I SA/Gd 12/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. C., "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]. wobec W.Cz., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", wobec ustalenia, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem likwidacji działalności gospodarczej (tj. z dniem 23 grudnia 2003 r.) – na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT". W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że skoro w/w kontrahent W.Cz. w badanym okresie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.". Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w których jako nabywcę wskazano I. Cz. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. Cz. za wskazane okresy rozliczeniowe wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższych decyzji W. Cz. złożył odwołania zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą". W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie podał w sentencji prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podatnik może się jedynie domyślać, że podstawę tę stanowiły normy prawne podane w uzasadnieniu decyzji, a nie wskazane w jej sentencji, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem strony decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej określonej normą art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że wbrew dyspozycji art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65), zwanej dalej u.k.s., organ nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dalej podatnik podniósł, że powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sposób krzywdzący traktują podatnika, który w dobrej wierze nabył od innego podmiotu podającego się za podatnika towary, nie mając wiedzy na temat tego, że kontrahent nie jest już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W. Cz. wskazał przy tym, że na uwadze należy mieć linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS), a ponadto w/w przepisy zostały uznane za niezgodne z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to jednak z uwagi na podobieństwo rozpatrywanej materii i tożsamą podstawę niezgodności z Konstytucją orzeczenie to powinno mieć analogiczne odniesienie do podważanych przepisów rozporządzenia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W dalszej części uzasadnienia podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji wydając decyzje nie zastosował się do wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług, która polega na zapewnieniu podatnikowi, niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru i usługi, w kolejnym etapie obrotu, że zapłacony podatek należny podlega odliczeniu jako podatek naliczony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, nie podzielając argumentacji podatnika przedstawionej w odwołaniach. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wynikające z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zasada, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. uprawnieni do wystawiania faktur oznaczonych wyrazami "FAKTURA VAT" są wyłącznie zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 9 ustawy o VAT i nie korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 tej ustawy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że wystawca spornych faktur nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, albowiem z dniem 23 grudnia 2003 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmiot, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ odwoławczy uznał, że uchybienie popełnione przez organ pierwszej instancji, polegające na niewymienieniu w podstawie prawnej decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. pozostawało bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, skoro przepis ten został powołany w uzasadnieniu tych decyzji, stanowiącego ich integralną część. Organ odwoławczy podkreślił, że posiada kompetencje do reformowania decyzji, a pominięcie lub błędne powołanie podstawy prawnej wydanej decyzji nie oznacza, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy wskazał, że prawo wspólnotowe wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji do Wspólnot Europejskich, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast stanu faktycznego i prawnego istniejącego przed tą datą, stąd też wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego są bezzasadne. Odnosząc się do argumentu podatnika, że przepisy § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, organ odwoławczy zauważył, że kwestia zgodności z Konstytucją tych przepisów nie stanowiła przedmiotu powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia. Dyrektor zaznaczył przy tym, że przepis ten wprowadzał zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur VAT niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, natomiast w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione. Zdaniem organu kwestionowany przepis rozporządzenia nie narusza przepisów Konstytucji, wydany został bowiem w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako nabywcę wskazano I. Cz.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 marca 2007 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to zawiadomienie zostało przez podatnika odebrane w dniu 21 marca 2007 r. W. Cz. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji wydanych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, w szczególności: a) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2004 r.", oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT, b) art. 91 Konstytucji RP i VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 oraz 27 w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT, c) art. 27 VI Dyrektywy poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych, d) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", tj. zasady państwa prawa i praworządności, poprzez oparcie się w skarżonej decyzji przez organ administracji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w VI Dyrektywie, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem, 2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego przez błędne jego zastosowanie, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, w szczególności: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z normami prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy) mającymi pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie w związku z treścią art. 91 Konstytucji RP, b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z zasadą bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych wyrażoną w art. 8 pkt 2 Konstytucji RP, c) art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, d) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zasady bezpośredniości, wobec oparcia się na dowodach pośrednich, 3. sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie braku istnienia przesłanki dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT. W uzasadnieniu skargi W. Cz. zarzucił organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis jest niekonstytucyjny. Skarżący podał, że wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który nie jest co prawda tożsamy z podstawą prawną przytaczaną w skarżonej decyzji, jednakże jego treść jest faktycznie znaczeniowo analogiczna z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego skoro ostatni z wymienionych przepisów jest niezgodny z Konstytucją (w szczególności z jej art. 217), a dodatkowo także przekracza granice upoważnienia ustawowego, wówczas zachodzą przesłanki braku możliwości uznania tego przepisu za podstawę do nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego określonego w skarżonej decyzji. Stąd też w ocenie skarżącego decyzja ta, w zakresie, w jakim została oparta na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., winna być uznana za nieważną, ewentualnie powinna zostać uchylona. Dalej skarżący podniósł, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprzeczny jest także z normami prawa wspólnotowego. W tym zakresie skarżący wskazał, że w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe prawo podatnika, które w zasadzie nie może podlegać ograniczeniom. Odstępstwa od tej zasady dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy VI Dyrektywy (art. 27). Skarżący podał dalej, że ograniczenia w zakresie pomniejszania podatku należnego o naliczony mogą być wprowadzane przez państwa członkowskie UE jedynie jako tzw. środki specjalne w randze ustawowej, jeżeli dążą one do uproszczenia poboru podatku bądź jako środki zapobiegające przypadkom uchylania się lub unikania podatku. Zgodnie jednak z postanowieniami VI Dyrektywy środek specjalny może być wprowadzony wyłącznie przez państwo członkowskie po zastosowaniu specjalnej procedury. Dalej skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie procedura taka nie została wszczęta, a ponadto środki przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (wskazanego przez stronę jako podstawa rozstrzygnięcia) naruszają klauzulę stand still zabraniającą wprowadzania nowych ograniczeń i wyłączeń w odliczaniu podatku niefunkcjonujących w momencie akcesji Polski do UE. Klauzula ta nie mogła też objąć § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. z uwagi na jego sprzeczność z Konstytucją. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie w sprawie ma utrwalona linia orzecznictwa ETS, który w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahentów (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Skarżący wskazał, że dokonując zakwestionowanych transakcji i odliczając podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione działał w dobrej wierze, tj. bez świadomości, że podmioty te nie są – jak do niedawna – zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i w związku z tym nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Skarżący podkreślił, że pozostawał w dobrej wierze rozumianej w ten sposób, że nie zdawał sobie sprawy z nadużyć po stronie sprzedawców. Skarżący przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji dokonał ustalenia, że jego kontrahenci są podatnikami podatku VAT czynnymi i nie dokonywał już ponownego sprawdzenia swych kontrahentów. Dalej skarżący zarzucił organom naruszenie zasady bezpośredniości polegające na oparciu się na dowodach pośrednich (protokoły przesłuchań), a także na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na dowodach wcześniej przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji obydwu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej bądź wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie ich uchylenie jako naruszających prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 16 października 2008 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) W sprawie nie miały natomiast zastosowania powoływane w skardze przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. - oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) – obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. Stąd też wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia tych przepisów uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego odwołującego się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać należy, że sprawa niniejsza dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT, w szczególności tzw. I i VI Dyrektywy. Cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. Zauważyć dalej należy, że podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, choć jest podatkiem od wartości dodanej, to jednak nie jest tym samym podatkiem, co podatek unormowany w ustawie o VAT z 2004 r. Dopiero ten ostatni odzwierciedla cele Dyrektyw VAT. Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05, LEX nr 177255, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Przechodząc do analizy przepisów mających w sprawie zastosowanie wskazać należy na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) Przewidziane w przepisach powyższego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.W. były przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało najdalej idący zarzut podniesiony w skardze, dotyczący sprzeczności powyższego przepisu aktu wykonawczego z Konstytucją. Wprawdzie w skardze sformułowano zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., który, jak wyżej wskazano, nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, jednakże z uwagi na tożsamą treść obu przepisów Sąd uznał za celowe odnieść się do kwestii zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Jako wzorzec konstytucyjny skarżący wskazał na art. 217 Konstytucji stanowiący, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Obowiązywanie tej zasady wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 217 Konstytucji Trybunał uznał (por. wyrok z dnia 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156), że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Z drugiej strony, art. 217 nieco inaczej ujmuje regulowanie kwestii "ulg i umorzeń" oraz kategorii "podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym od ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego (czyli rozporządzeniom). Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego. Kwestionowany § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy). W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT spełnia przedstawione wyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy podatkowej. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy o VAT, albowiem przepisy § 48 ust. 4 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 9), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 25 ust. 3 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. I SA/Wr 748/2005, (LexPolonica nr 1201033), który Sąd w składzie niniejszym podziela. Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przepisy o identycznej treści, co przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) – obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu, co przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". W ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05, LEX nr 187545; z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 105/05, LEX nr 173036). Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zgodność kwestionowanych przepisów z art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak już wskazano, przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Analizowane przepisy nie naruszają także art. 92 Konstytucji, wydane bowiem zostały w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze; między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Dodatkowo podatnicy ci są zobowiązani przez dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 1 tej ustawy). Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z ww. przepisów wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Z kolei w § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, niepublik., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, niepublik.) Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeniach, w tym w wyroku NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 219/07 i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 529/07. Należy także zauważyć, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (tak też NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06, niepublik.). Stąd też zarzuty skargi odnoszące się do kwestii pozostawania przez skarżącego w dobrej wierze nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Na marginesie można jedynie wskazać, że okoliczności faktyczne sprawy, takie jak odbieranie towaru przed Halą "[...]" na parkingu lub przed domem, zarejestrowanie działalności przez sprzedawców w miejscach ich zamieszkania, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, niewystawianie dokumentów kasowych, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT, co z kolei przeczy jego twierdzeniom o dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, iż faktury otrzymane od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku, co wynika z § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. (por. wyrok WSA z dnia 3 października 2006 r., I SA/Gd 112/2006, LexPolonica nr 419338, Rzeczpospolita 2006/256 str. F5). Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących postępowania podkreślić należy, iż wprawdzie co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jeżeli zatem podatnik dysponuje środkami dowodowymi (zeznaniami świadków) mogącymi podważyć stanowisko organów podatkowych kwestionujących jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, powinien złożyć stosowne wnioski dowodowe celem wykazania okoliczności, na które się powołuje. Skarżący jednak wnioski te złożył dopiero na etapie postępowania sądowego, kiedy to nie mogły zostać uwzględnione. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego (z wyjątkiem opisanym w art. 106 § 3 P.p.s.a.), a jego rolą jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organów administracyjnych. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie bezzasadne są zarzuty dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na dowodach pośrednich. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie było zatem przeszkód, aby jako dowód dopuścić protokół z przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. W.Cz. w charakterze strony w związku z kontrolą przeprowadzoną u skarżącego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni. Nie pozbawiło to przy tym strony prawa zgłaszania innych wniosków dowodowych, jak też składania wyjaśnień jak i oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Co się zaś tyczy oparcia się przez organ odwoławczy na dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji to należy przypomnieć, że co do zasady organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest to dopuszczalne jedynie w ograniczonym zakresie – w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - na co wskazuje treść art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 u.k.s. Pismem z dnia 20 marca 2007 r., doręczonym stronie w dniu 21 marca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie po doręczeniu tego zawiadomienia organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie kserokopii deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od października do grudnia 2005 r., jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy także i później, w toku postępowania odwoławczego, o czym został zawiadomiony przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 4 września 2007 r. (k. 272). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]