II FSK 2264/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/13 w sprawie ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r., nr IPPB4/415-490/13-2/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 2910/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu postępowania wynika, że I. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, w kraju rozpoczęto wdrażanie funduszy strukturalnych. Komisja Europejska 28 września 2007 r. wydała decyzję w sprawie przyjęcia do realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej zwany: POKL), który jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (dalej zwany: NSRO) i obejmuje całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej zwany: EFS) w Polsce. Na szczeblu centralnym wdrażany jest Priorytet IIl POKL - Wysoka jakość systemu oświaty, dla którego Instytucją Pośredniczącą (dalej zwany: IP) jest Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej zwany: MEN). Skarżący od 8 lutego 2010 r. zatrudniony był w oparciu o umowę o pracę na pełen etat w MEN, jako pracownik realizujący zadania IP. W związku z Porozumieniem między MEN a jednostką mu podległą: Ośrodkiem Rozwoju Edukacji (dalej zwany: ORE), zgodnie z którym za realizację projektów konkursowych Priorytetu III POKL odpowiada ORE, od 1 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), miejscem pracy Skarżącego jest ORE. Skarżący realizuje na stanowisku starszego specjalisty w Zespole Kontraktowania Wydziału Instytucji Pośredniczącej II stopnia (IP2) zadania (IP2) dla Priorytetu III POKL; skarżący przedstawił co należy do jego obowiązków. Z tytułu wykonywanych obowiązków służbowych skarżący pobiera wynagrodzenie współfinansowane w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 - 2013 (POPT). POPT 2007 - 2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych. Finansowanie programu pochodzi w 85% ze środków wspólnotowych (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pozostałe 15% to wkład krajowy. W związku z tym skarżący zadał następujące pytanie: czy do wynagrodzenia za pracę, w części dotyczącej współfinansowania w 85% ze środków funduszy strukturalnych, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.)? W przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu skarżący wniósł o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego podatku z odsetkami ustawowymi i wskazanie sposobu naliczania należnego podatku, pobieranego po wydaniu interpretacji. Zdaniem Skarżącego 85% jego wynagrodzenia powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki finansowe pochodzą z Unii Europejskiej a skarżący jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W związku z tym, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnienie łącznie obie przesłanki: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Minister Finansów uznał, że spełniona została pierwsza z przesłanek określająca pochodzenie środków pieniężnych. W ocenie organu interpretującego nie została jednak, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, spełniona druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Analizowany przepis wymaga bowiem, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym ważna jest drugą część przepisu: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Zatem ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. - bezpośredni beneficjentem środków. W ocenie Ministra wynagrodzenie skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, w części dotyczącej współfinansowania w 85% ze środków funduszy strukturalnych, z tytułu wykonywania obowiązków służbowych, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełnia warunku z lit. b) ww. przepisu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa z 10 października 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. przez błędna wykładnię, w sposób zasadniczy podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch określonych w tym przepisie przesłanek. Poza sporem jest spełnienie pierwszej z przesłanek. Sporna jest natomiast druga przesłanka, wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. W tym zakresie Sąd I instancji odnotował, że sam skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że bezpośrednim beneficjentem są MEN/ORE, które pełnią rolę IP/IP2. ORE odpowiada ponadto za realizację projektów konkursowych. Skarżący jest jedynie zatrudniony na podstawie umowy o pracę i realizuje swoje obowiązki pracownicze w ramach tej umowy. Tym samym skoro skarżący nie podpisywał umowy bezpośrednio z instytucją zlecającą, nie odpowiada za realizację projektu bezpośrednio przed instytucją zlecającą oraz nie pobiera wynagrodzenia bezpośrednio ze środków wspólnotowych. Nie można w związku z tym uznać, że jest on podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanej z bezzwrotnej pomocy. Skoro w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m. in. umowę o pracę. Analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w sprawie nie jest skarżący. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/13 wniósł I. G., zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego a to poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji poddał wnikliwej analizie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i dokonał jego prawidłowej wykładni. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala, bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy, bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W niniejszej sprawie prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był Ośrodek Rozwoju Edukacji i wobec tego tylko Ośrodka możliwe jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Natomiast skarżący była pracownikiem tegoż Ośrodka. W świetle powyższych wyjaśnień bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest okoliczność, że zlikwidowane zostało stanowisko pracy skarżącego w Ośrodku Rozwoju Edukacji. Nie zmienia się bowiem zasadnicza ocena, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu był Ośrodek Rozwoju Edukacji, zaś wnioskodawcy zostało jedynie zlecone, w ramach umowy o pracę, wykonanie określonych czynności związanych z realizowaniem przez niego programem. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów podatkowych w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., warunkująca zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie. Dokonana przez ten Sąd interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki tego Sądu: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10, z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10, z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015 r. II FSK 720/13; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1375/13, z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 994/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Błędnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego. Trzeba bowiem podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie dokonuje się ustalenia stanu faktycznego, wiążący jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Z zestawienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stanu faktycznego przejętego przez organ interpretujący i przez Sąd I instancji wynika, że jest on tożsamy. W szczególności odnotowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sam skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że bezpośrednim beneficjentem są MEN/ORE, które pełnią rolę IP/IP2. ORE odpowiada ponadto za realizację projektów konkursowych. Skarżący jest jedynie zatrudniony na podstawie umowy o pracę i realizuje swoje obowiązki w ramach tej umowy. Dostrzec i zaakcentować należy, że czym innym jest odpowiedzialność pracownika za prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy, a czym innym odpowiedzialność podmiotu realizującego cel programu. W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowo przyjęto, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za realizację celu programu. Jego odpowiedzialność można i należy rozpatrywać jedynie w kontekście stosunku zatrudnienia łączącego go z beneficjentem środków pomocowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano szereg wyroków m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej potwierdzają zasadność stanowiska prezentowanego przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści uzasadnienia tych wyroków tj. sygn. akt II FSK 1875/10 z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1817/17 z dnia 7 lipca 2013 r. wskazuje, że dotyczyły one kwestii związanej z zaistnieniem pierwszej z przesłanek zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy zagadnienie finansowania dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy nie budzi wątpliwości i w swej istocie jest zgodne ze stanowiskiem, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach. Jeżeli chodzi o wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych to trzeba wskazać, że prezentowane w nich stanowisko zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny; wyroki z 2 dnia lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3375/13, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2047/13. Rzecz jednak w tym, że dotyczyły one stanu faktycznego odmiennego od tego jaki został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Przedstawiono i przyjęto w powołanych sprawach, że program pomocowy, w realizacji którego uczestniczyli wnioskodawcy, finansowany był przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) zaś beneficjenci wykonywali pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z tą Organizacją (UNDP), a otrzymywane przez nich z tego tytułu wynagrodzenia wypłacane były również przez tę Organizację (UNDP), jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.