I SA/Gd 1372/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 czerwca 2014 r. określającą P.G. (dalej: skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.107.130,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 30 września 2011 r. P.G. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5,8270 ha, położoną w gminie C., objętą księgą wieczystą Kw nr [...], za cenę 5.827.000,00 zł, na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył w drodze darowizny w dniu 11 lutego 2009 r. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2011 podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 5.827.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1478,00 zł, dochód w wysokości 5.825.521,40 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r., doręczonym w dniu 28 kwietnia 2014r. pełnoletniemu domownikowi, Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego Naczelnik US uznał, że dochód uzyskany ze zbycia powyżej opisanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., bowiem środki uzyskane z tej transakcji nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Ponadto koszty aktu notarialnego i koszty sądowe poniesione przez podatnika w związku z nabyciem nieruchomości w drodze umowy darowizny nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 165 § 4 i 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.; wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 4, art. 200 § 1; naruszenie art. 165 § 1, § 2, § 4, art.145 § 1 w zw. z art. 149, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt , art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. i ust. 28 u.p.d.f.; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c; at. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e u.p.d.f.; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z tytułu zawarcia w dniu 30 września 2011 r. transakcji sprzedaży nieruchomości, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia w drodze darowizny, strona uzyskała podlegający opodatkowaniu dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 209, poz. 1316). W zeznaniu PIT-39 podatnik zadeklarował chęć wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, co pozwalałoby na objęcie uzyskanego dochodu zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Na podstawie aktów notarialnych dokumentujących nabycia nieruchomości gruntowych, przedłożonych do akt sprawy w imieniu skarżącego przez jego matkę, oraz informacji zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających z urzędów miast, urzędów gminy i starostwa, ustalono, że podatnik nabył następujące nieruchomości: nieruchomość gruntową, którą stanowią niezabudowane działki: nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 20,7403 ha, położone w obrębie ewidencyjnym [...], w gminie K., zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego nr [...] (Rep. A nr [...] z dnia 15.10.2010r.); nieruchomość gruntową, którą stanowi niezabudowana działka nr [...] o pow. 5,4434 ha, położona w miejscowości R. w gminie C., w powiecie [...], zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] nr [...] (Rep. A nr [...] 25.10.2010r.); nieruchomość gruntową, którą stanowią niezabudowane działki nr [...] o pow. 1,7376 ha, nr [...] o pow. 3,2430 ha, nr [...] o pow.,0,8905 ha, nr [...] o pow. 1,0682 ha, nr [...] o pow. 1,6152 ha, nr [...] o pow. 0,1483 ha, nr [...] o pow. 0,9003 ha, nr [...] o pow. 1,5622 ha, nr [...] o pow. 1,6338 ha, nr [...] o pow. 0,6011 ha, nr [...] o pow. 2,5424 ha, nr [...] o pow. 2,0212 ha, położone w miejscowości [...], w gminie C., zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] nr [...] (Rep A nr [...]z dnia 24.01.2012); nieruchomość gruntową niezabudowaną, stanowiącą działkę nr [...] o pow. 40,4115 ha, położoną w obrębie geodezyjnym R., w gminie C., zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego nr [...] (Rep A nr [...], z dnia 28.02.2012r.); nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą działki nr [...] o łącznej pow. 3,6513 ha, położoną w miejscowościach [...] w gminie C., w powiecie [...], w województwie [...], zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] nr [...] (Rep A nr [...], z dnia 16.10.2012r.); nieruchomość stanowiącą działki gruntu nr [...] i [...] o łącznej pow. 9,6043 ha, położoną w miejscowości [...] w gminie [...], dla której Sąd Rejonowy [...]prowadzi księgę wieczystą nr [...] (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 25 kwietnia 2013 roku sygn.. akt [...]); nieruchomość gruntową zabudowaną stanowiącą działki nr [...] o łącznej pow. 20,5075 ha, położoną w miejscowości [...] w powiecie [...], w województwie [...], zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...]nr [...] (Rep A nr [...]z dnia 26.09.2013r.); nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą działkę nr [...] o pow. 0,3010 ha, położoną w miejscowości [...], w gminie C., zapisaną w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] nr [...]oraz niezabudowane działki nr [...] o łącznej pow. 0,9292 ha, położone w miejscowości [...], w gminie C., w województwie [...], zapisane w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] nr [...] (Rep A nr [...]z dnia 04.11.2013r.); nieruchomość gruntową stanowiącą działki nr [...]o pow. 1,2826 ha, nr [...] o pow. 40,1098 ha, nr [...] o pow. 6,8988 ha, nr [...] o pow. 0,4984 ha, położone w miejscowości [...], w gminie [...], w powiecie [...], w województwie [...], zapisane w księdze wieczystej Sądu Rejonowego [...] (Rep A nr [...]z dnia 31.12.2013r.). Nabyte nieruchomości stanowiły grunty rolne zabudowane i niezabudowane (grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki), grunty przeznaczone pod zabudowę usługową, nieruchomości zabudowane budynkami o funkcji usługowej, turystycznej i gospodarczej. Część zakupionych działek gruntu położonych jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz są to działki pod zabudowę usługową, usługi turystyczne, parkingi, drogi, tereny przeznaczone pod zalesienie, tereny rolne - dla których nie planuje się zmiany funkcji na cele nierolnicze celu publicznego. Nieruchomości te nie zostały nabyte w celach mieszkaniowych, lecz w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością rolniczą i usługową. Zakup niezabudowanej lub zabudowanej nieruchomości rolnej, nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę usługową, turystyczną bądź zabudowanej budynkami o funkcji usługowej nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował do właściwych organów o zmianę przeznaczenia zakupionych gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. W sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, cel mieszkaniowy zostałby spełniony jedynie do tej części przychodu, która wydatkowana została na nabycie części działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Jednakże i w tym przypadku zastosowanie zwolnienia nie może nastąpić, gdyż żadna z nabytych przez podatnika nieruchomości znajdujących się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie była przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. W odniesieniu do działki nr [...] nabytej w dniu 31 grudnia 2013 r. organ ustalił, że działka ta była zabudowana dziewięcioma budynkami o funkcji produkcyjno-usługowej rolnictwa oraz jednym budynkiem mieszkalnym. Dla działki tej Gmina nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] oznaczona została jako tereny zabudowane i zurbanizowane, znajduje się w strefie ochrony archeologicznej i nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, która powoduje zmianę przeznaczenia terenu, dla tej działki nie przewiduje się w najbliższym czasie zmiany aktualnej funkcji w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze celu publicznego. Zakup terenu rolnego nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu (...) pod budowę budynku mieszkalnego" jak i w okresie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym zbyto nieruchomość, nie zmieniono przeznaczenia terenu pod budownictwo mieszkaniowe. Przeznaczeniem gruntów rolnych nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 u.p.d.f. za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Niewątpliwie tego rodzaju grunty również zostały nabyte przez podatnika (umowa sprzedaży z dnia 16.10.2012 roku zawarta w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]). W sprawie nie znajduje zastosowania również zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., sprzedana nieruchomość bowiem w związku ze sprzedażą utraciła swój charakter rolny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu tego przepisu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. O utracie charakteru rolnego spornej nieruchomości w związku z jej sprzedażą świadczą następujące okoliczności: z postanowień umowy sprzedaży z dnia 30.09.2009r., nie wynika, aby sprzedawana działka funkcjonalnie miała być wykorzystywana do produkcji rolnej - brak jakiejkolwiek informacji w umowie, że np. nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, czy też informacji o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z okazanej umowy sprzedaży, od przedmiotowej transakcji pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., 101 poz. 649), co oznacza, iż nieruchomość ta nie stanowiła gospodarstwa rolnego nabywcy, a nabyta nieruchomość została przeznaczona na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności nabywcy nieruchomości zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto jak wynika z ogólnodostępnych informacji nabywca nieruchomości rozpoczął na niej inwestycje budowy Centrum Handlowo-Usługowego "[...] i galerii handlowej [...]. Zdaniem organu, nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że w wyniku ww. sprzedaży sporna nieruchomość utraciła charakter rolny. O utracie przez grunt charakteru rolnego decydują bowiem elementy faktyczne łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 149 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do podważenia skuteczności wszczęcia niniejszego postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu: rażące naruszenie przepisów art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przepisów art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ I instancji kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 4, art. 200 § 1 O.p., naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w związku z art. 149, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.; art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. i ust. 28 u.p.d.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c", art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e u.p.d.f., ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wszystkie czynności w postępowaniu podatkowym nie wywierają skutków prawnych, bowiem postanowienie o jego wszczęciu błędnie zostało doręczone domownikowi, a nie bezpośrednio stronie. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadziły dowodów z urzędu, uniemożliwiły podatnikowi udział w postępowaniu dowodowym poprzez nieskuteczne doręczenia pism urzędowych, zaniechały wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Tym samym organy podatkowe wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p. Nadto organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p.. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów. Poza tym, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż całość kwoty uzyskanej przez podatnika nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, niezbędne było ustalenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. oraz kwoty przychodu (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.). Organy obu instancji w tym zakresie nie dokonały żadnych ustaleń, bezzasadnie powołując się na brak reakcji podatnika na wezwanie do przedstawienia dowodów, w sytuacji gdy pisma urzędowe nie były doręczane stronie, a obowiązek zgromadzenia całości materiałów dowodowych spoczywał nie tylko na stronie, która w toku czynności sprawdzających przedstawiła dowody będące w jej posiadaniu, ale również na organie podatkowym. Organy nie wyjaśniły też, czy nieruchomość rolna nabyta przez podatnika na podstawie umowy darowizny z dnia 11 lutego 2009r., a następnie zbyta, utraciła charakter rolny, czy nie, a tym samym nie wyjaśniły, czy podatnikowi przysługuje prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Nadto organy obydwu instancji nie ustaliły celu nabycia i sprzedaży przez podatnika nieruchomości, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nieuzasadniony jest zarzut nieprawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism w sprawie. Zarzut ten strona motywuje tym, że jej zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone bezpośrednio do rąk strony, w związku z czym doręczenie go dorosłemu domownikowi jest błędem skutkującym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane zostało na adres skarżącego [...], ul. [...], i pod tym też adresem odebrane zostało przez dorosłego domownika, tj. matkę skarżącego. Stosownie do treści art. 148 O.p. zwykłym sposobem doręczenia pisma osobie fizycznej (niezależnie od tego, czy doręczenie następuje przez pocztę, przez pracowników organu czy przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów) jest bezpośrednie wręczenie pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy tej osoby, lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Doręczenie zastępcze reguluje m.in. art. 149 O.p. zgodnie z którym, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2016/11 (to orzeczenie jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11). W konsekwencji wszelkie zarzuty związane z nieprawidłowym wszczęciem postępowania i potraktowaniem go jedynie jako ciągu czynności faktycznych, nie zasługują na uwzględnienie. Powołane przez skarżącego orzeczenia sądowe, dotyczyły odmiennych sytuacji faktycznych, aniżeli zaistniała w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie doręczenia nie dokonano na adres osoby trzeciej, ale na adres skarżącego, oraz zastosowano przewidziany prawem tryb doręczenia zastępczego z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 149 O.p. Bezzasadne są też zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organ. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wskazała żadnego dowodu, który powinien był zostać przeprowadzony, a który został pominięty. Jej zarzuty pozostają więc gołosłowne. W szczególności bezzasadny pozostaje zarzut nieprzeprowadzenia ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Należy podkreślić, że pomimo kilkukrotnych wezwań skarżący nie wskazał tego rodzaju kosztów, trudno więc zarzucać organowi, że żadnych kosztów nie ustalił. Nawet na etapie skargi skarżący nie wskazuje kosztów, które poniósł i dowodów ten fakt potwierdzających, ograniczając się jedynie do zarzucania organowi bierności w zakresie gromadzenia dowodów. Taka postawa skarżącego nie może jednak odnieść oczekiwanego przez niego skutku. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywiste więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ, spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyżej podkreślono, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie jest rzeczą organu administracji szukanie dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła wydatki, które mogą zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, (akty notarialne, informacje udzielone przez urzędy gminy, powiatu, starostwa), to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Żadnego takiego przeciwdowodu skarżący jednak nie przedstawił. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim skarżący nie zdołał podważyć dokonanej przez organy podatkowe oceny co do braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W sprawie nie było sporne, że przesłanka pozytywna dotycząca przedmiotu sprzedaży została spełniona, sprzedana działka stanowiła bowiem część gospodarstwa rolnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez nią przychód nie mógł jednak korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności faktyczne w pełni uprawniały do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą działka będąca przedmiotem transakcji utraciła swój charakter rolny, została bowiem nabyta przez spółkę kapitałową w celu inwestycyjnym (budowy centrum handlowego). Ustalenia tego skarżący w żaden sposób nie podważył. Jak słusznie wskazał organ, sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi wręcz akademicki przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W okolicznościach sprawy słusznie też organy przyjęły, że zbywca posiadał wystarczającą wiedzę co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Świadczą o tym: brak wzmianki w umowie, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego; pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, co wskazuje na przeznaczenie nabywanej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej; przedmiot działalności nabywcy, będącej spółką kapitałową, którym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Prawidłowo też w okolicznościach niniejszej sprawy organy zinterpretowały i zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca nie definiuje występującego w cytowanym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f wymienia kategorie wydatków, jakie mogą być poniesione na te cele, w tym m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy poddał szczegółowej analizie okazane umowy zakupu nieruchomości, badając i wyjaśniając status zakupionych nieruchomości gruntowych z uwzględnieniem możliwości zmiany jego przeznaczenia. To właśnie z istoty wykładni celowościowej organ podatkowy badał poszczególne umowy pod kątem, czy spełnione są warunki zwolnienia z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c u.p.d.f. Analiza okazanych aktów notarialnych wskazuje, iż dotyczą one zakupu nieruchomości typu: grunty rolne zabudowane i niezabudowane (grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki), grunty przeznaczone pod zabudowę usługową, nieruchomości zabudowane budynkami o funkcji usługowej, turystycznej i gospodarczej i związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością rolniczą i usługową. Z przedłożonych aktów notarialnych wynika również, iż część zakupionych działek gruntu położonych jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz są to działki pod zabudowę usługową, usługi turystyczne, parkingi, drogi, tereny przeznaczone pod zalesienie, tereny rolne - dla których nie planuje się zmiany funkcji na cele nierolnicze. Skarżący nie występował do właściwych organów o zmianę przeznaczenia zakupionych gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. W sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, cel mieszkaniowy zostałby spełniony jedynie do tej części przychodu, która wydatkowana została na nabycie części działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Jednakże i w tym przypadku zastosowanie zwolnienia nie może nastąpić, gdyż żadna z nabytych przez podatnika nieruchomości znajdujących się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie była przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 6d u.p.d.f., Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie mogą być poniesione przez obdarowanego wydatki na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, wykazane w kwocie: 1.478,60 zł. Wydatki te nie mieszczą się w kryteriach kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Strona ani na etapie postępowania podatkowego, ani postępowania sądowego, nie wskazała ani nie udokumentowała jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Podniesiony zatem w tym zakresie zarzut uznać należy za gołosłowny. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 30.09.2011r., koszty umowy poniosła nabywająca Spółka. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych kosztów, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.