I SA/Gd 1192/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS, Dyrektor ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Ł.M. ( dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ( dalej: Naczelnik, organ I instancji ) z dnia 27 kwietnia 2021 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 30.352,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.737,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Ł.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającego z decyzji tego organu z dnia 16 września 2020 r. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest osobą samotnie gospodarującą, całkowicie niezdolną do pracy, a jedynym źródłem dochodu jest zasiłek pielęgnacyjny oraz zasiłek z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P.. Zobowiązany oświadczył, że jego sytuacja ekonomiczna i rodzinna nie rokuje możliwości spłaty zaległości podatkowej choćby w ratach, natomiast koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego znacznie przewyższą możliwe do uzyskania kwoty. Podatnik wskazał, że posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności i nie będzie w stanie podjąć zatrudnienia w przyszłości. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. Naczelnik odmówił udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie. Korzystając z przysługującego prawa, Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Strony, organ podatkowy błędnie zinterpretował ważny interes podatnika. Podatnik wskazał, że jego stan zdrowia nie rokuje poprawy i nie ma gwarancji, że sytuacja ta w przyszłości ulegnie zmianie, zatem nie będzie miał możliwości uregulowania zaległości podatkowej w przyszłości. Zobowiązany wskazał także, że otrzymywane zasiłki w całości przeznacza na bieżące utrzymanie i nie posiada majątku, który stanowiłby zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka ważnego interesu publicznego, ponieważ koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego znacznie przewyższą możliwe do uzyskania kwoty. Końcowo Skarżący wskazał, że uniemożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego zakresie, czym naruszono art. 178 O. DIAS rozpoznając odwołanie, po powołaniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnił, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. Dyrektor zaznaczył, że uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p.. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, że taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają . Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Organ podkreślił, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem wszelkie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej. Oceniając sytuację Podatnika DIAS wskazał, że prowadzi on samodzielne gospodarstwo domowe, przy czym w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji zamieszkuje u rodziców - w domu będącym ich własnością - na podstawie umowy użyczenia lokalu o powierzchni 12 m2 z dnia 28 grudnia 2019r. Podatnik oświadczył, że rodzice nie wymagają, aby partycypował w wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego (opłaty za wodę, opłaty lokalne, energia elektryczna, gaz, ogrzewanie, ścieki, media i inne). Wskazał, że uzyskuje zasiłek dla osoby samotnie gospodarującej w wysokości 485,16 zł (jak wynika z decyzji nr [...] zasiłek przyznano na okres od 1 lutego 2021 r. do 31 maja 2022 r.) oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 215,84 zł (decyzją z dnia 19 czerwca 2018 przyznano zasiłek na okres od 1 maja 2018 r. do 31 maja 2021 r.), przy czym całą kwotę uzyskiwaną z ww. tytułów (tj. 701,00 zł) przeznacza na wyżywienie, odzież i środki czystości. Podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 38 m2 położonego w S. (nr KW [...]), obciążonego hipoteką przymusową. Jako szacunkową wartość ww. nieruchomości wskazano kwotę 140.000,00 zł. Jak wynika ze sporządzonej przez urząd skarbowy listy zaległości, na dzień 19 marca 2021 r. Strona posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 110.065,00 zł należności głównej oraz w kwocie 43.495,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę. Dodatkowo Podatnik wskazał, że posiada zadłużenie wobec banków w kwocie ok. 4.000,00 zł, z tytułu alimentów w wysokości 90.000,00 zł oraz zadłużenie na kwotę ok. 100.000,00 zł tytułem alimentów na drugie dziecko i inne zobowiązania cywilne. Jako okoliczności o charakterze losowym wskazał na długotrwałą chorobę nierokującą poprawy zdrowia oraz brak możliwości zatrudnienia ze względu na pogarszający się stan zdrowia. Podatnik oświadczył, że ma problemy zdrowotne (szczególnie zdiagnozowane stwardnienie rozsiane) oraz posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (orzeczenie zostało wydane do dnia 31 maja 2022 r.), z którego wynika konieczność stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znaczenie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, przy czym orzeczenie dopuszcza możliwość zatrudnienia w warunkach chronionych. Zobowiązany zaznaczył, że ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 2008 r., natomiast samo schorzenie zdiagnozowano u niego w wieku 15 lat. Podatnik podniósł, że jego stan zdrowia nie rokuje poprawy i nie ma gwarancji, że sytuacja ta w przyszłości ulegnie zmianie i pozwoli na podjęcie pracy, pomimo że znajduje się w wieku aktywności zawodowej. Zobowiązany zaznaczył przy tym, że podlega systematycznemu leczeniu oraz rehabilitacji. Podsumowując powyższe DIAS odmiennie od organu podatkowego pierwszej instancji ocenił kwestię występowania w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala bowiem na stwierdzenie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została w przedmiotowej sprawie spełniona. Przede wszystkim organ zaznaczył, że choroba Strony jest nieuleczalna i niesie za sobą nieodwracalne skutki, takie jak konieczność pomocy lub opieki ze strony innej osoby czy ograniczenie możliwości uzyskiwania dochodów. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Podatnika, że jego sytuacja finansowa jest trudna. Niemniej jednak, organy podatkowe rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych obowiązane są do rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji z uwagi na opisane okoliczności Dyrektor, pomimo uznania wystąpienia przesłanki ważnego interesu Podatnika stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skorzysta z uznania administracyjnego i odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej kolejności zauważył, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. W niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze, że Zobowiązany posiada majątek nieruchomy. Jak wynika z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), Podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,14 m2 położonego w S. (nr KW [...]), obciążonego hipoteką przymusową na kwotę 108.273,70 zł na rzecz A.S. celem zabezpieczenia spłaty wierzytelności. Szacunkową wartość ww. nieruchomości Strona określiła na kwotę 140.000,00 zł. Wobec okoliczności, że ww. nieruchomość może być przedmiotem skutecznej egzekucji lub zabezpieczenia należności, DIAS uznał, że decyzja o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie byłaby przedwczesna, zważywszy, że według deklaracji Zobowiązanego nie zamieszkuje on w ww. lokalu mieszkalnym. Ponadto, w kontekście podnoszonego przez Stronę braku możliwości zarobkowych, Dyrektor zauważył, że Podatnik ma 39 lat i znajduje się w wieku aktywności zawodowej i mógłby podjąć pracę chociażby w niepełnym wymiarze godzin, z uwzględnieniem stopnia niepełnosprawności. Ze znajdującego się w aktach sprawy orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 9 maja 2018 r. nie wynika aby Strona była osobą niezdolną do podjęcia jakiejkolwiek pracy. W treści ww. orzeczenia wskazano na możliwość podjęcia przez Podatnika zatrudnienia w warunkach pracy chronionej zwłaszcza, że zgodnie z wykazem [...] Urzędu Wojewódzkiego w G w samym tylko G znajduje się dwanaście zakładów pracy chronionej. Zatem wobec powyższych okoliczności nie można przyjąć, że Strona nie posiada żadnych możliwości podjęcia pracy zarobkowej, zważywszy, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nie zostało wydane bezterminowo, lecz do dnia 31 maja 2022 r. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że kwestię przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, czy też nie. Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. W przedmiotowej sprawie należność podatkowa wynika z decyzji Naczelnika, którą określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W powyższych decyzjach szczegółowo opisano nieprawidłowości w stosowaniu przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jak wynika z ww. rozstrzygnięć, w latach 2011-2016 Podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i prawami majątkowymi oraz udzielania pożyczek zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że Ł.M. z tytułu prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 550.000,00 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 421.383,08 zł, osiągając dochód w kwocie 128.616,92 zł. Wobec powyższego Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony za 2013 r. na kwotę 30.352,00 zł (kwota ta została wyliczona od podstawy opodatkowania w wysokości 136.964,00 zł - suma dochodu z emerytur/rent krajowych w kwocie 8.347,04 zł i dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 128.616,92 zł, z uwzględnieniem zaliczek na podatek od emerytur/rent krajowych w wysokości 300,00 zł). Jak wynika z powyższego, z uwagi na dochód osiągnięty przez Zobowiązanego w 2013 r., posiadał on środki pieniężne pozwalające na wywiązanie się z obowiązku podatkowego, czego jednak nie uczynił, przeznaczając je na inne cele. Wobec takich okoliczności faktycznych DIAS stwierdził, że przedmiotowa zaległość nie powstała z powodu nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od postępowania Podatnika, lecz jest tylko i wyłącznie skutkiem nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, a brak płatności zobowiązania wynikał z decyzji Podatnika, udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności stosowania tej ulgi bez względu na okoliczności, jakie doprowadziły do powstania zaległości. Co więcej, premiowanie takiego działania poprzez przyznanie Podatnikowi najdalej idącej ulgi w spłacie (umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami) oznaczałoby aprobowanie postępowania niezgodnego z przepisami podatkowymi i byłoby niesprawiedliwe wobec podatników, którzy tego rodzaju wybiegów nie stosują. Ponadto jak wskazano w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego w dniu 9 listopada 2012 r. w Komendzie Powiatowej Policji w P. Ł.M. zeznał, że ukończył [...] i posiada licencjat z obrotu nieruchomościami. Zatem skoro Podatnik posiadał profesjonalną wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami, którą wykorzystywał do finalizowania transakcji, powinien też mieć świadomość wynikającej z tego konieczności uregulowania należnego podatku i zabezpieczyć środki finansowe na należne zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy Zobowiązany podjął decyzję o przeznaczaniu uzyskanych dochodów na inne cele niż uregulowanie należności podatkowej, powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takiej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu pozbawienia Strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor wskazał, że analiza postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdza zaistnienia takiego uchybienia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. zawiadomił Zobowiązanego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku rozmowy telefonicznej w dniu 13 kwietnia 2021 r. pracownik organu podatkowego przekazał Stronie informację, że akta sprawy zawierają dowody złożone w toku postępowania, a stawiennictwo nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem z którego Strona może skorzystać. Podatnik nie umówił się na spotkanie w celu zapoznania z aktami stwierdzając, że w razie potrzeby ponownie skontaktuje się telefonicznie z urzędem skarbowym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Strona skorzystała z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji DIAS Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 O.p. - poprzez brak dołożenia staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 191 - poprzez zbyt swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 - poprzez niedołożenie właściwej staranności w sprawie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 - poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że wobec postępowań toczących się przed sądami powszechnymi, zarówno w sprawach cywilnych jak i karnych, w wyniku wyroku Sądu Okręgowego w G. akt notarialny obejmujący lokal mieszkalny w S. [...], w którym jako właściciel wpisany jest Skarżący - został uznany za nieważny. Zatem zdaniem Skarżącego nie posiada on jakiegokolwiek majątku, na którym mogłaby być ustanowiona hipoteka przymusowa. Ponadto Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że skoro Podatnik znajduje się w wieku aktywności zawodowej to może podjąć pracę w warunkach pracy chronionej, bowiem został on uznany przez organ rentowy za osobę całkowicie niezdolną do podjęcia jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Skarżący wskazał, że sam organ odwoławczy na stronie 3 decyzji stwierdził, że "choroba Zobowiązanego jest nieuleczalna i niesie za sobą nieodwracalne skutki, takie jak konieczność pomocy czy opieki ze strony innej osoby czy ograniczenie możliwości uzyskiwania dochodów". Równocześnie Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym zaległość podatkowa w podatku dochodowym za 2013 r. powstała w wyniku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, oświadczając, że gdyby jego zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej, to dokonałby zarejestrowania tej działalności i skorzystał z preferencyjnych możliwości jej opodatkowania. Równocześnie Skarżący podniósł, że posiadanie kierunkowego wykształcenia nie obliguje do prowadzenia działalności gospodarczej w tym kierunku. W odpowiedzi na skargę DIAS, uzasadniając wniosek o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2021r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji zdrowotnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się z poglądem, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Biorąc pod rozwagę okoliczności sprawy, Sąd w pełni zgadza się z argumentacją DIAS odnośnie spełnienia przez Skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika". Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej odpowiednio udokumentował, że jego choroba jest nieuleczalna i niesie za sobą nieodwracalne skutki, takie jak konieczność pomocy lub opieki ze strony innej osoby czy ograniczenie możliwości uzyskiwania dochodów. Organ odwoławczy trafnie uznał w oparciu o dane z odpowiednich instytucji, że sytuacja finansowa Skarżącego jest bardzo trudna. Środki pomocowe, które otrzymuje, nawet przy wsparciu rodziców, niewątpliwie są niewspółmierne do potrzeb osoby z tak poważnym schorzeniem. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że po pierwsze, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a po drugie, na gruncie takiego stanu faktycznego decydując o odmowie przyznania Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, słusznie DIAS wskazał, że kwestię przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, czy też nie. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji podatkowych organów obu instancji. Wskazano w nich, że Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i prawami majątkowymi oraz udzielania pożyczek zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie. Podatnik posiadał środki pieniężne pozwalające na wywiązanie się z obowiązku podatkowego, czego jednak nie uczynił, przeznaczając je na inne cele. W ocenie Sądu organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia stanowiska, że w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, a brak płatności zobowiązania wynikał z decyzji Podatnika, udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności stosowania tej ulgi bez względu na okoliczności, jakie doprowadziły do powstania zaległości. Co więcej, premiowanie takiego działania poprzez przyznanie Podatnikowi najdalej idącej ulgi w spłacie (umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami) oznaczałoby aprobowanie postępowania niezgodnego z przepisami podatkowymi i byłoby niesprawiedliwe wobec podatników, którzy tego rodzaju wybiegów nie stosują. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. W dacie wydania decyzji DIAS dysponował informacją, że Skarżący posiada majątek nieruchomy. Jak wynika z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 39,14 m2 położonego w S. (nr KW [...]), obciążonego hipoteką przymusową na kwotę 108.273,70 zł na rzecz A.S. celem zabezpieczenia spłaty wierzytelności. Szacunkową wartość ww. nieruchomości Strona określiła na kwotę 140.000,00 zł. Skoro nieruchomość powyższa może być przedmiotem skutecznej egzekucji lub zabezpieczenia należności, zasadnie DIAS uznał, że decyzja o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie byłaby przedwczesna. Dopiero na etapie skargi do Sądu, Strona powołała się na nową okoliczność, a mianowicie na wyrok zaoczny z dnia 22 listopada 2018r., mocą którego Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Cywilny w sprawie sygn. akt [...]z powództwa B.P. p-ko Ł. M. stwierdził nieważność czynności prawnej nabycia wskazanego mieszkania w S.. Ze skargi nie wynika, że wyrok ten jest prawomocny. Należy tu podkreślić, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. , w związku z czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miarodajny jest stan faktyczny z daty wydania tej decyzji. Z tego względu Sąd nie uwzględnił zmiany stanu faktycznego po tej dacie, to jest powoływanego w toku postępowania sądowego przez Stronę okoliczności braku jakiegokolwiek majątku. Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy w skierowanym do Strony piśmie z dnia 27 maja 2021 r. wskazał m.in., że w przypadku wystąpienia istotnej zmiany okoliczności faktycznych, mających miejsce w trakcie prowadzonego postępowania, Strona winna poinformować o tym organ podatkowy oraz udokumentować powoływane okoliczności. Organ podatkowy w wydawanym orzeczeniu może uwzględnić tylko takie okoliczności i dokumenty, które były mu znane na dzień wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących kwestii jego możliwości zarobkowych, Sąd wskazuje, że z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 9 maja 2018 r. wynika, iż dopuszcza ono podjęcie przez Skarżącego zatrudnienia w warunkach pracy chronionej. Z kolei nie wynika z niego, że Skarżący został uznany za osobę całkowicie niezdolną do podjęcia jakiejkolwiek pracy zarobkowej, co czyni zarzut Strony w powyższym zakresie za bezzasadny. Podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia). Poddają się weryfikacji, co jest istotne z tego powodu, że w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zawarto kryteriów, jakimi organ powinien kierować się przy podejmowaniu decyzji określonej treści (udzielającej ulgi lub odmownej). W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji zdrowotnej, materialnej, możliwości zarobkowych, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach obu instancji, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę