II FSK 1375/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/12 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. nr IPPB4/415-92/09/12-5/S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest pracownikiem F., która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w F. w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniony na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczyni wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jej wynagrodzenie, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f., tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f., gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na ww. interpretację, wyrokiem z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 uchylił zaskarżony akt. Zdaniem Sądu, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, tj. podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 525/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego orzeczenia. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, w interpretacji z 23 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, argumentując, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. konieczne jest, by podatnik bezpośrednio realizował celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu interpretacyjnego, dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. Skarżąca realizowała cel programu jedynie pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że środki otrzymywane przez Skarżącą jako wynagrodzenie są obciążone podatkiem na zasadach ogólnych oraz uznanie, że Skarżąca nie otrzymała środków podlegających zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 120, art. 14h w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie innych ustaleń oceny prawnej niż Sąd orzekający w sprawie wywołanej skargą na uchyloną indywidualną interpretację podatkową, dokonanie przez organ ustaleń faktycznych innych niż wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, a także poprzez orzekanie poza granicami sprawy wyznaczone stanem faktycznym i pytaniem o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko Ministra Finansów, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46) lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wykonywała wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Bezpośrednio realizowała obowiązki pracownicze. Wykonywała obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosiła odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46) w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że dochody pracownika zatrudnionego u osoby prawnej, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, który realizuje bezpośrednio cel programu pomocowego, nie stanowią dla pracownika dochodów wolnych od podatku. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a), art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi od zaskarżonej interpretacji, pomimo że zawarta w niej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. jest inna od tej, którą w uzasadnieniu wyroku, w tej samej sprawie, przedstawił NSA, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 2, ar. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu prawa materialnego oraz dokonania niepełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji z pominięciem oceny NSA w tej samej sprawie, - uznaniu, że ocena prawna przepisu prawa materialnego dokonana przez NSA rozpoznający tę samą sprawę, nie była wiążąca dla tegoż organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez pominięcie i nierozważnie, w ustaleniach przyjętych za podstawę wyroku, iż pracodawcą skarżącej była osoba prawna jako bezpośredni beneficjent pomocy i dysponent środków pomocy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. O bezzasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym, podniesionych przez autora skargi kasacyjnej, przesądza jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. (por. wyroki tego Sądu: z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015 r. II FSK 720/13). Zdaniem NSA, nie do przyjęcia jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W pełni aprobując powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. za chybiony, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji w jej aspekcie materialnoprawnym. Nietrafione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do nieuwzględnienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska NSA, wyrażonego w toku poprzednio prowadzonej w sprawie kontroli sądowoadministracyjnej. Rzecz w tym, że spór rozstrzygnięty powołanym przez Skarżącą wyrokiem NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 525/10 dotyczył sposobu przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mechanizm prefinansowania nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc pochodzi z środków europejskich. "Sposób przykazywania środków pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowych funduszy strukturalnych lub spójności". Spór prawny, rozstrzygnięty wskazanym powyżej wyrokiem, dotyczył zatem tylko jednej z przesłanek zwolnienia, unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. i tylko w tym zakresie organ interpretacyjny związany był przy ponownym rozpoznaniu sprawy – na podstawie art. 153 P.p.s.a. - stanowiskiem wyrażonym przez sądy administracyjne. W wyroku z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał Ministra Finansów, by ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji, rozważył, "czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku". Organ zastosował się do tego zalecenia i w zaskarżonej interpretacji odmówił zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, uznać należało za oczywiście chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.