I SA/Gd 1169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 roku oraz od stycznia do sierpnia 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: "A" Spółka jawna (dalej: spółka, skarżąca, albo w skrócie "A") w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na sprzedaży granulatu srebra. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r. Decyzją z dnia 27 listopada 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczył zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące w okresie od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2011r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: PHU"B" P.W.; P.H.U. C Z.B.; "D" J.G.; P.P.H.U. "E" D.P.; F Sp. z o.o.; P.H.U. A.S. - wobec stwierdzenia, że ww. faktury dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. podmioty wskazane w dokumentacji spółki jako jej kontrahenci nie realizowały dostaw granulatu srebra w ilości i wartości wynikającej z wystawionych faktur. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury wystawione przez ww. podmioty na łączną wartość netto 58.050.843,10 zł, korzystając równocześnie z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach w łącznej wysokości 13.189.515,52 zł. Jednocześnie organ I instancji ocenił, że strona posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu kruszcami miała pełną świadomość co do wrażliwego charakteru przedmiotowej branży. Zdaniem organu fakt, że pomimo realizacji wielomilionowych transakcji spółka ograniczyła weryfikację wiarygodności kontrahentów do przyjęcia formalnych dokumentów rejestracyjnych, kserokopii dowodów osobistych oraz zaświadczeń organów podatkowych potwierdzających zarejestrowanie kontrahentów jako podatników VAT czynnych, wskazuje, że spółka świadomie godziła się na zagrożenia i ryzyko związane z dokonywaniem zakupu granulatu srebra od nowych kontrahentów. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano ww. kontrahentów, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm..), dalej ustawa o VAT. W zakresie podatku należnego organ stwierdził jego zniżenie o kwoty: 224.390 zł za czerwiec 2011 r., 288.435 zł za lipiec 2011 r. i 317.886 zł za sierpień 2011 r., poprzez pominięcie w rozliczeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży granulatu srebra na rzecz G Ltd. [...], na podstawie faktur nr [...] z dnia 21 czerwca 2011 r. (kwota 1.200.000,00 zł), [...] z dnia 9 lipca 2011r. (kwota 1.542.500,00 zł), [...] z dnia 4 sierpnia 2011 r. (kwota 1.700.000,00 zł). Zdaniem organu, ww. transakcje zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), dla których zastosowana została stawka podatku 0%, podczas gdy nie zostały spełnione warunki zastosowania tej stawki, o których mowa w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, tj. nie wystąpił wywóz towarów w związku z dostawą granulatu srebra. W pozostałym zakresie samoobliczenie dokonane przez spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe nie zostało przez organ I instancji zakwestionowane. Pismem z dnia 14 grudnia 2015r. spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1.art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez dokonanie przez organ I instancji dowolnej oraz wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki "dobrej wiary" w związku z nabyciem granulatu srebra udokumentowanego na podstawie spornych faktur; jednocześnie strona podniosła, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w toku postępowania kontrolnego; II. przepisów prawa materialnego: 1.art.1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (DzU.95.36.175 ze zm.), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności strony, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie związanych z popełnieniem przez nie oszustwa w stosunku do strony, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 2.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust.1 i ust.2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art.2 ust.1 Dyrektywy 112/06) oraz art.5 ust.4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której: -sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; -z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu granulatu srebra, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, jak również nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego granulatu srebra; przyjęto, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, natomiast rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym strona nie miała wiedzy; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów; 4. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112/06 poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki 0% podatku dla WDT na rzecz G w sytuacji, gdy kupujący skorzystał z uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podjął się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, a spółka wykonała swoje obowiązki wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy granulatu srebra przez wskazane w tych fakturach podmioty. Według organu, ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wykazał przy tym brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Strona zaniechała działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią należytej staranności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji także w zakresie podatku należnego. Wskazał, że w związku z niespełnieniem przesłanek do uznania transakcji zawartych z G Ltd za dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku, transakcje te należy uznać za dostawy towarów opodatkowane z zastosowaniem stawek obowiązujących w dostawach krajowych. Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów, II. przepisów prawa materialnego: 1.art.1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (DzU.95.36.175 ze zm.), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie związanych z popełnieniem przez nie oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 2.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust.1 i ust.2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art.2 ust.1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: -bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, -bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu granulatu srebra, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, jak również nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi załączono wydruk cen giełdowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy, która odbyła się przed tut. Sądem w dniu 29 marca 2017 r. pełnomocnik spółki przedłożył kopię postanowienia Prokuratora Okręgowego o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano: PHU "B" P.W., P.H.U. C Z.B., F Sp. z o.o., P.H.U. A.S., D J.G., PPHU E, wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, a strona skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie podatku należnego sporna pozostaje kwestia spełnienia przez skarżącą ustawowych warunków do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy granulatu srebra na rzecz G Ltd. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów będących faktycznymi dostawcami towaru, a ich rolą było wyłącznie zalegalizowanie granulatu srebra pochodzącego z nieznanego źródła. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że P.W. (PHU B), Z.B. (PHU C), J.G. (D), P.D. (PPHU E), A.S., F Sp. z o.o., nie nabyły granulatu srebra w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedać skarżącej spółce. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustaleń tych skarżąca w zasadzie nie podważa. Znajdują one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. I tak, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność, w ramach której odbywały się dostawy granulatu srebra dla skarżącej spółki, nie była działalnością gospodarczą PHU B P.W. Dane firmy wykorzystywane były przez osoby trzecie do zalegalizowania działalności, polegającej na dostawie granulatu srebra pochodzącego z nieustalonego źródła. Jak ustaliły organy, w rzeczywistości P.W. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał R.G.. Zakres czynności wykonywanych przez R.G. bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z P.W., był bardzo szeroki, począwszy od wyszukania kontrahenta, odbierania zamówienia, uzgodnienia ceny, poprzez dostawę granulatu srebra, uzgadnianie warunków i terminów dostaw oraz dostarczanie faktur, które nie były jednak przez niego podpisane. Co istotne, w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących na okoliczność realnego nabywania granulatu srebra od PHU B P.W.. Niezależnie od powyższego, dodać należy, że na podstawie postanowienia z dnia 21 listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u P.W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do września 2011r., natomiast na podstawie postanowienia z dnia 22 czerwca 2012r. postępowanie kontrolne w ww. zakresie zostało przeprowadzone za miesiące od października do grudnia 2011r. Postępowania kontrolne zostały zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22 maja 2012r. oraz z dnia 3 października 2012r., w których określono P.W. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej, wobec ustalenia przez organ, że faktury te stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Dalej, prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez Z.B. na rzecz skarżącej, nie dokumentowały fatycznego przebiegu operacji gospodarczych. Z.B., tj. osoba wskazana jako wystawca faktur i sprzedawca/dostawca granulatu srebra - w sposób konsekwentny i jednoznaczny twierdził, że jego rola sprowadzała się do podpisywania i pieczętowania faktur, które w spółce A były już przygotowane. Z.B. wyjaśnił, że wszystkim kierował J.C., który przekazywał "działkę- pieniądze by przeżyć", w kwocie 3 - 4 tys. złotych miesięcznie. Co ważne, zeznania żony Z.B. oraz B.J. (znajomej Z.B.) potwierdzają wyjaśnienia, których wcześniej udzielił Z.B., w szczególności w zakresie jego statusu materialnego. W tym zakresie wskazać należy, że ww. osoby w sposób spójny nakreśliły sylwetkę Z.B. jako człowieka niezamożnego, schorowanego, wchodzącego w konflikty z prawem. Ponadto z ustaleń organów wynika, że Z.B. dokonał otwarcia kilku rachunków bankowych zarówno osobistych, jak i firmowych w różnych bankach w tym samym czasie, tuż po otwarciu rachunków następowały natychmiastowe rozliczenia na bardzo wysokie kwoty. Rachunki charakteryzowały wysokie obroty w stosunku do krótkiego okresu ich posiadania, zasilane były wyłącznie przez jeden podmiot, tj. spółkę "A", co świadczy o tym, że konta te zostały założone jedynie na potrzeby dokumentowania transakcji ze spółką "A", obciążane były natomiast przelewami na rzecz P.H.U. C Z.B., bądź Z.B., wypłatami gotówki w placówkach bankowych, bankomatach. Organy ustaliły, że na rachunkach bankowych nie było typowych transakcji w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. rozrachunków z kontrahentami (innymi niż spółka "A"), płatności na rzecz ZUS i US. Operacje (wypłaty, przelewy) realizowane były w równych, zaokrąglonych kwotach, zdarzało się, że zasilenie konta daną kwotą było poprzedzone awizacją wypłaty gotówki w tej kwocie. Tytuły przelewów były niedookreślone, np. "zasilenie konta", co niewątpliwie mogło utrudnić rozliczenie wzajemnych roszczeń. Co ważne, zeznania Z.B., dotyczące jego roli w transakcjach wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracowników banku, w którym miał założony firmowy rachunek. Z informacji przekazanych przez banki wynika ponadto, że powzięto podejrzenie, że Z.B. nie jest właścicielem środków, które są transferowane poprzez jego rachunek bankowy, jest natomiast tzw. "słupem" i może działać na zlecenie osób trzecich, tj. J.C.. Materiał dowodowy potwierdza także ustalenia co do fikcyjnej działalności prowadzonej przez J.G. pod nazwą "D". J.G. w rzeczywistości nie dysponował bowiem towarem, który miał być przedmiotem odsprzedaży na rzecz skarżącej. Podmioty, wskazane przez J.G. jako jego dostawcy, tj. [...] K.D. i [...] R.K., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Adres zgłoszony przez K.D. jako adres prowadzenia działalności gospodarczej to w rzeczywistości mieszkanie w budynku wielorodzinnym, niezdatne do prowadzenia działalności o zgłoszonym profilu, tj. handlu złomem. K.D. nie złożył deklaracji VAT-7 za okresy od marca do lipca 2011r. Z uwagi na niestawianie się na wezwania i utrudniony kontakt K.D. został z dniem 23 sierpnia 2011 r. wykreślony z rejestru podatników VAT. Nie miał on wiedzy o dokonanych transakcjach handlowych czy choćby o przybliżonej wielkości obrotu, nie posiadał też ani zaplecza technicznego ani środków finansowych do prowadzenia działalności na tak dużą skalę. O fikcyjnej działalności R.K. świadczą następujące okoliczności. Nie nabył on granulatu srebra od jedynego swojego wskazanego dostawcy – A.K., gdyż ten nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu granulatem srebra, a jedynie wystawiał "puste" faktury. Pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, żadna działalność nie została podjęta. R.K. nie posiadał doświadczenia w handlu tak specyficznym towarem, ani też środków finansowych na rozpoczęcie działalności, a płatności za faktury zakupu i sprzedaży miały następować gotówkowo. Nie zapłacił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r., co potwierdza, że od początku swojej działalności firma R.K. była utworzona w celu generowania pustych faktur. Wobec R.K. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 24 maja 2012 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w lipcu 2011 r. faktur m.in. na rzecz D J.G.. W toku postępowania u J.G. stwierdzono, że w okresie od października 2010 r. do grudnia 2011 r. faktycznie nie wykonywał czynności opodatkowanych. Po zawarciu umowy dzierżawy pomieszczenia gospodarczego i placu w Inowrocławiu, nie tylko nie pojawił się w tym miejscu, ale nawet nie odebrał kluczy od pomieszczeń, co wynika z informacji udzielonych przez wydzierżawiającego A.D.. Adresu tego nie zgłosił też do właściwego urzędu skarbowego. Nie przedłożył całej dokumentacji księgowej i nie udzielił informacji o miejscu jej przechowywania. [...] SA poinformował, że zachodzi podejrzenie wykorzystywania rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank dla J.G. do procederu "prania pieniędzy" (pisma z 9 czerwca 2011r., 25 lipca 2011r., 25 i 26 sierpnia 2011r.). Środki przekazane przez skarżącą na konto bankowe firmy D były niezwłocznie wypłacane w bankomatach lub placówkach banku, przy czym awizacja wypłaty zazwyczaj zgłaszana była jeszcze przed uznaniem rachunku. Wobec J.G. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje z dnia 18 września 2012 r. i 25 września 2012 r., w których określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz skarżącej. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność realnego nabywania granulatu srebra od J.G.. W odniesieniu do transakcji z E D.P., organ stwierdził, że skala działalności gospodarczej wynikająca z wystawionych przez ww. podmiot faktur wymagałaby rozbudowanego zaplecza technicznego i zatrudnienia co najmniej kilku osób. P.D. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego. Korzystał z usług wirtualnego biura, ponieważ pod adresem w W. wskazanym jako siedziba firmy mieściła się tylko skrzynka pocztowa. Natomiast w I. znajdowało się mieszkanie prywatne, w którym P.D. mieszkał wraz z rodzicami. Nie posiadał żadnych środków trwałych, specjalistycznej wiedzy, kapitału. Nie zatrudniał pracowników. Nie składał deklaracji PIT-4R. Nie posiadał środków transportu, nie przedłożył też faktur dokumentujących zakup usług transportowych. Nie dokonywał też zakupu towarów handlowych. Rzekomi dostawcy dla PPHU E, tj. D.G. i L.L., nie prowadzili faktycznie żadnej działalności. Wobec P.D. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 8 listopada 2012r., w której określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz skarżącej. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność realnego nabywania granulatu srebra od P.D.. W odniesieniu do transakcji z F Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta w okresie od września do grudnia 2011 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach dotyczących sprzedaży granulatu srebra oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez rzekomych dostawców granulatu srebra. Wprowadziła natomiast do obrotu prawnego m.in. faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży granulatu srebra, wystawionych na rzecz skarżącej. Z analizy materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. F nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i usług, nie przeniosła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nigdy nie nabyła. Z ustaleń organów wynika, że firmy figurujące w dokumentacji spółki z o.o. F - wskazane jako dostawcy granulatu srebra zafakturowanego następnie na rzecz skarżącej, tj. [...] M.M., [...] R.K. [..] W.K. [...] M.W., [...] B.K., faktycznie nie funkcjonowały w obrocie, a ich rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym transakcji sprzedaży granulatu srebra. F Sp. z o.o. nie wskazała przy tym innych źródeł pochodzenia towaru (granulatu srebra), który został zafakturowany na rzecz jej odbiorców, w tym na rzecz skarżącej. W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy szczegółowo opisany na str. 88-97 odnośnie ww. podmiotów oraz zaistniałych pomiędzy nimi powiązań. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r., wydanej wobec F Sp. z o.o., w której określono ww. spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz spółki A - włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 29 maja 2013r. Decyzją z dnia 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 900/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę F Sp. z o.o , zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1678/14 oddalił skargę kasacyjną tej spółki. Organy wykazały też bezspornie, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, w których jako sprzedawca wskazane zostało [...] A.S.. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie transakcje pomiędzy A.S. a firmami figurującymi jako dostawcy na fakturach dotyczących nabyć złomu, katod miedzianych i granulatu srebra, nie miały w rzeczywistości miejsca. Pomiędzy firmami "krążyły" jedynie puste faktury, dokumentujące fikcyjne transakcje. Z ustaleń organów wynika, że żaden z dostawców A.S. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorował działalność w związku z tym rzekomo zakupiony granulat srebra nie mógł być "sprzedany" odbiorcom. Skoro A.S. nie dokonywał nabyć granulatu srebra od ww. firm, to tym samym nie mógł dokonać jego dostaw. Zatem A.S. wystawił, zaewidencjonował i wprowadził do obrotu faktury VAT stwierdzające dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć nabywców, w tym przez skarżącą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u A.S. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. i od września do grudnia 2011r. W wyniku przedmiotowych postępowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 czerwca 2013r. wydał decyzje (za miesiące od marca do sierpnia 2011r.) i nr (za miesiące od września do grudnia 2011r.). Podatnik wniósł odwołanie jedynie od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 października 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W odniesieniu do przedmiotowego rozstrzygnięcia A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. przedmiotową skargę oddalił (sygn. akt I SA/Bd 1118/13). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Zaakcentować trzeba, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Jako nieuzasadnione ocenić trzeba w tej sytuacji zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania surowca przez skarżącą, czego organ podatkowy zresztą nie kwestionuje. Problem nie dotyczy bowiem kwestii zakresu świadczonych przez skarżącą usług ale rzetelności dokumentów nabycia granulatu srebra od wskazanych na fakturach dostawców, co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania granulatem srebra świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą były podmioty wskazane na fakturach. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z monitoringu. W tym zakresie strona skarżąca podniosła, że nagrania monitoringu wraz z zeznaniami świadków są wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że granulat srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur został dostarczony do siedziby spółki. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że transakcje stwierdzone w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi, a sprzedane srebro pochodziło ze źródeł innych niż te, które zostały wskazane w tych fakturach. Trudno przyjąć, aby nagrania z kamery mogły podważyć wniosek płynący z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury miały służyć jednie zalegalizowaniu obrotu granulatem srebra pochodzącym z nieznanego źródła. Skoro faktury zakupu, z których strona wywodziła prawo do odliczenia, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca, to okoliczność wskazana we wniosku dowodowym, tj. fakt dostarczenia do siedziby podatnika worków mogących zawierać granulat srebra, nie podważa wniosku, że był to granulat pochodzący z nieznanych, nielegalnych źródeł. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba podkreślić, że strona skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami ze srebra. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Skarżąca akcentuje, że zażądała i otrzymała od swoich kontrahentów dokumenty rejestrowe, pomija jednak inne okoliczności, które dobitnie świadczą o jej świadomym udziale w obrocie surowcem niewiadomego pochodzenia. Zauważyć należy, że rzekomi kontrahenci byli w większości przypadków osobami przypadkowymi, nieznanymi w branży, bez specjalizacji, rozpoczynającymi dopiero działalność w zakresie handlu srebrem i to od razu na dużą skalę. Często były to osoby bardzo młode, bez doświadczenia. O tych okolicznościach wspólnicy skarżącej powinni mieć wiedzę, wynikały one bowiem z dostępnych im dokumentów. I tak przykładowo, przedmiotem działalności Z.B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (zaświadczenie z 15 października 2009r.) i transport drogowy towarów (zaświadczenie z 11 stycznia 2010r.); przedmiotem działalności P.D. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (przedmiot ten został rozszerzony z dniem 11 sierpnia 2010 r., nie obejmował jednak handlu metalami szlachetnymi); przedmiotem działalności F sp. z o.o. była działalność maklerska zawiązana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych. Firma ta została zgłoszona do urzędu skarbowego jako płatnik VAT oraz VAT UE w maju 2011 r., a więc na miesiąc przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą (pierwsza faktura została wystawiona przez tę spółkę na rzecz skarżącej w dniu 21 czerwca 2011r.). Mimo jednak wiedzy o tych okolicznościach, skarżąca zdecydowała się na współpracę z nowymi, niedoświadczonymi kontrahentami, nieznanymi na rynku handlu srebrem, na warunkach dalece odbiegających od tych obowiązujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra, co zasadnie zauważył organ. Co więcej, w niektórych przypadkach godziła się na współpracę z osobami, które nie miały nawet formalnego upoważnienia do działania w imieniu kontrahentów, w imieniu których rzekomo występowali. Dotyczy to współpracy z R.G., który występował w imieniu P.W., nie dysponując jednak żadnym pisemnym upoważnieniem. Skarżąca zachowała się tym samym niestarannie, w sposób nieodpowiadający standardom przezornego przedsiębiorcy. Godziła się także w niektórych wypadkach na gotówkową formę zapłaty, która to okoliczność sama w sobie być może nie miałaby większego znaczenia, gdyby nie pozostałe wyżej opisane okoliczności, dobitnie świadczące, że omawiane transakcje odbiegały od warunków obowiązujących w legalnym obrocie tak dalece, że powinny były wzbudzić ostrożność skarżącej. Strona powołuje się na podjęte przez siebie próby weryfikacji wiarygodności kontrahentów, jednak jak wynika z akt sprawy, współpraca często podejmowana była przed dokonaniem takiej weryfikacji. Niefrasobliwość wspólników spółki szczególnie widoczna jest w przypadku PHU B, gdzie skarżąca podjęła współpracę z tym podmiotem i tylko do sierpnia 2011 r. zaewidencjonowała 27 faktur na kwotę brutto 29.333.885,70 zł, nie mając nawet urzędowego potwierdzenia rejestracji tego kontrahenta, mając natomiast informację o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, argumentacja skarżącej prezentowana w skardze na obronę swojego stanowiska co do zachowania należytej staranności, jest niewystarczająca. Samo pozyskanie dokumentów takich jak odpis z KRS, REGON czy rejestracja podatnika – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzasadniony jest więc wniosek, że Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Odnosząc się do sformułowanych przez stronę skarżącą uwag odnośnie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu zbadania staranności i tzw. "dobrej wiary" strony przy zawieraniu transakcji stwierdzonych w spornych fakturach, zauważyć należy, że podane przez stronę argumenty mają charakter wyłącznie polemiczny i zmierzają w istocie do wykazania, że formalna weryfikacja dokumentów rejestracyjnych (otrzymanych w datach nieustalonych) oraz płatności przelewem (nie wszystkie, ale w przeważającej części) są wystarczającymi przesłankami do przyjęcia, że strona dołożyła szczególnej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Natomiast wszelkie inne okoliczności, zdaniem strony skarżącej, są bez znaczenia, a wymogi co do podjęcia określonych działań w kierunku sprawdzenia kontrahentów - w tym wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji - wykraczają ponad poziom wymaganej staranności oraz poza zakres weryfikacji wynikający z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Odpowiadając na zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, zauważyć należy, że wskazane przez organy jako możliwe do podjęcia czynności w celu sprawdzenia wiarygodności wystawców spornych faktur z całą pewnością nie wymagały od strony podjęcia działań ponad poziom wymaganej staranności. Istotne jest przy tym, że strona, będąc profesjonalnym uczestnikiem obrotu, musiała mieć świadomość występowania nadużyć na rynku obrotu tzw. towarów wrażliwych. W kwestionowanej decyzji wskazano konkretne czynności, których strona nie podjęła, które były możliwe do podjęcia, a których wykonanie pozwoliłoby stronie na powzięcie wątpliwości co do rzetelności podmiotów. W konsekwencji podjęcie wskazanych działań mogłoby uchronić stronę przed negatywnymi skutkami nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Wskazanie działań możliwych do podjęcia w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów nie zostało przy tym oparte - wbrew zarzutom skargi – na informacjach posiadanych przez organ z urzędu. Takie stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena działań strony w kierunku sprawdzenia rzetelności kontrahentów została dokonana wyłącznie w kontekście działań możliwych do podjęcia przez stronę na moment rozpoczęcia współpracy z kontrahentami. Trudno przyjąć, aby wymóg wnikliwej analizy dokumentacji pozyskanej od wystawców faktur (nawet pomijając brak wskazania dat faktycznego otrzymania dokumentacji), wymóg zwykłego rozeznania co do kompetencji osób, z którymi strona kontaktowała się przy transakcjach stwierdzonych w spornych fakturach (brak elementarnej wiedzy dotyczącej srebra, mylne podawanie oznaczeń próby srebra, itp.) to czynności, które wykraczają poza zakres zwykłej staranności kupieckiej, nie mówiąc już o szczególnej staranności, jakiej można oczekiwać od firmy profesjonalnie działającej na rynku srebra, tj. na rynku wrażliwym i szczególnie narażonym na występowanie oszustw, w tym podatkowych, czego strona, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, musiała mieć świadomość. Zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych obiektywnych okoliczności dowodzi w stopniu niebudzącym wątpliwości, że wspólnicy spółki mieli wiedzę i pełną świadomość, że okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sposób istotny odbiegają od warunków rynkowych funkcjonujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. Powyższy pogląd uzasadnia zarówno skrajnie odmienny schemat transakcji dokonywanych przez stronę z podmiotami-wystawcami spornych faktur oraz z dostawcami o ugruntowanej pozycji rynkowej - H S.A., I, itp., jak również porównanie sposobu ustalania cen i stosowanej polityki wynikającego z pisma J S.A. z dnia 18 lutego 2013r. ze sposobem ustalania cen wynikających ze spornych faktur. W ocenie Sądu, nie ma powodu, aby na potrzeby oceny staranności przy dokumentowaniu prawa do odliczenia odrzucać ww. aspekt dokumentowania transakcji tylko z tego powodu, że "nikt tak nie robi". Podniesiony przez stronę zwyczajowy brak dokumentowania transakcji, choć nie przesądza o braku prawa do odliczenia, to jednak w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego z całą pewnością nie świadczy o dochowaniu przez stronę szczególnej staranności w celu upewnienia się, że nowi i nieznani na rynku kontrahenci to rzetelne firmy, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka A zajmowała się w okresie objętym niniejszym postępowaniem niemalże wyłącznie hurtowym obrotem granulatem srebra, który stanowił towar handlowy. Pozostała działalność miała charakter marginalny. Odbiorcy krajowi Spółki A zajmowali się natomiast niemalże wyłącznie działalnością produkcyjną, a nabywany ze spółki granulat stanowił surowiec do produkcji. W większości przypadków rozmiar transakcji dokonywanych z odbiorcami był nieporównywalny z rozmiarami zakupów stwierdzonych w spornych fakturach. Odbiorcy z pewnością traktowali Spółkę A jako hurtownika, z którym nie ma konieczności zawierania umów handlowych, podczas gdy w przypadku transakcji stwierdzonych w spornych fakturach zawarcie umowy handlowej na piśmie było uzasadnione, a na pewno wskazane dla celów dowodowych - w szczególności w przypadku, w którym z transakcjami tymi strona wiązała prawo do odliczenia. Stąd stwierdzić należy, że w ustalonych okolicznościach sprawy stanowisko organów jest zasadne. Sposób rozumowania w tym zakresie jest zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, a podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Nawiązując do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że do nabycia tego towaru doszło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, co w sprawie objętej skargą nie miało miejsca i zostało szeroko omówione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że działania podjęte przez organy podatkowe nie miały na celu ustalenia uprawnień właścicielskich w stosunku do towarów stwierdzonych spornych fakturach, ale zmierzały do ustalenia, czy sporne faktury dokumentują dostawę towaru właśnie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, tj. czy okazane faktury (poprawne formalnie) dokumentują rzeczywiste czynności rodzące u wystawców tych faktur obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz skarżącej transakcji skonkretyzowanych w tych fakturach. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kolejny zarzut skargi, zmierzający do wykazania, że nawet w sytuacji, gdyby w spornych dostawach lub w części tych dostaw wystąpiło zjawisko "firmanctwa", co zdaniem strony skarżącej sugeruje organ odwoławczy, to jednak i tak nie byłaby przesłanka do zakwestionowania prawa do podatku naliczonego o ile podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcji oszukańczej (oszustwie) lub też nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu wymaganej od niego ostrożności kupieckiej. Powyższe stanowisko strony skarżącej - słuszne co do zasady - nie odnosi się jednak do okoliczności sprawy objętej skargą, w której ustalono na podstawie obiektywnych okoliczności, że strona nie działała przezornie i z należytą starannością i nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wykazał brak oczekiwanej przezorności strony skarżącej wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, należy podnieść, że to nie okoliczności związane z procederem firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. były podstawą rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie. Takiego ustalenia organ odwoławczy nie zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. W skardze strona skarżąca podważyła także prawidłowość analizy dokonanej przez organ odwoławczy w zakresie realizowanej marży przy sprzedaży granulatu srebra. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo spółki A do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zostało wyłączone z uwagi fikcyjny charakter transakcji stwierdzonych w tych fakturach, przy braku staranności strony w celu uniknięcia udziału w procederze związanym z oszustwem podatkowym. Podstawą wyłączenia prawa strony skarżącej w ww. zakresie nie była natomiast wysokość realizowanej marży. W zaskarżonej decyzji nie sposób również odnaleźć - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - ustaleń dotyczących cen rynkowych. Analiza została przeprowadzona wyłącznie w związku z wnioskiem strony z dnia 11 marca 2016 r., zmierzającej do zakwestionowania argumentu podniesionego w decyzji organu pierwszej instancji, że w związku z zakupem srebra na podstawie spornych faktur spółka realizowała szczególnie wysoką marżę. Sposób dokonania tej analizy i przyjęta metodologia zostały wyczerpująco omówione w odpowiedzi na skargę i Sąd nie znalazł podstaw do jej zanegowania. Niemniej jednak kwestia ta nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy, dlatego też nie ma powodów, aby w tym miejscu szczegółowo odnosić się do niej. W kontekście sporu co do wysokości marży, podnoszonych w tym zakresie argumentów oraz oceny dokonanej przez organ, wystarczy wskazać, że stwierdzenie o ponadprzeciętnej marży nie zmierzało do zakwestionowania działań strony w kierunku maksymalizacji zysku, będącego wszak celem prowadzenia każdej działalności gospodarczej. Jednak całokształt stwierdzonych obiektywnych okoliczności szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji organu - w tym realizowanie przez stronę ponadprzeciętnych zysków z transakcji wynikających ze spornych faktur - wskazuje jednak, że wspólnicy Spółki A winni co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w transakcjach, będących efektem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Podejrzenie to winno natomiast spowodować działania strony (jako profesjonalnego przedsiębiorcy) w kierunku sprawdzenia kontrahentów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto trafnie organ argumentował, że w świetle wypracowanej pozycji rynkowej spółki, nie sposób również podzielić stanowiska skarżącej, że to okoliczności niezależne od A spowodowały zmianę źródła zaopatrzenia w granulat, tym bardziej że pełnomocnik spółki wskazał, iż spółka J oferowała granulat srebra wszystkim chętnym, bez wiązania się umową, a także nie była obciążona faktem narzucanych warunków handlowych. Zauważyć należy również, że podniesione przez skarżącą przyczyny zaprzestania współpracy z J pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami udzielonymi w toku prowadzonego postępowania. W kwestii zarzutu sformułowanego w pkt 7 skargi, Sąd podzielił stanowisko organu, że umowa ma szczególną moc dowodową, zwłaszcza w sytuacji - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - gdzie doszło do fikcyjnego wystawienia faktur stanowiących podstawę odliczenia VAT. Umowa taka - ze względu na wahania cen nie musi przecież zawierać cen towaru, a poza tym - co jest oczywiste - mamy do czynienia z towarem nieatestowanym co oznacza, że nie można cen powiązać wprost z notowaniami giełdy towarowej jak czyni się to przy towarze atestowanym. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Możliwe jest jednak zawarcie umowy handlowej, w której zostaną określone wszystkie te warunki, które były określane - jak utrzymuje strona skarżąca - telefonicznie. Konieczne jest przecież ustalenie chociażby warunków transportu, kto ponosi koszty transportu, jaki jest zakres odpowiedzialności za towar, do którego momentu, jakie są warunki płatności, itp. Jest to normalna praktyka handlowa. Choć organy podatkowe nie kwestionowały, że ważne umowy mogły być w tym zakresie zawierane telefonicznie, to jednak w warunkach ustaleń o fikcyjnym charakterze transakcji strona skarżąca nie jest w stanie przedłożyć jakiegokolwiek dowodu poza fakturą. Stąd twierdzenie o szczególnej mocy dowodowej umowy pisemnej jak najbardziej jest prawidłowe i uzasadnione w okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga, że z oczywistych względów umowa z J na dostawę granulatu srebra nie została przywołana jako wzorzec do sporządzenia umów na dostawę srebra nieatestowanego. Zawarcie takiej umowy z dostawcami srebra nieatestowanego byłoby niemożliwe ze względów oczywistych. Jednak sama formuła umowy sporządzanej na piśmie, obejmującej ramy współpracy i wskazującej podmioty zawierające taką umowę, ze wszech miar jest wskazane, choćby dla celów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii stwierdzenia zaniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego z tytułu dostawy towarów na rzecz G Ltd., dostawy te bowiem nie spełniały warunków umożliwiających uznanie ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowanie związanej z tym stawki podatku 0%. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozumieniu ust. 3 ww. artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 tub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z treści powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania dostawy towarów za dostawę wewnątrzwspólnotową jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w przypadku zakwestionowanych transakcji taki wywóz nie nastąpił. W powyższym zakresie organ ustalił, że G Ltd rozpoczęła działalność z dniem 26 kwietnia 2011 r. Prezesem jej zarządu został S.P., pełniący jednocześnie funkcję członka rady nadzorczej K SA i będący bratem P.P. i J.P., prezesa zarządu i członka rady nadzorczej K SA. Towar zbyty przez A na rzecz G z siedzibą w Wielkiej Brytanii był następnie przedmiotem dostawy na rzecz K S.A. i został dostarczony do magazynu tej firmy w G. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że ww. transakcje miały przebiegać w następujący sposób: sprzedaż i wydanie towaru w G. (A), przewóz towaru do M. (G), sprzedaż i przewóz towaru do magazynu w G. (K S.A.). Z informacji udzielonej przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii wynika jednak, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji nigdy nie dotarły na terytorium Wielkiej Brytanii, a firma G nie prowadzi faktycznie działalności handlowej. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ, nie było obiektywnie możliwości transportu towaru do M. a następnie do G., co więcej, taki przebieg transakcji nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Przede wszystkim taki przebieg transakcji oznaczałby każdorazowo konieczność przewozu towaru na trasie o łącznej długości ponad 3600 km (G.-M.-G.), co w przypadku transportowania towaru samochodem musiałoby zająć łącznie ponad 36 godzin jazdy. Tymczasem w przypadku wszystkich trzech transakcji przyjęcie do magazynu w K w G. następowało następnego dnia po wydaniu towaru z magazynu spółki A. Jako kolejny argument organ podniósł, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dla takiego przebiegu transakcji, Łącznie zrealizowana przez G marża wyniosła 14.000,00 zł, przy zakupie granulatu srebra w 3 transakcjach o wadze 1.400 kg na kwotę 4.442.500 zł. Przewóz towaru z G, do M. w przypadku, gdy finalnie trafił on do G., nie miał ekonomicznego uzasadnienia, a wiązałby się z poniesieniem dodatkowych wydatków związanych z transportem. Bezspornie zatem sprzedany G towar nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie został bowiem wywieziony poza granice kraju. Odnosząc się do zawartej w skardze sugestii, że dla zastosowania 0% stawki podatku z tytułu WDT wystarczające jest stwierdzenie wywozu towaru poza granice kraju a bez znaczenia jest, w którym miejscu nastąpił jego odbiór (np. cyt. ze skargi "na terytorium Niemiec"), należy stwierdzić, że stanowisko to – abstrahując od faktu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wywóz towaru do Niemiec – sprzeczne jest z treścią art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez nabywcę przy użyciu własnego środka transportu (tak jak w sprawie objętej skargą) skarżąca oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinna posiadać dokument zawierający co najmniej adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy oraz potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2. znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W sprawie objętej skargą przedłożono dokumentację, z której nie wynika adres dostawy inny, niż G L.T.D. [...], co oznacza, że winny zostać przedłożone wiarygodne i rzetelne dowody na potwierdzenie odbioru towaru pod ww. adresem na terenie Wielkiej Brytanii - a nie jakimkolwiek innym adresem poza granicami kraju. Takie stanowisko wynika wprost z brzmienia przywołanych przepisów. W przypadku, gdyby dostawa miała być dokonana na inny adres - adres taki winien być wskazany w dokumentach. Nie wystarczy natomiast wskazać, że dostawa nastąpiła "na terenie Niemiec". Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadomie przyjmowała oświadczenia niepolegające na prawdzie, w stosunku do których możliwe było stwierdzenie w sposób oczywisty, że podają okoliczności niezgodne ze stanem rzeczywistym. Do faktury [...] z dnia 19 lipca 2011r. dołączone zostały oświadczenia podpisane przez P.P., z których wynika, że w dniu 18 lipca 2011 r. osobiście wywiózł granulat srebrny zakupiony od A z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii dla G. Do faktury [...]z 4 sierpnia 2011r. także dołączone zostały oświadczenia podpisane przez P.P., z których wynika, że w dniu 3 sierpnia 2011 r. osobiście wywiózł granulat srebrny zakupiony od A z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii dla G. Z zeznań J.M. i K.P. wynikało natomiast, że w tych przypadkach wydanie towaru nastąpiło w dniu wystawienia faktur. Oznacza to, że w przypadku ww. transakcji towar nie mógł trafić i zostać przyjęty na stan magazynowy G w Wielkiej Brytanii w dniach poprzedzających jego wydanie przez skarżącą. W konsekwencji uprawnione było stwierdzenie, że strona skarżąca w tych przypadkach w istocie przyjmowała oświadczenia niepolegające na prawdzie, w stosunku do których było możliwe stwierdzenie w sposób oczywisty, że podają okoliczności niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dodać należy, że również analiza dokumentacji związanej z dostawą, która miała miejsce w czerwcu 2011 r. wzbudza wątpliwości co do faktycznej daty wydania towaru. Na fakturze dokumentującej dostawę znajduje się bowiem pieczątka o treści "towar otrzymałem dnia" z datą 21 czerwca 2011 i podpisem J.P. - podczas gdy z wystawionego w dniu 14 października 2011 r. dokumentu potwierdzenia odbioru wynika, że odbiór towaru miał miejsce w dniu 22 czerwca 2011 r. Dodatkowo organ opisał treść korespondencji mailowej, z której wynika, że powiązania osobowe pomiędzy braćmi P. miały wpływ na faktyczny przebieg operacji gospodarczych oraz, że transakcje pomiędzy skarżącą a G były w rzeczywistości inspirowane i realizowane przez przedstawicieli firmy L i K (braci P.). Należy zatem zgodzić się z konkluzją organu, że Spółka A miała pełną wiedzę, że intencją osób reprezentujących firmy G i K nie było realizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jedynie pozorowanie ich przebiegu. Wspólnicy strony skarżącej posiadając wieloletnie doświadczenie i działając na rynku wrażliwym mogli podejrzewać, że zmiana kierunku dostaw z K SA na G Ltd miała podłoże inne, niż faktyczna zmiana odbiorcy, a towar nie opuścił terytorium kraju. Wskazywała na to choćby pobieżna analiza wytworzonych dokumentów. Strona jednak nie dochowała minimalnej staranności, dbając jedynie o formalną stronę transakcji i bezkrytycznie przyjmując dostarczone jej oświadczenia. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach jak mająca miejsce w niniejszej sprawie, zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącą warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Jak już wcześniej zważono, skarżąca zadbała tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i oświadczenia nabywcy o wywozie towaru do Wielkiej Brytanii, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 34 i 4 ustawy o VAT, brak było podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw stawką 0%. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.