II FSK 994/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/12 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB4/415-207/08/11-8/S/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.T. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przestawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący był wieloletnim pracownikiem Ministerstwa Finansów, ostatnio na stanowisku radcy Ministra. Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w 2007 r. podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej Phare (tzw. "Współpraca bliźniacza" - Twinning RO 05 IB/FI-03). W kontrakcie Skarżący był wymieniony jako "Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej" (ang. Rewident Twinning Adviser). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów i bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Skarżący wyjaśnił, że nie otrzymywał żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymywał tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego zrefundował Ministerstwu Finansów wypłacone Skarżącemu wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów. Ponadto Skarżący otrzymywał z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe ("per diem"), według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania. Stawki te były wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.). W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo Finansów, w konsorcjum z "partnerem młodszym" - firmą ".N.", posiadającą odpowiedni "mandat" rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. Zdaniem Skarżącego, Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjantem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu. Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze z Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie Finansów. Skarżący wskazał, że w 2007 r. pracodawca jako jego dochód podlegający opodatkowaniu uznał łącznie wynagrodzenie za okres pracy w Polsce, wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii oraz nadwyżkę wypłaconych z budżetu projektu (ze środków unijnych) diet pobytowych, ponad wielkość wynikającą ze stawek diet zagranicznych określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od tak liczonego na bieżąco dochodu Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Taki sam łączny dochód Skarżący wykazał w swoim zeznaniu PIT-36 za 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy zrefundowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są diety pobytowe ("per diem"), które zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącego, dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych ("per diem") w całości, jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, zarówno jego wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii jak i diety ("per diem"), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów spełniają łącznie dwa warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a mianowicie: środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał m.in., że jeżeli pomoc otrzymana na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych, to nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu za okres pracy w Rumunii z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Minister Finansów wyjaśnił, że refundacja wydatków ze środków unijnych nie jest równoznaczna z bezpośrednim otrzymaniem środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W konsekwencji, skoro wypłaty wynagrodzeń Skarżącego dokonano ze środków Ministerstwa Finansów, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 984/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem występujący w sprawie system wypłaty Skarżącemu wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej, tzw. "prefinansowanie", nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Sąd wskazał, że wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Skarżącemu kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 618/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Minister Finansów w dniu 9 stycznia 2012 r. wydał ponownie interpretację indywidualną, w której nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że wynagrodzenie i diety pobytowe nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że wypłacone diety pobytowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast nadwyżka należności wypłaconych ponad limit podlega opodatkowaniu. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznając zasadność skargi wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., czyli możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, tj. uznania, że Skarżący bezpośrednio realizuje cel programu. Obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Przepis stanowi bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd dokonał szczegółowej analizy tego zagadnienia zwracając uwagę na dwa terminy, które w procesie interpretacji normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. mają istotne znaczenie: "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" (termin legalny, pojęcie ustawowe), oraz "bezpośredni beneficjent środków pomocowych" (termin użyty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 618/10, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów w tej sprawie; terminem tym posługuje się także Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych Unii Europejskiej, realizujący projekt pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy. Pogląd ten podzielił również Sąd pierwszej instancji. Zdaniem tego Sądu, przy braku definicji legalnej "bezpośredniej realizacji celów", termin ten należy interpretować nie tylko ściśle i z uwzględnieniem wykładni językowej, ale także sytuacyjnie. W kontekście tej sprawy pojęcie "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu" należy interpretować jako nietożsame znaczeniowo z pojęciem "bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych". Sąd podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, iż zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo i gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Potwierdza ten stan Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, projekt "Współpracy bliźniaczej", tzw. "Twinning Project", był projektem pomocy doradczej, którego celem było świadczenie takiej właśnie pomocy. Skarżący bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie jako tzw. "Długoterminowy Doradca", był imiennie umocowany do ich wykonywania oraz w konsekwencji do otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i diet, co wynikało wprost z treści kontraktu na projekt. Stąd też, w ocenie Sądu, warunek bezpośredniej realizacji celu projektu nie mógł być tej sytuacji lepiej wypełniony. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i w tej sytuacji nie wynika, aby Minister Finansów bezpośrednio realizował cele projektu. Dodatkowym argumentem jest fakt, że Minister Finansów nie mógłby być nawet objęty wskazywanym zwolnieniem jako podatnik, choćby z uwagi na fakt zamieszczenia przedmiotowego zwolnienia w u.p.d.o.f. Nie można zatem domniemywać, że ustawodawca tym zabiegiem wyłączył tę część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., realizujących bezpośrednio cele programu i będących jednocześnie bezpośrednimi wykonawcami takiegoż programu tylko dlatego, że są pracownikami Ministerstwa Finansów. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że powyższe rozważania na gruncie obecnego stanu prawnego, w przypadku projektu twinningowego, są już nieaktualne, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Powyższy przepis dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej u.p.d.o.f. i regulacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że norma w tym przepisie zawarta nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałej przed jej wejściem w życie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd, że wykonywane przez Skarżącego czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do wniosku, że Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., albowiem nie realizuje on bezpośrednio celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku i jego rozstrzygnięcie nie znajdują oparcia w przepisach. Zwrócił uwagę, że zwolnienie jest uwarunkowane spełnieniem łączenie dwóch przesłanek, dotyczących pochodzenia środków pomocowych, jak również bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu. W sprawie beneficjentem środków pochodzących ze środków przedakcesyjnych była Polska reprezentowana przez przedstawiciela polskiej administracji publicznej - Ministerstwo Finansów. Środki te przeznaczone były, m.in. na zrefundowanie Ministerstwu Finansów wypłaconych Skarżącemu wynagrodzeń, dlatego nie ziściły się warunki, od których zależy to zwolnienie. Takie rozumowanie tej regulacji prezentuje zdecydowana większość składów orzekających sądów administracyjnych. Obecnie przeważa pogląd, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami, podwykonawcami bezpośredniego wykonawcy, jak ma to miejsce w sprawie. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w ww. przepisie, może być jedynie podmiot, któremu powierzono - w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W tym zakresie sprawa została już przesądzona w wydanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 618/10, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 984/09 uchylającego zaskarżoną przez Skarżącego interpretację indywidualną. W wyrokach tych sądy obu instancji uznały, że techniczny sposób przekazywania środków (prefinansowanie, refinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa Skarżącego do zwolnienia podatkowego. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Natomiast istota sporu na tym etapie postępowania koncentrowała się już na wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłance - bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Finansów i uczestniczył w realizowanym przez to Ministerstwo programie (projekcie) pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Ministra Finansów, że Skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, niezależnie od tego z jakich źródeł zatrudniający je finansuje (np. środki własne, środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1088/10). Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 279/10, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). W rozstrzyganej sprawie Skarżący wykonywał zadania związane z realizacją projektu pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki Finansów, w całości finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej, w ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Finansów pełniącym rolę tzw. Partnera z Państwa Członkowskiego, który otrzymał wszystkie środki na realizację tego programu na swój rachunek i który był "dostarczycielem usługi". Skarżący nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Jeżeli chodzi natomiast o wspomnianą w zaskarżonym wyroku zmianę u.p.d.o.f., w której na mocy art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), dodany został w art. 21 tej ustawy ust. 24, w uzasadnieniu do tej zmiany dodany przepis określono jako mający wyłącznie charakter doprecyzowujący i służący do wyeliminowania wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa, co uzasadniało jednocześnie trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).