I SA/Gd 1245/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 18, art. 21 ust.1 pkt 46, art. 22 ust. 2 pkt 4, ust. 9 pkt 3 i pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 lutego 2016 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 55.542,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 50.120,00zł. 2. Rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 30 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 na formularzu PIT-37, w którym nie wykazał kwoty przychodu 127.088,25 zł z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od A oraz całości przychodu uzyskanego z Uniwersytetu A w kwocie 68.142,18 zł, uznając, iż przychody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. Naczelnik US określił dochód Skarżącego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 290.248,11 zł. Na podstawie materiałów uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Uniwersytetu A oraz A Sp. z o.o. organ ustalił, że Skarżący w 2010 r. świadczył pracę na rzecz tych instytucji, gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet A było finansowane ze środków grantu [...], a 75% wartości projektów realizowanych przez A było finansowane przez Komisję Europejską, dlatego organ uznał, że przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w żadnej części. Organ ustalił, że Minister Finansów w dniu 14 grudnia 2010 r. na wniosek Skarżącego wydał interpretację indywidualną dotyczącą zwolnienia z opodatkowania dochodów w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzyskiwanych z Uniwersytetu A związku z realizacją projektu badawczego o akronimie [...]. Następnie w dniu 25 maja 2015 r. Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną wskazując, iż do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania wskazane zwolnienie. Uwzględniając treść art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. organ ustalił dochód Skarżącego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 290.248,11 zł, dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.804,90 zł oraz dochód z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w kwocie 2.050,00zł. Organ ustalił, że Skarżący dokonał odliczenia od dochodu z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne w kwocie 17.729,64 zł, a z informacji wystawionych przez płatników wynika łączna kwota składek na własne ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od podatku w kwocie 24.601,33 zł, jednakże z uwagi na okoliczność, iż w myśl art. 14m Ordynacji podatkowej Skarżący jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z Uniwersytetu A w 2010 roku, składki na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu nie pomniejszają podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, kwota odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wyniosła 17.729.64 zł. Ponadto Skarżący dokonał odliczeń od podatku z tytułu składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.327,01 zł. Z informacji wystawionych przez płatników wynika łączna kwota składek na własne ubezpieczenie zdrowotne Skarżącego podlegające odliczeniu od podatku w kwocie 24.601,33 zł. W ocenie organu, w myśl art. 14m Ordynacji podatkowej Skarżący jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku za 2010 rok, dlatego składki zdrowotne z tego tytułu nie zmniejszają wysokości podatku dochodowego. Organ podatkowy określił odliczenia od podatku z tytułu składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.327,01 zł z tytułu pracy podatnika w A + Sp. z o.o. 3. Decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. Naczelnik US, mając na uwadze powyższe ustalenie i wyliczenia, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 55.542,00 zł. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US, Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Izby Skarbowej [...]), na okoliczności przytoczone w treści uzasadnienia odwołania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i bezzasadne nałożenie zobowiązania podatkowego, pomimo tego że na wniosek podatnika Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód Skarżącego jest zwolniony od opodatkowania, a stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego interpretacją przepisów prawa podatkowego; - naruszenie przepisów postępowania: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż Skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez A + Sp. z o.o. we W.; - naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że Skarżący w związku z zawarciem umów o pracę z A + sp. z o.o., pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu, nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawcę, tj. A i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego od tego podmiotu nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, tj. nieuzasadnione pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, zgodnie z którą dochód Skarżącego jest zwolniony od opodatkowania, mimo, że stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego interpretacją przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5. Decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 50.120,00zł. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj.; - przesłanki określonej w lit. a, która dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz: - przesłanki z lit. b, która dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy). Zdaniem organu, treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośredniego" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. W tej sytuacji, jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają z tego zwolnienia, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy). W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż Skarżący w 2010 roku świadczył pracę na rzecz Uniwersytetu A i A sp. z o.o., gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet A było finansowane ze środków grantu [...], a 75% wartości projektów realizowanych przez A + Sp. z o.o. było finansowane przez Komisję Europejską, jednakże wynagrodzenie otrzymane za wykonaną dla tych podmiotów pracę nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cele projektów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są bezpośrednio do Uniwersytetu A oraz A + Sp. z o.o., które są beneficjentami tych środków. Zatrudnieni przez nich pracownicy co prawda wykonują czynności związane z realizacją prac wyszczególnionych w harmonogramie załączonych do umów grantowych zawartych pomiędzy tymi podmiotami a Komisją Europejską, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotów bezpośrednio realizujących cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od nich otrzymanych. Pracownicy tych podmiotów realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez pracodawcę. W ocenie organu, przepisy u.p.d.o.f. wskazują, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Uniwersytet A oraz A +Sp. z o.o., a nie zatrudnione przez nich osoby. Organ stanął na stanowisku, że Skarżący był zaangażowany w realizację celu programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizował programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Skarżącego, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent umowy). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, dlatego nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W ocenie organu odwoławczego takiemu stanowisku przeczy wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Zdaniem organu, za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Organ odwoławczy stwierdził, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega dochód Skarżącego jako pracownika beneficjentów pomocy i pracownika partnerów beneficjentów pomocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Natomiast celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. organ dokonał korekty wysokości zobowiązania z kwoty 55.542,00 zł do kwoty 50.120,00 zł, bowiem uwzględnił odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, których nie uwzględnił organ I instancji, powołując się na fakt, że dotyczą one dochodu od którego brak jest obowiązku zapłaty podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że wydanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej pozostaje bez wpływu na ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z uwagi na fakt, iż Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r., ponadto organ zobowiązany jest zastosować obowiązującą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., mimo iż jest ona odmienna od wykładni Skarżącego. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci wyciągu z umowy grantowej dotyczącej projektu [...] i aneksu nr 2 do tej umowy. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14 k § 1 oraz art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa w stosunku do Skarżącego i rozciągnięcie skutków dokonanej przez Ministra Finansów dniu 25 maja 2015 r. zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Skarżącego - na okres sprzed dokonania tej zmiany, czego konsekwencją było określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 50.120,00 zł, pomimo tego, że zgodnie z wskazanymi przepisami późniejsza zmiana interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy; - art. 14 b § 1, art. 14 k § 1 oraz art. 14 m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa w stosunku do Skarżącego i bezzasadne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 50.120,00 zł, pomimo tego, że na wniosek Skarżącego Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód podatnika jest zwolniony od opodatkowania, a stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego tą interpretacją przepisów prawa podatkowego; naruszenie przepisów postępowania: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ drugiej instancji odmówił zasadności zarzutom Skarżącego naruszenia art. 14b § 1, 14k § 1, 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, co doprowadziło organ drugiej instancji do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 50.120 zł, pomimo, iż decyzja ta pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej interpretacjami podatkowymi, wydanymi w stanach faktycznych tożsamych do przedmiotowej sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż Skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez A + Sp. z o.o. we W; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, tj. nieuzasadnione pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, zgodnie z którą dochód Skarżącego jest zwolniony od opodatkowania, mimo że stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego interpretacją przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. naruszenie przepisu prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że Skarżący w związku z zawarciem umowy o pracę z A + sp. z o.o., pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu, nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawcę, tj. A i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego od tych podmiotów nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, co doprowadziło do błędnego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 8.3. Istotą sporu pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W złożonej skardze Skarżący podniósł także zarzuty naruszenia prawa procesowego, niemniej jednak dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu najistotniejsze znaczenie ma prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego. Należy bowiem zaznaczyć, że bezsporne jest w sprawie, iż Skarżący w 2010 r. zatrudniony był na podstawie umowy po pracę w spółce A + Sp. z o.o. oraz Uniwersytecie A realizujących programy finansowane ze środków Unii Europejskiej. Spór w sprawie dotyczył natomiast tego, czy Skarżący może zostać uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cele ww. programów, co uprawniałoby go do zwolnienia od podatku uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych A, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak z powyższego wynika, aby dochód mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. należy stwierdzić, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji gdy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. W tym kontekście uznać należy, że wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy nie pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie było sporne, że dochód skarżącego w omawianym zakresie finansowany był ze środków unijnych. Istotne w tej sprawie jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA), w którym wskazano, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyraźnie wszak zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych ( jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2264/14, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357, dostępne też w bazie CBOSA). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Skarżący wykonywał czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy A + Sp. z o.o., a nie Skarżący będący pracownikiem tego podmiotu. W świetle dokonanej powyżej wykładni bez znaczenia pozostaje, że Skarżący został wskazany z imienia i nazwiska w umowie grantowej jako jeden z wykonawców. Istotne jest, że beneficjentem programów pomocowych odpowiedzialnym za bezpośrednie wykonywanie zadań i mającym bezpośredni dostęp do środków pomocowych była ww. spółka, a nie Skarżący zatrudniony w tej spółce na umowę o pracę. Wprawdzie bierze on udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Jak wyżej wskazano, powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W rezultacie za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez A + Sp. z o.o., było konsekwencją dokonanej w tej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że funkcja ochronna (zabezpieczająca) wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie określonym w art. 14k-14n O.p. dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, tj. podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie tej interpretacji i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Niewątpliwie Skarżący nie był wnioskodawcą w sprawie, w której wydano interpretację indywidualną z dnia z dnia 17 maja 2011r., (wnioskodawcą interpretacji było A + Sp. z o.o. ). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były zatem związane wskazaną interpretacją, nawet jeżeli pośrednio dotyczyłyby one sytuacji prawnej skarżącego, co słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zwalczanie stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie nie mogło się w tej sytuacji odbywać poprzez zarzucanie im naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu wydanych w innych sprawach interpretacji indywidulanych. Organ pierwszej instancji uwzględnił natomiast interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2010r., Nr ITPB2/415-893/10/ENB wydaną na wniosek R. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodów uzyskanych od płatnika Uniwersytetu A z tytułu realizacji projektu badawczego [...]. Zastosowanie w odniesieniu do tych przychodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie było konsekwencją odmiennej oceny materiału dowodowego czy też niekonsekwencji organu, lecz właśnie wyrazem poszanowania dla wynikającej z art. 14k § 1 O.p. funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego. Ochrona ta jednak nie rozciąga się na pozostałe przychody uzyskane przez skarżącego, które nie były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wyżej wyjaśniono, interpretacja indywidualna wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast zmiana tej interpretacji jaka została dokonana przez Ministra Finansów pismem z dnia 25 maja 2015 r. nie miała wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zastosował zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku przewidziane w art. 14 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych od płatnika Uniwersytetu A z tytułu realizacji projektu badawczego [...] . Stosując zwolnienie przewidziane w art. 14 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. organ wskazał, że jest ono rezultatem wydania na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów 14 grudnia 2010r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodów uzyskanych od płatnika - Uniwersytetu A z tytułu realizacji projektu badawczego [...], a która to interpretacja została następnie zmieniona przez Ministra Finansów. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż skutki dokonanej przez Ministra Finansów w dniu 25 maja 2015 r. zmiany interpretacji indywidualnej miały wpływ na okres sprzed dokonania zmiany w zakresie objętym zmienioną interpretacją indywidualną, a więc dotycząca przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z Uniwersytetu A w związku z realizacją projektu badawczego o akronimie [...]. Natomiast zarówno interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2010r., jak i jej zmiana z dnia 25 maja 2015 r. nie dotyczyły przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego we A + Sp. z o.o., a tym samym Skarżący w tym zakresie nie mógł korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, określonej w art. 14 k § 1 O.p. jak i zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku przewidzianego w art. 14m § 1 O.p. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 8.4. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.