III SA/Wa 1300/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący – P. T. w dniu 15 grudnia 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, iż był wieloletnim pracownikiem Ministerstwa Finansów, ostatnio na stanowisku radcy Ministra. Wskazał, że Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w 2007 r. podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej Phare (tzw. "Współpraca bliźniacza" - T.). W kontrakcie Skarżący był wymieniony jako "Długoterminowy D." (ang. Rewident T.). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w R., dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów i bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Skarżący podniósł, że nie otrzymywał żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymywał tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego zrefundował Ministerstwu Finansów wypłacone skarżącemu wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów. Ponadto skarżący otrzymywał z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe ("per diem") według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania. Stawki te były wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo Finansów, w konsorcjum z "partnerem młodszym" - firmą N., posiadającą odpowiedni "mandat" rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. Zdaniem Skarżącego Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjantem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu. Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze z Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie Finansów. Skarżący wskazał, że w 2007 r., pracodawca jako jego dochód podlegający opodatkowaniu uznał łącznie wynagrodzenie za okres pracy w Polsce, wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii oraz nadwyżkę wypłaconych z budżetu projektu (ze środków unijnych) diet pobytowych, ponad wielkość wynikającą ze stawek diet zagranicznych określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od tak liczonego na bieżąco dochodu Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek PIT. Taki sam łączny dochód skarżący wykazał w swoim zeznaniu PIT - 36 za 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy zrefundowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są diety pobytowe ("per diem"), które zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącego dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych ("per diem") w całości, jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego zarówno jego wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii jak i diety ("per diem"), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów spełniają łącznie dwa warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", a mianowicie: środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków. Reasumując Skarżący wskazał, że w świetle orzecznictwa NSA zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Przedmiotem ochrony są w tym przypadku środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody. Bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Następny z warunków dotyczy pochodzenia wypłaconych podatnikom środków pieniężnych. Jeżeli pomoc otrzymana na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych, to nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenie wypłacone skarżącemu za okres pracy w R. z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty, nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Minister Finansów wyjaśnił, że refundacja wydatków ze środków unijnych nie jest równoznaczna z bezpośrednim otrzymaniem ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie wypłaty wynagrodzeń Skarżącego dokonano ze środków Ministerstwa Finansów nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się z odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Wypłata w kwocie określonej w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uznanie, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych części dochodów, które pochodzą z wypłaconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostały zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz zagranicznych diet pobytowych w pełnej wysokości wypłaconych bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd uznał, że sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem występujący w niniejszej sprawie system wypłaty skarżącemu wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. "prefinsnowanie" nie mógł w ocenie Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko Skarżącego w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Skarżącemu kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych. 8. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. 9. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W konkluzji NSA podniósł, iż zagadnienie czy strona zainteresowana spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów, winno stać się przedmiotem ponownego administracyjnego postępowania interpretacyjnego. 10. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] stycznia 2012 r. wydał ponownie interpretację indywidualną, w której nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że wynagrodzenie i diety pobytowe nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy. Ponadto Organ wskazał, iż wypłacone diety pobytowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast nadwyżka należności wypłaconych ponad limit podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. 11. Nie zgadzając się z tezą interpretacji Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 12. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji. 13. W związku z powyższym, w skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 14. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 15. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 16. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa interpretacja w ocenie Sądu została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 17. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez Organ podatkowy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., czyli możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, tj. uznania, iż Skarżący bezpośrednio realizuje cel programu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest przy tym spełnienie obu przesłanek łącznie. Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki zwolnienie w tym przypadku związane jest z faktem, że ustawodawca uznaje opodatkowanie bezzwrotnego świadczenia o charakterze pomocowym za niepożądane. Byłoby to bowiem nieuzasadnione, wziąwszy pod uwagę cel udzielenia świadczenia (komentarz do art. 21 u.p.d.o.f., w: A. Bartosiewicz i R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. 2, LEX 2010). Obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Przepis stanowi bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki - komentatorzy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, "Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wskazał, że wyłączenie zwolnienia dotyczy wszystkich podatników-podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy powierzył im wykonanie określonych czynności w ramach tego programu". 18. W orzecznictwie można się spotkać z różnymi poglądami dotyczącymi opodatkowania wynagrodzeń pracowników, które to wynagrodzenia są wypłacane pracownikom zatrudnionym przy realizacji zadań finansowanych ze środków unijnych. I tak, w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2008 r. (I SA/Wr 1571/07) WSA we Wrocławiu stwierdził, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich adresatów zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. (III SA/Wa 3273/05) podniósł, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Natomiast w wyroku z dnia 25 września 2007 r. (III SA/Wa 959/07) WSA w Warszawie stwierdził: wynagrodzenie za pracę, choćby wykonywaną w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych, nie może być uważane jako dochody otrzymane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych i pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym można się spotkać także z poglądami odmiennymi. I tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06) stwierdził: "Odnosząc się jeszcze do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna, z natury rzeczy, nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, iż dochody skarżącego uzyskane w ramach realizacji kontraktu (...) podlegają zwolnieniu w części, w jakiej finansowane są ze środków unijnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.". Także w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 482/07) WSA w Gliwicach argumentował, iż: Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że środki pomocowe przekazane na konto Spółki celem ich wypłaty pracownikom nie stanowiły środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2564/10) wskazał, iż: ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. NSA podkreślił przy tym wyraźnie, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia". 19. Sąd pragnie zwrócić uwagę na dwa terminy, które w procesie interpretacji normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b mają, jak się wydaje istotne znaczenie: "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" (termin legalny, pojęcie ustawowe), oraz "bezpośredni beneficjent środków pomocowych" (termin użyty w orzeczeniu NSA z dnia 27.09.2011 r., oddalającym skargę kasacyjną na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie; sygn. II FSK 618/10; tym terminem posługuje się także Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji). Według NSA w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych UE, realizujący projekt pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministra Gospodarki i Finansów, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy. I z tym twierdzeniem zgodził się Organ podatkowy; podziela je także tutejszy Sąd. Zdaniem Sądu jednak przy braku definicji legalnej "bezpośredniej realizacji celów", termin ten należy interpretować nie tylko ściśle i z uwzględnieniem wykładni językowej, ale także sytuacyjnie. I w kontekście tej sprawy pojęcie "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu" należy interpretować jako nietożsame znaczeniowo z pojęciem "bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych". W sprawie nie jest sporne, iż zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w R., dokąd został oddelegowany służbowo i gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Potwierdza ten stan Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Dalej jednak Organ stwierdził, że: "nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał on jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia". Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku projekt "Współpracy bliźniaczej", tzw. "Twinning project", był projektem pomocy doradczej, którego celem było świadczenie takiej właśnie pomocy. Skarżący bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie jako tzw. "Długoterminowy d.", był imiennie umocowany do ich wykonywania oraz w konsekwencji do otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i diet, co wynikało wprost z treści kontraktu na projekt. Stąd też, w ocenie Sądu warunek bezpośredniej realizacji celu projektu nie mógł być tej sytuacji lepiej wypełniony. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b i w tej sytuacji nie wynika, aby Minister Finansów bezpośrednio realizował cele projektu. Dodatkowym argumentem niech będzie fakt, że Minister Finansów nie mógłby być nawet objęty wskazywanym zwolnieniem jako podatnik, choćby z uwagi na fakt zamieszczenia przedmiotowego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem domniemywać, iż ustawodawca tym zabiegiem wyłączył tę część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b realizujących bezpośrednio cele programu i będących jednocześnie bezpośrednimi wykonawcami takiegoż programu tylko dlatego, że są pracownikami Ministerstwa Finansów. I tę właśnie sytuację dostrzegł ustawodawca. 20. Powyższe rozważania bowiem na gruncie obecnego stanu prawnego w przypadku projektu twinningowego są nieistotne, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Ujmując to inaczej, zwolnienie nie obejmuje dochodów w sytuacji, gdy polska instytucja administracji publicznej w ramach zawartej umowy twinningowej jest stroną udzielającą pomocy instytucji administracji publicznej kraju, będącego beneficjentem pomocy. Jeśli polska instytucja administracji publicznej jest beneficjentem pomocy udzielanej przez instytucję z państwa obcego, to wówczas środki otrzymane w ramach tej umowy przez polski podmiot mogą być zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 21 u.p.d.o.f., w: A. Bartosiewicz i R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. 2, LEX 2010). Warto jednak wskazać, że art. 21 ust. 24 dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008 r., Nr 209, poz. 1316), zmieniającej u.p.d.o.f. i regulacja ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że norma w tym przepisie zawarta nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałej przed jej wejściem w życie. 21. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni należy uznać za w pełni zasadny. 22. Rozpoznając ponownie sprawę Organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację i wyda interpretację uwzględniając stan prawny dotyczący stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 23. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.