I SA/Gd 1142/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, oraz 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 24 lipca 2020r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lipca 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 26 marca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki BMW X5 rok prod. 2009, pojemność 2993cm3 nr VIN [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 8.071,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1362/15 oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2018r. sygn. akt I GSK 802/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. DIAS wznowił, na wniosek Spółki, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z 1 lipca 2015 r., a następnie decyzją z dnia 24 lipca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z 1 lipca 2015 r. wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 16 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Istota wyroku TSUE sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Dyrektor podkreślił, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowna ocena sprawy, ale wyłącznie jej ocena przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania. Dyrektor zauważył, że w toku postępowania organ nie wykorzystał dowodów zebranych w sprawie innych podmiotów. Przy tym Spółka miała dostęp do wszystkich dowodów. Prawo Spółki nie zostało ograniczone poprzez brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji, stąd nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w wyroku TSUE z 16.10.2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia 16 października 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) Art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900), poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2) Art. 240 § 1 pkt 11 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. 3) Art. 245 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. 4) Art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 5) Art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) i § 1pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżąca złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie, w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lipca 2015 r. organy podatkowe nie wykorzystały dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1362/15/16, którym oddalono skargę Spółki, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Spółki wyrokiem z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt GSK 802/16. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2015 r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 191, 193 i 180 §1 191 O.p. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Za całkowicie niezrozumiały i nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art.70 i art. 243 O.p. mający polegać na podaniu błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.