I SA/Gd 1186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 21 lutego 2013 r. M. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W przedmiotowym wniosku opisano następujący stan faktyczny: Wraz z żoną Wnioskodawca jest posiadaczem gruntu nabytego około 30 lat temu, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, przez które przebiega kilka linii wysokiego napięcia zasilających transformator. W dniu 14 listopada 2012 r. ww. małżonkowie zawarli z właścicielem sieci "A" S.A., w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia służebności przesyłu, jako odszkodowanie za korzystanie z możliwości zajmowania ww. gruntu pod obiekty wsporne. Znoszenie istnienia wielu słupów przez kilkadziesiąt lat stwarzało trudności i wymagało dodatkowej pracy, czasu i nakładów finansowych w związku z uprawą ziemi, pielęgnowaniem zasiewów oraz utrudnieniami przy ich zbiorach. Dlatego też, w dniu 28 listopada 2012 r. wypłacone zostało odszkodowanie w wysokości 132.030,00 zł, obejmujące: rekompensatę strat poniesionych w przeszłości; bezpłatne korzystanie z gruntu w przyszłości na czas nieograniczony; pokrycie roszczeń związanych z modernizacją sieci (okablowaniem). W związku z powyższym małżonkowie otrzymali informację PIT-8C, w których uwzględniono kwotę odszkodowania. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "czy uzyskane odszkodowanie w kwocie 132.030 zł za służebność przesyłu, będąca rodzajem służebności gruntowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?". Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona z tytułu odszkodowania za służebność przesyłu kwota podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3054 Kodeksu cywilnego, który nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowej. Wobec tego, zwolnienie z podatku dochodowego dotyczące służebności gruntowej, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ww. ustawy, dotyczy także służebności przesyłu, która jest jej odmianą. W jego ocenie, wypełnia warunki pozostałe, gdyż odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy jako posiadaczowi gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego na podstawie umowy, w związku z przebiegiem i modernizacją infrastruktury technicznej sieci energetycznej. Takie właśnie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach: z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10. Po rozdzieleniu wniosków małżonków, dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o dokonaną analizę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie odszkodowania w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznano, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wypłacone odszkodowanie stanowi natomiast przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Z tego względu stwierdzono brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanej przez podatnika kwoty świadczenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wyjaśniono, że dotyczą one konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym, dla których rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy, służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, przez co podlega przedmiotowemu zwolnieniu podatkowemu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 lipca 2013 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3054 Kodeksu cywilnego. W uzasadnianiu skargi wyjaśniono, że sporny przepis ustawy podatkowej powinien mieć zastosowanie do opisanego przez podatnika stanu faktycznego z uwagi na treść przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o służebnościach gruntowych do służebności przesyłu. Wskazano, że ww. norma wprowadzona została do systemu prawnego z powodu istniejącej potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki wobec nasuwających się wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych, co wynika z treści rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. W ocenie skarżącego, od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, gdyż od tej daty wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego zmiany, o których wspomniano. Przy dokonywaniu więc analizy materii dotyczącej służebności przesyłu, stan prawny należy uzupełniać odpowiednio o przepisy dotyczące i odnoszące się do służebności gruntowej. Jest to uzasadnione nie tylko z istnienia cyt. normy prawnej art. 3054 Kodeksu cywilnego, ale także dlatego, że służebność przesyłu jest tak naprawdę szczególnego rodzaju służebnością gruntową. Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko zastosowana wykładnia systemowa zewnętrzna, ale także względy celowościowe, gdyż jak już wspomniano powyżej służebność przesyłu jest co najmniej tożsama ze stopniem ingerencji, uciążliwości jak służebność gruntowa. Służebność przesyłu realizuje nadto te same cele ekonomiczne, gospodarcze i brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych, jak i prawnych ażeby gorzej traktować właścicieli nieruchomości godzących się na ustanowienie tej służebności, niż właścicieli, którzy godzą się na służebność gruntową. Ponadto, stanowisko skarżącego zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do uzasadnienia skargi wskazano, że wykładania językowa, która w prawie podatkowym powinna korzystać z prymatu pierwszeństwa, wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się wyłącznie do służebności gruntowej. Uwzględnienie stanowiska skarżącego stanowiłoby natomiast niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Ponadto, logiczny rezultat zastosowania wykładni językowej powoduje, że zbędnym jest odwoływanie się do pozostałych metod wykładni. Organ negatywnie wypowiedział się w zakresie odnoszenia wynikającego z przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego odesłania do zasad dotyczących opodatkowania świadczeń otrzymywanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Podkreślono, że do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych ustawodawca odesłał także w przypadku służebności osobistej (art. 297 Kodeksu cywilnego), co nie oznacza, iż służebność osobista jest rodzajem służebności gruntownej. Wręcz przeciwnie, służebność przesyłu stanowi bowiem trzeci, obok gruntowej i osobistej, rodzaj służebności o czym przesądza m.in. systematyka Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, przedmiotowa należność, jako nie wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta z preferencji podatkowej. Końcowo dodano, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD -48186/RD-70020/13 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Działając w granicach ww. kompetencji Sąd uznał, że skarga podatnika jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie spór ogniskuje się wokół interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "K.c."). Zdaniem skarżącego, otrzymane odszkodowania z tytułu ustanowionej na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania jest organ wydający interpretację. Przytoczenia na wstępie wymaga zatem, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej, (b) rekultywacji gruntów, (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie zaś ze wspominanym art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konsekwentnie podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12 oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. I SA/Wr 1281/12; w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1025/12 publ. CBOSA, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym miejscu należy odnotować, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 950/12 nie został wydany w tożsamej sprawie i nie może potwierdzać stanowiska organu co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przywołany wyrok został wydany w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i dotyczył zasadności ujęcia określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów strony skarżącej. Sąd zgadza się z wyrażoną w ww. wyrokach opinią, zgodnie z którą błędna jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, celowościowej, jak i historycznej. Sąd podziela zatem argumentację skargi, która w swej treści oparta została o te same założenia. Wyjaśnić zatem należy, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, odsyłając w art. 3054 K.c. do uregulowań dotyczących służebności gruntowych. Należy zatem, przy interpretacji i stosowaniu przepisów o służebności przesyłu, dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów dotyczących służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowej, pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję pozwala na korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ wydający interpretację poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Ponadto, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, jaki miała w momencie jej wprowadzenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. Przyjęte we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Zasygnalizować też należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. nr 261 poz. 2603 ze zm.)". W ten sposób ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Przedstawione wyżej powody uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu, przekonywującego o zasadności posłużenia się w sprawie wyłącznie dyrektywą wykładni językowej z jednoczesnym pominięciem pozostałych reguł wykładni (jako nieznajdujących zastosowania w realiach sprawy), Sąd zauważa, że w świetle dominującego i słusznego w jego odczuciu poglądu, w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z nich, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. W ramach dyrektywy wykładni językowej Sąd, co do zasady, podziela natomiast pogląd o pierwszeństwie jej stosowania. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie badanej normy jest ostateczne i poprawne. Zgodnie z wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)." W tym świetle, dokonany przez Sąd proces wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniający postulaty doktryny, jak i orzecznictwa, wydaje się być prawidłowy, a ustalone w ten sposób znaczenie normy prawnej najbardziej właściwe. Ponownie oceniając stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., albowiem ich tezy mają zastosowanie w niniejszej sprawie. jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) interpretacje ogólne. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uzasadniony jest więc wniosek, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 i z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.