I SA/Gd 1157/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 19 maja 2010 r. A.K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której wykorzystuje i amortyzuje różnego rodzaju środki trwałe. Planuje zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Z umowy spółki komandytowej będzie wynikał przypadający na wnioskodawcę procentowy udział w zyskach spółki (około 90%). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w tym komandytowej, w zamian za wkład niepieniężny nie generuje u osób fizycznych przychodów z kapitałów pieniężnych ani tym bardziej z działalności gospodarczej czy innych źródeł. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 k.s.h.). Dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca na poparcie swego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przywołując art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 zezm.), organ stwierdził, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Przy tym definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Dalej organ przytoczył treść art. 102 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., i wskazując na istotę i charakter spółki komandytowej wywiódł, że konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2). Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje zatem przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...). Przywołując treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podkreślił, że warunkiem koniecznym uznania danego przychodu za przychód z działalności gospodarczej jest jego odpłatny charakter. Zdaniem organu, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy nie mają w sprawie zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej. Organ podkreślił dodatkowo, że w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca. Żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Z tego względu zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej. Podsumowując organ stwierdził, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy, wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków NSA i WSA organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 21 września 2010 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu, a zatem nie ma odpłatnego charakteru. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero w momencie generowania przez spółkę zysków wspólnicy uzyskają realne przysporzenie. Skarżący stwierdził, że wobec powyższego wniesienie wkładu powoduje wprawdzie przeniesienie prawa własności na spółkę jednakże nie powoduje jeszcze powstania u wspólników przychodu i otrzymania przez nich zwrotnego świadczenia, czy to w pieniądzu czy w naturze. A zatem objęcie udziałów w spółce osobowej, w tym komandytowej, w zamian za wkład niepieniężny nie generuje u osób fizycznych przychodów z kapitałów pieniężnych ani tym bardziej z działalności gospodarczej czy innych źródeł. Na potwierdzenia swego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa, będzie stanowiło przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Skarżący uważa, że z czynność powyższa nie spowoduje osiągnięcia przychodu w momencie wniesienia wkładu do spółki, ponieważ czynność ta nie stanowi żadnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W ocenie Sądu orzekającym w sprawie, przyjęcie przez Ministra Finansów, iż przedstawiona przez skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (komandytowej) przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. było nieuprawnione. Zgodnie z przywołanym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z analizowanego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. W tym miejscu należy wspomnieć, że kwestia ta (odpłatność czynności wnoszenia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego) i w konsekwencji opodatkowania takiej czynności nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bk 517/08, WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 729/09, WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1054/10). W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 221/10, wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2010 r., I SA/Kr 1373/10 i inne ). W wyroku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 836/09, który jest pierwszą próbą oceny powstałej w tej kwestii rozbieżności w praktyce stosowania prawa przez wojewódzkie sądy administracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu". Podążając za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 września 2010r. należy zatem stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 września 2010 r., I SA/Po 456/10 "Nie sposób w związku z tym ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa przenosi jego własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je niejako na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Ksh). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach, uzależnione zostało od wkładów wniesionych oraz wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami k.s.h., wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Przepisy art. 48-50 k.s.h. mają charakter przepisów względnie obwiązujących (ius dispositivi), a zatem od woli wspólników zależy takie a nie inne określenie wkładów do spółki osobowej". Podsumowując dotychczasowe uwagi należy więc wskazać, że do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku tj. wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż skarżący w zamian za wniesiony aport do spółki komandytowej otrzyma tzw. udział kapitałowy, który jakkolwiek posiada wartość materialną nie stanowi ceny nabycia. W rezultacie przyjąć należy, że wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie może być uznane za "odpłatne zbycie" w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Należy też zauważyć, że pomimo, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym spornej kwestii, tj. opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest zróżnicowane, to nie oznacza to jednak, że organ interpretacyjny może niemal zupełnie zignorować stanowisko wnioskodawcy, szczególnie w sytuacji, gdy ten prezentując własny pogląd na sprawę posługując się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków sądowych przemawiających za słusznością jego (tj. wnioskodawcy) racji. O ile wydanie interpretacji indywidualnej przy rozbieżnych stanowiskach sądów nie może być samo w sobie traktowane jako istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, to nie odniesienie się do argumentacji zawartej w przywoływanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów, z którą wnioskodawca się utożsamia, już poprzez sam fakt przywołania takich wyroków, nie mówiąc już o powielaniu zawartej w takich wyrokach oceny prawnej, może być uznane jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji, że powołane przez stronę skarżącą wyroki wiążą jedynie w sprawach, które zostały wydane, jest niewystarczające i może rodzić u strony uzasadnione poczucie, że jej argumenty nie zostały dostatecznie rozważone. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.