowa z [...] października 2021 r. na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie. Wskazano, że w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. i nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających. Jak wynika z akt sprawy, organ kontrolujący wystąpił również do A.1. w celu wyjaśnienia okoliczność współpracy ze Spółką. Natomiast T.W. przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Spółka zleciła więc projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Budynek był przeznaczony dla T.W. - leasingobiorcy. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem Spółki, gdzie T.W. pełni rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miał prawo nadzoru Spółki, jako jej udziałowiec, z czego korzystał. Organy ustaliły ponadto, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynku oraz leasingu gruntu zawartej [...] kwietnia 2020 r. Spółka (finansujący) zobowiązała się oddać T.W. (korzystający) ww. nieruchomość wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności. Organ dokonał również analizy zawartej umowy leasingowej, z której wynika m.in., że finansujący pozostaje jedynym właścicielem nieruchomości, na ww. nieruchomości prowadzone są prace budowlane i wykończeniowe, w efekcie których nieruchomość zostanie zabudowana budynkiem, w celu umożliwienia korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem finansujący zobowiązuje się oddać korzystającemu wyposażenie na okres leasingu tj. 240 miesięcy (20 lat), suma rat leasingowych wynosi [...] zł. W piśmie z 17 listopada 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości budynkowej wynosił [...] zł. Organy dokonały również analizy sposobu finansowania budowy przez Spółkę, przesłuchały prezesa zarządu ww. Spółki oraz M.W. - asystentkę zarządu Spółki (prywatnie partnerkę T.W.). W ocenie Sądu mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor IAS prawidłowo skonstatował, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych - co słusznie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Sądu świadczą o tym także zeznania T.W., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Oświadczył również, że jest właścicielem firm C. i P. w Austrii, które nadzorują grono jego aktywów finansowych, udziałów i akcji w spółkach operacyjnych i nieruchomościowych. Miał plany budowy, ale ponieważ nie dysponuje osobistym majątkiem i płynnością, która wystarczyłaby na sfinansowanie budowy takiej rezydencji, natomiast spółki austriackie dysponują płynnością w tym zakresie, stąd po analizie pewnych rozwiązań sfinansowania tej budowy wybrał jej budowę przez Spółkę i finansowanie dostarczone przez C. Powyższe świadczy o tym, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto ze stanu sprawy wynika , że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości stanowi kwotę, która była podstawą wyceny nieruchomości, i powinna być minimalną kwotą kapitałową. Spółka jednak oddała w leasing nieruchomość za kwotę mniejszą, niż wycena nieruchomości, narażając się przy tym na straty finansowe już w momencie zawarcia umowy leasingowej. Spółka bowiem leasinguje nieruchomość za kwotę mniejszą niż wydatek, jaki poniosła, aby wybudować nieruchomość. Leasingobiorca był również obciążany czynszem, który nie powinien zostać, jak słusznie wskazały organy, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji. Spółka działała więc w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty, w okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju spółki. Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji i otrzymywanych środków od C. Od założenia do końca okresu objętego kontrolą podstawową działalnością Spółki była budowa nieruchomości, a następnie zarządzanie nią. Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wniosek orzekających w sprawie organów podatkowych, że stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy spółką, a T.W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem tej spółki. Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T.W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania Spółki w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza również odpowiedź od A.1., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A.1. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T.W., zatem do zakresu obowiązków Spółki nie mógł należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów. T.W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem spółki, był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału kontrolowanej spółki. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego i jej leasing) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy - na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. W opinii Sądu powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że celem powyższej konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych, wyposażenia i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu, ustalenia dotyczące powstania Spółki, analiza umowy leasingowej, zasad finansowania budowy i wyposażenia nieruchomości oraz współpracy z T.W., a także zeznania powołanych świadków, były ze sobą spójne, zgodne i zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie i potwierdziły, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że przekazanie na 20 lat po zaniżonej wartości nieruchomości w leasing - jest konstrukcją niespotykaną na rynku i również świadczy o takim skonstruowaniu stosunków pomiędzy T.W. a skarżącą, że uzyskano ewidentną korzyść majątkową. Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS trafnie przyjął, iż w warunkach badanej sprawy organy wykazały, że zawierane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Utworzenie Spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędąca podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało zamysł, przede wszystkim podatkowy, a nie gospodarczy. Zatem uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu służyły czynności podejmowane przez zaangażowane podmioty, marginalizując cel gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 § 2, 3 i 4 O.p., gdyż w opinii skarżącej, organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne. Należy zaznaczyć, że kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem przepisy te nie mogły zostać naruszone. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS jedynie stwierdził, że nierzetelność i wadliwość ewidencji nabyć towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym za miesiące od czerwca do listopada 2021 r. oraz w części za grudzień 2021 r. wynika z ustalonego stanu faktycznego, a zatem organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności ww. księgom podatkowym w zakresie obejmującym przypadki stwierdzonej wadliwości i nierzetelności. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Sama okoliczność, że skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.. W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu organ odwoławczy zrealizował prawidłowo zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r, sygn. akt I FSK 1732/17 (dostępny w CBOSA) Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzie zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-l 10/99, E., (ECLI:EU:C:2000:695) TSUE wprowadził dwuelementowy test nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona była wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 H. i in. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to TSUE zaakcentował, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Pogląd wyrażony w sprawie C-255/02 H. został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie U. C-223/03 i w sprawie B. C-419/02. W sprawie P. C-425/06, TSUE uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności. W opinii Sądu argumentacja skarżącej, że w sprawie nie sposób uznać, aby wystąpiła korzyść podatkowa, nie zasługuje na aprobatę. Organ podatkowy trafnie bowiem wyjaśnił w czym upatruje istnienia korzyści podatkowej. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor IAS, stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy Spółką, a T.W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W istocie gdyby Spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji to nie wykazałaby w deklaracjach korzystnych rozliczeń podatku VAT. W opinii Sądu, biorąc pod uwagę przywołane w zaskarżonej decyzji, utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa organ odwoławczy trafnie również wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz że zamierzonym, zasadniczym celem transakcji było uzyskanie przez nią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych kwotach. Celem zasadniczym, motywującym strony transakcji do działania, było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T.W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Nie można pomijać faktu, że okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji nie dotyczyły jednorazowej transakcji, a odnoszą się do usystematyzowanych i przemyślanych działań skarżącej podejmowanych przez cały okres objęty kontrolą. W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy potwierdza, że działanie podmiotów, sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, zostało właściwie wykazane. Organy podatkowe trafnie zbadały i ustaliły, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym pomiędzy kontrahentami, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, jednakże transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków transakcji oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z ich realizacją, nie muszą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń organy podatkowe trafnie doszły do wniosku, że transakcje związane z inwestycją na ww. nieruchomości ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jak słusznie wykazały organy podatkowe, podjęte przez skarżącą działania w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji miały zasadniczo na celu zamysł podatkowy i transakcje dokonywane przez zaangażowane w nie podmioty należy ocenić jako nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Wobec prawidłowości ustaleń organów, skutkujących uznaniem że transakcje związane z inwestycją na ww. nieruchomości ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że przedmiotem niniejszego postepowania nie jest kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, która to kwestia była przedmiotem odrębnego postępowania. Natomiast w niniejszej sprawie dokonane ustalenia uprawniają do przyjęcia, że stworzono sytuację mającą spełnić wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia podatku VAT tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia tego podatku. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 6.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) na mocy przepisu art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej z dniem 6 czerwca 2023 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ww. ustawy zmieniającej. W obecnym brzmieniu art. 112b u.p.t.u., w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a u.p.t.u. poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%). Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowiącym podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ponadto w wyniku powołanej nowelizacji dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości, 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT określono zatem górne granice ustalenia sankcji VAT wynoszące do 30%, do 20% i do 15%, a ustalenie jej wysokości pozostawiono do uznania organu organom podatkowym. Nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Powyższe zmiany art. 112b u.p.t.u. stanowią realizację postanowień wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 w sprawie G. (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz Lex 31605548). W powołanym wyroku w sprawie C-935/19, TSUE wprost w jego sentencji wskazał: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." W motywach wskazanego wyroku TSUE wskazał na wynikające z art. 273 dyrektywy VAT upoważnienie państw członkowskich do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności TSUE zauważa, że w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., E., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (motyw 25). TSUE zauważa jednocześnie, że państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (motyw 26). TSUE ocenił, że sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (motyw 27). W kontekście przepisów krajowych, tj. art. 112b u.p.t.u. TSUE zauważył, że kwota ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (motyw 32). Natomiast w kontekście okoliczności sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez sąd odsyłający zwrócił również uwagę, że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (motyw 34). Stwierdził, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (motyw 35). Wykładnia płynąca z powyższego orzeczenia TSUE jest uwzględniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właściwie przyjmuje się, że jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21, z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1109/23, dostępne w CBOSA). Odnosząc się do argumentu skargi, że w powołanych w skardze wyrokach TSUE mowa jest jedynie o oszustwie, a nie o nadużyciu prawa, należy uznać, że autor skargi pomija szerszy kontekst przywołanych orzeczeń, w którym najbardziej istotna jest konieczność rozważenia czy zastosowanie sankcji VAT w okolicznościach danego przypadku jest zgodne z zasadą proporcjonalności. Również przywołany wyrok TSUE w sprawie C-935/19 nie zawiera enumeratywnego wyliczenia przypadków, w których należy stosować sankcję VAT, lecz wykładnię zasady proporcjonalności na gruncie określonego przypadku. W każdej sprawie należy analizować odrębnie czy dana sankcja w okolicznościach konkretnej sprawy powinna być zastosowana. W wyroku TSUE mowa jest o błędzie i przeciwstawianym mu oszustwie oraz uszczupleniu wpływów do skarbu państwa. Ukształtowane w orzecznictwie TSUE pojęcia oszustwa i nadużycia nie stanowią pojęć tożsamych, ale w przypadku nadużycia nie można również mówić jedynie o błędzie. Należy zatem uznać, że zarówno omawiany wyrok TSUE jak i powołane w skardze wyroki TSUE nie zawierają jednoznacznej wypowiedzi, jakoby nadużycie nie powinno się wiązać z sankcją VAT (czy wyłącznie oszustwo). Tego rodzaju wniosek Skarżącej jest zbyt daleko idący. Warto zwrócić w tym względzie uwagę na wskazania samego Trybunału w orzecznictwie. Jak wskazuje się chociażby w motywie 34 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt C-251/16 (E.C.) "okoliczność, zgodnie z którą sytuacja, jaka doprowadziła do wydania wyroku przytoczonego w poprzednim punkcie, dotyczyła wypadku oszustwa, nie pozwala na stwierdzenie, że orzecznictwo to miało zastosowanie wyłącznie do takich wypadków, a nie do wypadków nadużyć. Jak bowiem w szczególności wynika z pkt 56 i 57 wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., S. P. i in. (C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455), aby dojść do wniosku przedstawionego w poprzednim punkcie, Trybunał oparł się w szczególności na swym utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 27 i 32 niniejszego wyroku, które to orzecznictwo dotyczy zarówno wypadków oszustwa, jak i sytuacji obejmujących nadużycia.". Na tym przykładzie widoczne jest, że TSUE niejako przestrzega przed wyciąganiem fragmentów orzeczeń Trybunału z kontekstu, w którym zostały wyrażone, a więc wnioski należy wyciągać z całości orzeczenia, mając też na uwadze stan faktyczny sprawy zaistniałej przed sądem odsyłającym. Należy podkreślić, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie już wskazywano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. Akt C-255/02, H., ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywołanych powyżej wyrokach NSA słusznie wskazuje się więc w omawianym kontekście zarówno na oszustwo, jak i na nadużycie prawa. Instytucja nadużycia prawa została zdefiniowana normatywnie w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednak jej rodowód wynika z obszernego orzecznictwa TSUE. Z orzecznictwa tego wynika, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, H., ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). Definicja z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zasadzie powiela rozwiązania wypracowane przez TSUE. W orzecznictwie NSA w kontekście nadużycia prawa zwraca się również uwagę na cechę sztuczności transakcji (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18, CBOSA). Zatem nie ma racji strona skarżąca argumentując, że w świetle powołanych w skardze wyroków TSUE, jak i uzasadnienia do nowelizacji ustawy VAT przepis art. 112b u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy doszło do nadużycia prawa. Jak już wskazano powyżej, ponieważ celem wprowadzenia powołanych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług było nakładanie sankcji na podmioty dokonujących oszustw podatkowych oraz transakcji stanowiących nadużycie prawa, których skutki doprowadziły do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia prawa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ podatkowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, CBOSA ). Zasadnie organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że utworzenie skarżącej Spółki, a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku, a następnie wyleasingowanie tej nieruchomości wskazanej osobie fizycznej na okres 240 miesięcy ( 20 lat ) oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją – a w efekcie końcowym uzyskanie zwrotu podatku z tego tytułu miało przede wszystkim cel podatkowy, a nie gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełnić wszelkie przesłanki formalne z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawniającego do odliczenia podatku, w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku VAT. Organy podatkowe uznały w świetle dokonanych ustaleń, że obowiązek podatkowy w zakresie czynności określonych w wystawionych fakturach nie powstał, ale jednocześnie konsekwentnie przyjęły, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczenia wymaga, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia prawidłowego rozliczenia podatku VAT za wskazany okres, bowiem kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r., natomiast w niniejszym postępowaniu w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, skutkujących niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego, zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz ust. 2b u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że znowelizowane przepisy ustawy VAT w zakresie sankcji VAT, wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują kiedy podatnik jest traktowany w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją, a także zawierają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego stwierdzając, że okoliczności niniejszej sprawy dotyczących powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia, które skutkowały wykazaniem nienależnych kwot podatku naliczonego, uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokościach 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdzono, że nieprawidłowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe nie były skutkiem przyczyn niezależnych od Skarżącej, lecz spowodowane były celowym i świadomym działaniem stanowiącym nadużycie prawa tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu w sytuacji uzyskania korzyści podatkowej w warunkach nadużycia prawa, twierdzenia Skarżącej o braku podstawy do ustalenia dodatkowej sankcji, ze względu na brak przesłanek oszustwa podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe uwzględniły przesłanki wymienione w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. szczegółowo opisując okoliczności powstania nieprawidłowości i wykazując świadome uczestniczenie Spółki w realizacji transakcji mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie korzyści podatkowych. Podkreślenia wymaga znaczny czasokres dokonywania przez Skarżącą transakcji związanych z nadużyciem prawa, czego potwierdzeniem jest również postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Wskazać również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 407/24 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., który wyłącza stosowanie przepisów art. 112b ust. 1-2a ustawy w ściśle określonych przypadkach. 6.8. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.