I SA/Gd 1269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą L. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2010 r. umową sprzedaży w formie aktu notarialnego J. i L. D. dokonali odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 614/37371 części we własności działki gruntu. Wartość zbytych przez podatników praw do nieruchomości w akcie notarialnym określono na kwotę 120.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość - jak wynika z § 1 w/w aktu notarialnego J. i L. D. nabyli w 2008 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec j. i L. D. czynności sprawdzające dotyczące prawidłowości rozliczenia przychodu uzyskanego z w/w transakcji. W toku tych czynności pismem z dnia 25 września 2015 r. wezwał do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących zbycia nieruchomości położonej w P. przy ul. R., która została nabyta poprzez umowę przeniesienia prawa własności w formie aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2008 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia należy przedłożyć dokumenty potwierdzające wysokość przyjętych kosztów uzyskania przychodów tj. m.in. zaświadczenie o wartości nabycia nieruchomości przy ulicy R.. W odpowiedzi na wezwanie podatnicy przedłożyli pismo wyjaśniające wraz z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko Własnościowej w P.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pismami z dnia 9 grudnia 2015 r. i 18 stycznia 2016 r. J. i L. D. do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2010 rok i wykazania podatku z tytułu sprzedaży przed upływem pięciu lat od nabycia. Postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec L. D. postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości L. D. uzyskał przychód w wysokości 60.000,00 zł. Jednocześnie stwierdził, że na nabycie tej nieruchomości poniósł wydatki w łącznej kwocie 20.159,12 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji wyliczył dochód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości na poziomie 39.841,00 zł. W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia 25 kwietnia 2016 r. określił L. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 614/37371 części we własności działki gruntu nr [...] przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia - na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2010 r. w kwocie 7.570,00 zł. Korzystając z przysługującego prawa, strona odwołała się w piśmie z dnia 11 maja 2016 r. od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika podniósł, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że J. i L. D. z dniem 17 stycznia 1991 r. nabyli prawo lokatorskie do lokalu przy ul. R. w P., jednakże właścicielem tego lokalu pozostawała spółdzielnia mieszkaniowa. Następnie z dniem 11 czerwca 2008 r. J. i L. D. zawarli umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko Własnościową w P. o ustanowieniu odrębnej własności i przeniesieniu własności w/w lokalu mieszkalnego na ich rzecz. Zaś z dniem 3 sierpnia 2010 r. J. i L. D. powyższą nieruchomość zbyli za cenę 120.000,00 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia ustawy 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119,poz. 1116) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast stosowanie do treści art. 172 ust. 1 w/w ustawy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż w wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Osoba posiadająca takie prawo jest uprawniona do jego używania jak najemca. W konsekwencji ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem wyodrębnienia własności w/w lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności na rzecz j. i L. D., tj. z dniem 11 czerwca 2008 r.. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 614/37371 części we własności działki gruntu nr [...] nabyty w 2008 roku, do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.. W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie zaś do zapisu art. 30e ust. 3 w/w ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w art. 30e ust. 2. Powołany art. 30e ust. 2 w/w ustawy stanowi zaś, że podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl art. 19 ust. 1 w/w ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 2 w/w ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatnika z tego tyt. dochód podlega opodatkowaniu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy ustawodawca przewidział jednak, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 w/w ustawy zastrzeżono, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy, jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika bezspornie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: - zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. niezłożenie w/w oświadczenia w określonym terminie, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i konieczność opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości. Zasada ta ma charakter bezwzględny, a tym samym przy braku wymaganego oświadczenia, na obowiązek zapłaty podatku nie ma wpływu okoliczność, czy podatnik faktycznie był zameldowany na pobyt stały przez 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia nieruchomości. Ponieważ w niniejszej sprawie J. i L. D. dokonali zbycia nieruchomości w 2010 roku, to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu podatnicy powinni byli złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok, tj. do dnia 2 maja 2011 r.. Tymczasem w/w oświadczenia nie złożono, co wskazuje L. D. w treści odwołania. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że termin do złożenia w/w oświadczenia, jako zamieszczony w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej zwolnień przedmiotowych (art. 21 ust. 21), jest terminem prawa materialnego, określanego też mianem terminu zawitego, czyli nieprzywracalnego. W tej zaś sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy uchybienie terminowi było wynikiem zaniedbania podatników, czy też nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych. Uprawnienie strony do skorzystania ze zwolnienia wygasło z mocy prawa. W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że z uwagi na niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ustawowym terminie, strona nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy. Organ pierwszej instancji nie kwestionuje zameldowania L. D. w przedmiotowym lokalu na pobyt stały nie krótszy, niż 12 miesięcy, jednak to nie naczelnik urzędu skarbowego decyduje o skorzystaniu z ulgi przez podatnika. Rzeczą L. D. było podjąć decyzję, czy chce z w/w ulgi skorzystać i przy pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, złożyć wymagane oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że oświadczenia o spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy nie zastępuje wskazanie miejsca zamieszkania w zeznaniu podatkowym czy w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Nie są to pojęcia tożsame. Zgodnie z treścią przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, która obowiązywała do dnia 28 lutego 2015 r. -zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w tym lokalu. Zatem adres zameldowania jest pojęciem czysto administracyjnym (ewidencyjnym). Obowiązek meldunkowy zgodnie z art. 4 pkt 1 w/w ustawy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Zdarza się, że adres zameldowania jest inny niż adresu miejsca zamieszkania. Odnosząc się do tzw. "ulgi mieszkaniowej", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że powyższe zwolnienie nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wydatki na cele mieszkaniowe ponoszone po dokonaniu zbycia nieruchomości (właściwie udokumentowane) są uwzględniane w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w innym czasie, tj.: • do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym w treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2007 r.), • od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego nie przysługiwały ulgi wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadne było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu w/w sprzedaży na zasadach ogólnych. Oceniając natomiast prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji przychodu z odpłatnego zbycia tych praw, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co następuje: Z unormowania art. 19 ust. 1 w/w ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że J. i L. D. sprzedali nieruchomość za kwotę 120.000,00 zł. Powyższy lokal mieszkalny znajduje się na IV piętrze w budynku nr [...] przy ulicy R. w P.. Składa się z dwóch pokojów, kuchni, łazienki z wc i przedpokoju o powierzchni użytkowej 51,40 m2 oraz piwnicy o powierzchni użytkowej 10,00 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 614/37371 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu. Zatem cena za 1 m2 w/w lokalu mieszkalnego wyniosła 2.334,63 zł (120.000,00 zł/51.40). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w/w cena mieści się w wartościach rynkowych z dnia dokonania czynności. W związku z powyższym prawidłowo określił L. D. przychód w wysokości 60.000,00 zł (120.000,00 zł/2). Również pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia", o którym mowa w w/w art. 19 ust. 1, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Za koszty takie uznać więc należy wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Do kosztów takich można zaliczyć m. in. związane ze zbyciem: a) koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, b) prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, c) koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, d) wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, e) opłatę notarialną, f) opłatę sądową. Wydatki te, jako koszty odpłatnego zbycia, pomniejszają przychód. Zatem przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Opisanych powyżej kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, określonymi w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania. W myśl powołanego art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6e w/w ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W przedmiotowej sprawie J. D. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z nabyciem prawa do lokalu, czy związanych z poniesionymi nakładami zwiększającymi wartości przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, wystąpił pismami z dnia 10 marca 2016 r. i 24 marca 2016 r. do Prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej w P. o udzielenie informacji, w jakiej kwocie i kiedy dokonano wpłat na wkład własny wraz ze spłaconym kredytem, odsetek budżetowych od kredytu łącznie, kwoty nominalnego umorzenia kredytu oraz ceny zakupu w/w lokalu, którą Państwo D. zapłacili spółdzielni do dnia 10 czerwca 2008 r. w rozbiciu na jej składniki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki wynikające z aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...] w wysokości 665,04 zł. Prawidłowo również organ pierwszej instancji uwzględnił koszty wyodrębnienia prawa własności w/w lokalu mieszkalnego, których wartość wynosi 38.289,78 zł. Zatem koszty uzyskania przychodów wyniosły łącznie 38.954,82 zł (zgodnie z informacją ze Spółdzielni). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przedmiotowych wydatków. W myśl bowiem art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Ponieważ podatniczka nabyła nieruchomość w 2008 roku, a odpłatnego jej zbycia dokonała w 2010 roku, to koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości podlegały podwyższeniu za 2009 roku o kwotę 1.363,42 zł (wskaźnik 3,5%). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił w/w wydatki w części przypadającej na L. D. w łącznej wysokości 20.159,12 zł [(38.954,82 zł + 1.363,42 zł)/2]. Zatem wyliczenie dochodu osiągniętego przez stronę z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2010 r. oraz należnego z tego tytułu podatku dochodowego przedstawia się następująco: | | | |przychód z odpłatnego zbycia |60.000,00 zł | | | | |koszty uzyskania przychodów |20.159,12 zł | | | | |dochód |39.840,88 zł | | | | |podstawa opodatkowania |39.841,00 zł | | | | |należny podatek |7.570,00 zł | Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniósł L. D. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, pkt 2 w związku z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji pozbawienie skarżących możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości określonej tymi przepisami, 2) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym pod osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, co skutkowało pozbawieniem skarżących możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 637 z późn. zm.) poprzez przyjęcie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z pominięciem zasad postępowania podatkowego określonych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej uzasadniające uchyleniem skarżonych decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz związanej z nim jego oceny, skutkujące pozbawieniem skarżących możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 172 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, a tym samym ustalenie w sposób nieprawidłowy stanu faktycznego i przyjęcie, iż umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu jest tożsama z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, podczas gdy ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić w trybie przekształcenia zarówno spółdzielczego własnościowego jak i lokatorskiego prawa do lokalu, 5) naruszenie art. 7, art. 83 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie podstawowych zasad działania organów władzy publicznej, które zobligowane są do działania na podstawie i w granicach prawa, którego źródłami są między innymi Konstytucja oraz ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w zakresie wymaganym przepisami prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, jest zasadniczo bezsporny. Skarżący L. D. i J. D. z dniem 17 stycznia 1991 r. nabyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. R. w P., następnie w dniu 11 czerwca 2008 r. zawarli ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko Własnościową w P. umowę o ustanowieniu odrębnej własności i przeniesieniu własności w/w lokalu mieszkalnego na ich rzecz tj. nabyli Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie w dniu 3 sierpnia 2010 r. zbyli za cenę 120.000,- zł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie tj. dnia 11 czerwca 2008 r. i transakcja ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w/w ustawy. Przy czym prawidłowo podkreśliły, że dysponowanie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego od 1991 r. nie jest równoznaczne, na gruncie prawa podatkowego, z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego. W/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi bowiem o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i dacie jego nabycia. Również prawidłowo podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie w dniu 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość lokalowa została nabyta w 2008 roku, w sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Konsekwencją powyższych uregulowań prawnych jest możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. "ulgi meldunkowej" obowiązującej w mającym w sprawie zastosowanie stanie prawnym /obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r/. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2008 r., rozstrzygnięcia wymagało, czy przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, albowiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.o.p.d.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czy też powinien on być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, stosownie do art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika, zaś w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. Z powyższych regulacji wynika - jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy - że, aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej musiały zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym, niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez skarżącą tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w ww. budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie było wystarczające. Jak już wyżej podniesiono, w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżący, uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art 21 ust. 21 u.o.p.d.f. uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu mocą ustawy zmieniającej, do terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia. Skoro zatem skarżący osiągnął przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2010 r. - to jak już wyżej zaznaczono - termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęła przychód z tytułu zbycia. Skarżący w tym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., organowi podatkowemu nie złożyła. Nie mogło go zastąpić złożenie zeznania PIT czy zgłoszenia aktu aktualizującego miejsce zamieszkania. Podkreślić w tym miejscu należy, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu, ani przywróceniu przez organ podatkowy. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, bez względu na przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 4/14, w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r.; sygn. akt I SA/Sz 22/09, w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009 r., w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010 r., CBOSA). A zatem, podatnik nie może skutecznie tłumaczyć swojego zaniechania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. Nie może też poszukiwać usprawiedliwienia dla takiej sytuacji. Nieznajomość przepisów prawa nie może bowiem działać na korzyść strony, zaś nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 938/08, CBOSA). Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi opartych na wskazanych przepisach u.p.d.o.f., zwłaszcza tych, które w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie obowiązywały, zostały wprowadzone w okresie późniejszym. Również zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te zostały sformuowane w sposób ogólny uniemożliwiający odniesienie się do nich przez Sąd. Przy czym Sąd dokonując oceny postępowania organów, zgodnie z treścią cyt. art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do zastosowania przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Końcowo podkreślić należy, że w sytuacji, w której podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a spełniła jedynie przesłankę "zameldowania", nie może czynić zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, a jednocześnie przenosić negatywnych skutków własnych zaniedbań na organy podatkowe, które - niezależnie od jego subiektywnego przekonania - orzekły prawidłowo. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. DSz