I SA/Gd 1235/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 9 lutego 2016 r. M. K. złożył wniosek uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i otrzymuje stypendium naukowe z Uniwersytetu [...]. W pierwszej części tego stypendium od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. otrzymywał 1850 euro miesięcznie, a w drugiej części od 7 lipca 2014 r. do 6 marca 2016 r. otrzymuje 2900 euro miesięcznie. Pieniądze te są przeznaczone na pobyt Wnioskodawcy w Belgii i na przejazdy między Belgią a Polską w ramach realizacji programu badawczego prowadzonego z profesorem D.A. Badania prowadzone w ramach tego stypendium są związane z realizacją "zadań statutowych" Wnioskodawcy jako pracownika Politechniki [...], które polegają na prowadzeniu takich badań we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi. Wnioskodawca otrzymał to stypendium, aby z profesorem D.A. i jego współpracownikami rozwiązać pewne problemy teoretyczne, które następnie zostaną opublikowane w specjalistycznych magazynach naukowych. Wyjazdy do Belgii nie są dokonane w ramach polskiego programu czy umowy. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu. Badania naukowe Wnioskodawca prowadzi wyłącznie osobiście. Z podmiotem, który przyznał stypendium Wnioskodawcy nie łączył ani nie łączy żaden stosunek prawny. Stypendium służy wsparciu badań naukowych stypendysty i nie wiąże się z powstaniem jakichś zobowiązań prawnych czy materialnych. Stypendium było przyznane na podstawie obowiązujących w Belgii przepisów dotyczących stypendiów naukowych zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i finansowane przez rząd belgijski. Nie jest ono związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem ani państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Finansowanie stypendium jest realizowane przez przez [...] i on ocenia realizację badań, na które przeznaczono stypendium. Wysokość oraz sposób finansowania zostały ujęte i zatwierdzone w dokumencie umowy stypendialnej pomiędzy Wnioskodawcą a [...]. Potwierdzeniem realizacji celu programu są publikacje naukowe. Nie jest to umowa twinningowa. W związku z powyższym opisem zadał pytanie czy ww. stypendium jest wolne od podatku dochodowego i tym samym nie podlega uwzględnieniu w deklaracji podatkowej czy też Wnioskodawca musi je uwzględnić w deklaracji za 2015 r. i złożyć korektę deklaracji za lata 2012-2014? Zdaniem Wnioskodawcy wskazane stypendium można uznać za środki pomocowe, które pomagają polskim stypendystom osiągnąć wyższy poziom naukowy, czyniąc ich konkurencyjnymi wobec zagranicy i są równocześnie pomocą dla państwa polskiego. Wnioskodawca uważa, że stypendium jest zwolnione z podatku i tym samym nie umieścił go w deklaracjach podatkowych za lata 2012-2014. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację nr 17304, w której wskazano: "ponadto zwolnienia te dotyczą także stypendiów i innych świadczeń pomocy materialnej otrzymanej od zagranicznych podmiotów pod warunkiem, że świadczenia te spełniają przesłanki określone w powołanych na wstępie przepisach, przykładowo mają zastosowanie do stypendiów otrzymanych na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów regulujących stopnie naukowe i tytuły naukowe". Te powołane przepisy, to zdaniem wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 39, 40, 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego". Wynika to - zdaniem Wnioskodawcy - również z pkt 46 tego samego artykułu o bezzwrotnej pomocy. Według Wnioskodawcy, w tej sytuacji zagranicznym podmiotem jest rząd belgijski, a przesłanki określone w powołanych przepisach zostały spełnione, bo zatwierdzone przez belgijskiego ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasady przyznawania tego stypendium zwalniają je z podatku. W dniu 18 maja 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Minister Finansów, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. a także art. 21 ust. 1, 2 i 3 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139) uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest możliwe po spełnieniu przesłanek wymienionych w powyższej regulacji. Oznacza to, zdaniem organu, że dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a) przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym, ww. zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Organ zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż stypendium otrzymywane przez Wnioskodawcę nie jest związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem ani państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stypendium nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ wskazał jednocześnie, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie stypendia i tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie. Poza tym, mogą to być także stypendia otrzymywane od zagranicznych podmiotów, pod warunkiem jednak, że spełniają przesłanki określone w tym przepisie, przykładowo zwolnienie ma zastosowanie do stypendiów otrzymanych na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów regulujących stopnie naukowe i tytuły naukowe. Zdaniem organu, dyspozycja przywołanego artykułu pozwala natomiast wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu. Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. W odniesieniu natomiast do drugiej grupy stypendiów organ podkreślił, że niezależnie od konieczności stosownego zatwierdzenia zasad ich przyznawania mają one mieć charakter stypendiów naukowych lub stypendiów za wyniki w nauce. Organ wskazał, że językowe znaczenie pojęcia stypendium oznacza "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności. Wobec powyższego organ zauważył, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny. Zdaniem Ministra Finansów, stypendium doktoranckie związane jest ze zdobyciem stopnia naukowego w tym z opracowaniem i obroną rozprawy doktorskiej, która powinna stanowić oryginalne rozwiązanie problemu naukowego lub artystycznego (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki). Opisana powyżej charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne są przeznaczone na finansowanie badań naukowych. Jak wskazano bowiem są one przeznaczone na pokrycie kosztów "pobytu w Belgii i przejazdów między Belgią i Polską". Stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Organ zauważył także, iż w sytuacji gdy faktycznie przedmiotowe środki pieniężne są otrzymywane przez Wnioskodawcę jako stypendium, ww. świadczenie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy wyznaczony w przepisie limit zwolnienia byłby wyższy od miesięcznej stawki stypendium lub stanowiłby jej równowartość, przedmiotowe stypendium mogłoby w całości korzystać ze zwolnienia. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jako przychód z innych źródeł uzyskany w danym roku podatkowym powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym składanym za ten dany rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ nie przeprowadził analizy stanu faktycznego z zakresie celu i rodzaju działalności skarżącego. M. K. wskazał także, że organ nie zaliczył otrzymywanego stypendium do pierwszej grupy, która obejmuje stypendia o charakterze naukowym i nie wskazał przyczyny swojego stanowiska pomimo tego, że przedmiotowe stypendium zostało przyznane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w zakresie stopni i tytułów naukowych. Zdaniem skarżącego niezasadnie uznano również, że pobierane przez skarżącego stypendium nie stanowi stypendium naukowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nie podlega ono zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie wnoszącego skargę Minister Finansów, dokonując wykładni i subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., definiując pojęcie "stypendium naukowego" i analizując charakter przedmiotowego stypendium, błędnie utożsamił cel stypendium ze sposobem jego spożytkowania. Organ skupił się jedynie na tym, że środki pozyskane ze stypendium "są przeznaczane na pokrycie kosztów pobytu w Belgii i przejazdów pomiędzy Belgią i Polską". Tymczasem celem przyznania stypendium nie było sfinansowanie skarżącemu podróży i pobytów w Belgii, lecz nawiązanie współpracy i realizacja programu badawczego z zespołem belgijskiego uniwersytetu. Zatem przyjazdy i pobyt skarżącego w miejscu prowadzenia badań są czynnikami koniecznymi do osiągnięcia celu, a nie celem samym w sobie. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie organ dokonał wyłącznie wykładni językowej pomijając, że finansowanie pobytów i podróży odbywanych w celu prowadzenia badań jest właśnie takim wsparciem. Ograniczenie wykładni wyłącznie do sfery językowej uniemożliwiło organowi właściwe określenie celu przyznania stypendium i rozstrzygnięcie, czy cel ten pozwala uznać stypendium za naukowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do " (...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)" Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). W postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wydający je organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie przewiduje zaś żadnego uprawnienia dla organu do modyfikowania lub zmieniania przedstawionego opisu. Nie może on więc w jakikolwiek sposób ingerować w przedstawiony przez wnioskodawcę opis. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych i musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1621/14 i z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14, orzeczenia dostępne w bazie CBOIS). W sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może się toczyć spór o stan faktyczny. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania oraz dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji dawnego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2307/14). W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut braku analizy stanu faktycznego w kierunku ustalenia celu i rodzaju działalności skarżącego. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidulaną nie jest poszukiwanie intencji podatnika, które zostały wyrażone w zaprezentowanym stanie faktycznym i przedstawionej własnej ocenie prawnej. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie odczytać przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, zapoznać się z treścią zaprezentowanej przez stronę oceny prawnej i w tak zakreślonych przez podatnika granicach, sformułować własną ocenę co do tego, czy wyrażone przez podatnika stanowisko jest prawidłowe czy też nieprawidłowe. Co wymaga podkreślenia organ nie może za podatnika ani ustalać stanu faktycznego (przedstawiać zdarzenia przyszłego), ani formułować za podatnika oceny prawnej. Organ dokonuje tylko oceny tego stanowiska mając na względzie zaprezentowany przez stronę zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W związku z tym obowiązek dokładnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej spoczywa wyłącznie na podatniku. To podatnik ponosi również ewentualne konsekwencje tego, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przez niego określony w sposób niepełny lub nieprecyzyjny. Organowi podatkowemu nie wolno czynić żadnych nowych ustaleń faktycznych ponad te, które zostały przez podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. W złożonym przez podatnika wniosku wyraźnie zakreślone zostały granice stanu faktycznego poprzez wskazanie, jakim celom służy uzyskiwane przez podatnika świadczenie w postaci stypendium. Jak wynika z treści złożonego wniosku otrzymane środki pieniężne, w ramach stypendium przyznanego, co należy podkreślić na podstawie obowiązujących w Belgii przepisów dotyczących stypendiów naukowych, a nie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym, są przez podatnika przeznaczane na pobyt w Belgii oraz na przejazdy między Polską a Belgią w ramach realizacji programu badawczego. Cel, któremu miało służyć uzyskane świadczenie został przez podatnika jasno określony w treści wniosku; organ podatkowy nie był zatem uprawniony do odstąpienia od zaprezentowanego przez skarżącego elementu stanu faktycznego i poszukiwania innych celów, którym służyć miało uzyskanie stypendium. Takie działanie organu wykraczałoby poza granice uprawnień organu interpretującego wynikające z przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiło nieuzasadnione wkroczenie w wyłączną kompetencję podatnika do zaprezentowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także oceny prawnej przedstawionych zdarzeń. Dokonanie przez organ zmiany stanu faktycznego (w przedmiotowej sprawie zmiany określenia celu, któremu służyć miało uzyskanie stypendium), prowadziłoby w konsekwencji do przedstawienia przez organ podatkowy własnej oceny prawnej co do ustalonego przez organ stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Tymczasem organ wydający interpretację nie może ani zmieniać stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, ani przedstawiać własnej oceny prawnej zmienionego stanu faktycznego. Minister Finansów, co jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, ocenia tylko stanowisko prawne podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w kontekście zaprezentowanego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej zdaniem strony wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego przepisu objęte są stypendia, które generalnie można zaliczyć do dwóch grup. Pierwsza grupa stypendiów sklasyfikowana została poprzez odwołanie się do przepisów, które stanowią źródło ich otrzymania; w ty zakresie ustawodawca wskazał na przepisy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym. Druga grupa to stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone w odpowiednim trybie opisanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. in fine. Niezależnie od tego, jaki jest tryb przyznawania stypendium bądź też, jakie przepisy stanowią podstawę jego wypłaty, kluczowe znaczenie ma ustalenie zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę pojęcia "stypendium". To tego rodzaju świadczenie, stanowiące przychód podatnika podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafne zdaniem Sądu Minister Finansów dostrzegł, że z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium", należy w tej mierze posiłkować się językowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=stypendium), określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Taki sposób zdefiniowania użytego przez ustawodawcę pojęcia został także zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10. Zgodzić należy się również z organem wydającym interpretację, że przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności. Działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży podatnika w celu umożliwienia jego udziału w realizacji programu badawczego. W świetle poczynionych wyżej uwag oraz mając na uwadze zaprezentowany przez stronę stan faktyczny, trafnie zdaniem Sądu Minister Finansów przyjął, że środki pozyskane przez podatnika nie były przeznaczone na finansowanie badań naukowych i nie stanowiły tym samym stypendium o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Środki finansowe wypłacone podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania oraz podróży w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym nie stanowią stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 14 lutego 2012 r. sygn. akt: II FSK 1534/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się także z tym stanowiskiem organu, że przyznane podatnikowi stypendium nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, stypendium otrzymywane przez podatnika nie jest związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem ani państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby uzyskany przez podatnika dochód podlegający zwolnieniu pochodził od podmiotów wymienionych w lit. a) tego przepisu, ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Jak trafnie zauważył także organ interpretujący, zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym, ww. zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Podsumowując wskazać należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną porusza się wyłącznie w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zakreślonego przez podatnika. W tak ustalonych przez samego podatnika ramach Minister Finansów dokonuje oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanowiska prawnego odnosząc je do zaprezentowanego przez M. K. stanu faktycznego. Minister Finansów nie uchybił przy tym wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej organ nie jest umocowany do ustalania stanu faktycznego sprawy. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nadania wnioskowi podatnika innej treści niż ta, która została określona przez podatnika ubiegającego się o interpretacje indywidualną. Zmiana stanu faktycznego rzutowałaby również na treść stanowiska prawnego przedstawianego przez organ interpretujący; nie byłaby bowiem oceną stanowiska przedstawionego przez stronę, lecz przedstawieniem własnej, odrębnej oceny prawnej, nie odwołującej się do stanowiska podatnika, a tego organowi czynić nie wolno. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).