I SA/Gd 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A.- B.Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do października 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. w upadłości w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do października 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012r. do lipca 2013r. oraz za wrzesień i październik 2013r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia 28 lutego 2020r., określającej spółce kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące październik 2012r., styczeń - lipiec 2013r. i wrzesień- październik 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2012r. W odwołaniu od tej decyzji syndyk masy upadłości spółki zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego: -art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "B" i "C", podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały dokonane, a spółka nie miała i nie mogła mieć świadomości, że ujmowane w rozliczeniach faktury stanowią nadużycie w podatku VAT; 2. prawa procesowego: -art. 120 i art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów świadczących, że nie można postawić zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie; -art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty niekorzystne dla spółki; przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez wymaganie by strona podjęła działania, które wykraczają poza praktykę przyjętą w danej branży. Wskazując na powyższe, syndyk wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że spór w sprawie dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od października 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia do lipca 2013r. i za wrzesień i październik 2013r. Zatem w pierwszej kolejności zbadać należało, czy nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2012 r. upływał 31 grudnia 2017r., natomiast za okresy grudzień 2012r. - październik 2013r. upływał 31 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 20 września 2016r. określił wobec skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012r. oraz styczeń- lipiec i październik 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki i rachunkach bankowych wskazane w decyzji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 30 września 2016r., natomiast na jej podstawie sporządzono zarządzenia zabezpieczenia, które stronie doręczono w dniu 11 października 2016r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. należności. Decyzją z dnia 29 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1208/17 oddalił skargę spółki - wyrok jest prawomocny od dnia 16 stycznia 2018r. Natomiast konsekwencją ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 marca 2017r. sygn. akt [...] było przerwanie biegu terminu przedawnienia należności za okresy objęte postępowaniem. Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017r. umorzył postępowanie zabezpieczające. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny usprawiedliwiał tezę, że zakwestionowane faktury VAT na których, jako wystawcy figurują podmioty: "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. podmioty, zaś fakt wystawienia fikcyjnych faktur w imieniu tych podmiotów był znany i akceptowany przez skarżącą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który stwierdził, iż spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którego wymierną korzyścią było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach. Sprzedaży towaru nie dokonały podmioty figurujące na fakturach, jako ich wystawcy, a spółka nie wykazała dowodowo, że dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca była w spornych w niniejszej sprawie transakcjach podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniącym rolę "brokera". Zdaniem organu odwoławczego, ocena ta jest jednak zbyt daleko idąca. Nie ulega jednak wątpliwości, że opisane okoliczności "zawierania transakcji" i sposób ich "realizacji" świadczą o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ale nie w tzw. "karuzeli", lecz w oszustwie typu "znikający podatnik". Jako nieuzasadnione oceniono zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Argumentacja spółki sprowadzała się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie dokonania rzeczywistych transakcji zakupu stali od spółek "B" i "C", przy braku przedstawienia wiarygodnych dowodów przeciwnych lub wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zdaniem organu, nie doszło w sprawie do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do jej rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że podjęto niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego podjął szereg działań, dopuszczał wszystkie konieczne dowody. W świetle powyższych ustaleń, zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów za okresy objęte postępowaniem. W niniejszej sprawie organ I instancji stwierdzając, że otrzymane przez spółkę faktury VAT od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w wystawionych fakturach, zobowiązany był do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wniosła skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty zostały dokonane, a skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, iż ujmowane przez spółkę w rozliczeniu faktury dokumentują czynności stanowiące nadużycie w podatku od towarów i usług, II. prawa procesowego: 1.art. 120 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewzięcie pod uwagę faktu, iż wystawcy spornych faktur byli podmiotami pośredniczącymi w dostawach towaru realizowanych na rzecz skarżącego wobec czego brak ujęcia ww. podmiotów w dokumencie CMR nie może przesądzać kwestii, czy byli oni dostawcami stali w rozumieniu ustawy o VAT, 2.art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, pominięcie szeregu korzystnych dla spółki dowodów świadczących, że spółce nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty; wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy polegała na przyjęciu "z góry" założenia o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu przestępstwa podatkowe, 3.art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, w tym uznanie za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy oraz szeregu dowodów świadczących o tym, iż staranność tą skarżąca niewątpliwie zachowała; organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez wymaganie podjęcia przez stronę działań, które daleko wykraczają poza przyjętą w danej branży praktykę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Spór w sprawie dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od października 2012r. do grudnia 2012r. oraz od stycznia do lipca 2013r. oraz wrzesień i październik 2013r. Ustosunkowując się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2012 r. upływał 31 grudnia 2017r., natomiast za okresy grudzień 2012r. - październik 2013r. upływał 31 grudnia 2018r. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 września 2016r. określił wobec skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012r. oraz styczeń-lipiec i październik 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki i rachunkach bankowych wskazane w decyzji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Decyzja została doręczona spółce w dniu 30 września 2016r.. Na jej podstawie sporządzono zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono spółce w dniu 11 października 2016r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. należności. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17 oddalił skargę spółki. Natomiast konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 marca 2017r. sygn. akt [...] było przerwanie biegu terminu przedawnienia należności za okresy objęte postępowaniem. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017r. umorzył postępowanie zabezpieczające. W świetle powyższego zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania spółki. W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W opinii Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy. W konsekwencji takim stanem faktycznym Sąd jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Z akt sprawy wynika, że zewidencjonowane przez stronę skarżącą faktury, których przedmiotem była sprzedaż stali po stronie nabycia miały fikcyjny charakter, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a podmiotami: "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o. o., zaś fakt wystawienia fikcyjnych faktur w imieniu tych firm był znany i akceptowany przez skarżącą. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Co ważne, strona skarżąca - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak ustaliły organy, w łańcuchach spornych transakcji zakupu/sprzedaży stali brały udział następujące podmioty: "D Sp. z o. o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" D. S. —> B" Sp. z o.o. —> "A" oraz podmioty z krajów członkowskich Unii Europejskiej (Słowacja, Łotwa, Węgry, Litwa, Niemcy, Czechy) —> "K" Sp. z o. o., "L" Sp. z o. o. —> "C" Sp. z o. o. —> ostateczni odbiorcy krajowi (w tym "A" Sp. z o. o.). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m.in. z przeprowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań, w tym wobec bezpośrednich kontrahentów strony, jak również z postępowań wobec innych podmiotów, w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem była skarżąca, protokołów przesłuchań stron i świadków pozwolił na stwierdzenie, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać nabyte przez "bezpośredniego" kontrahenta i sprzedane podatnikowi. Poczynione w tym zakresie ustalenia były, zdaniem Sądu, konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu towarów przez skarżącą. Ustalenia organów podatkowych, odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej podatnika jednakże takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Dowody zgromadzone w sprawie, zawierają m. in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług wydane wobec wystawców spornych faktur, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. za analogiczne okresy rozliczeniowe. Organy właściwe dla ww. rzekomych kontrahentów strony skarżącej uznały w nich, że wymienione podmioty wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którego wymierną korzyścią było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach z tytułu nabyć krajowych, który w rzeczywistości nie wystąpił. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to spółka nabywała towar od kontrahentów unijnych. Podkreślić należy, iż sprzedaży towaru nie dokonały podmioty figurujące na fakturach, jako ich wystawcy, a skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. Należy wyjaśnić, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C -285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C-643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13). Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy, należy wskazać, że o braku należytej staranności strony skarżącej świadczy fakt, że K.C. (Prezes Zarządu) oraz J. K. (Wiceprezes Zarządu) skarżącej spółki nie dokonali weryfikacji rzetelności i wiarygodności kontrahentów w istniejącej ogólnodostępnej bazie KRS, ani nie wystąpili do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT; nie zażądali od kontrahentów przedstawienia dokumentów potwierdzających ich status. Pomimo dużej wartości "dostaw" nie zabezpieczali się w żaden sposób przed ewentualną nieuczciwością "kontrahentów", brakiem dostawy towaru, za który należało wcześniej zapłacić, jego utratą itd. - np. poprzez zawarcie umów. Nie posiadali wiedzy na temat osób, z którymi współpracowali z ramienia spółki "B" i spółki "C", nie wskazali danych osób, z którymi zawierali transakcje o wartości od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie; nie mieli bezpośredniego kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahentów; rozmowy, negocjacje, zamówienia odbywały się telefonicznie lub mailowo, faktury dostarczane były drogą mailową lub pocztą. J. K. oraz J. C. nie potrafili wskazać, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z ww. podmiotami, nie interesowali się, czy kontrahenci spółki zatrudniają pracowników lub posiadają techniczne możliwości realizacji dostaw. Podkreślić należy, że skarżąca dysponowała uprawnieniem do sprawdzenia podmiotów w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług, z czego nie skorzystała. Wielu cennych informacji mogą dostarczyć również bezpośrednie spotkania z przedstawicielami podmiotów, z którymi planowana jest współpraca handlowa. Przy czym sprecyzować należy, że chodzi tu o spotkania organizowane w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności przez kontrahentów. W ich trakcie możliwym jest ocena, np. czy podmiot dysponuje właściwym parkiem maszynowym i sprzętowym, czy też zapleczem magazynowym pozwalającym na realizację działalności, która jest przedmiotem planowanej współpracy handlowej. Natomiast jak wynika z protokołów przesłuchań, członkowie zarządu skarżącej spółki nie potrafili wskazać, gdzie znajdowały się siedziby "B" Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o. o.; nigdy nie byli w siedzibach tych spółek. Skarżąca nie przeprowadziła zatem oceny dotyczącej możliwości wykonywania przez wskazane podmioty działalności gospodarczej, związanej z obrotem stalą. Zdaniem Sądu, podzielić należało stanowisko, że z treści listów przewozowych CMR towarzyszących rzekomo nabywanym towarom, skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji. Na listach tych jako dostawcy nie były wymieniane "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o., lecz inne podmioty. Nie chodzi przy tym o świadomość spółki co do nierzetelności podmiotów widniejących na dowodach CMR, lecz o fakt, że już samo występowanie w tych dowodach danych podmiotów, które nie są dostawcami strony, powinno wzbudzić wątpliwości co do podmiotowej strony zawartych transakcji. Jakkolwiek w treści dowodów CMR nie wskazuje się dokonującego dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jest to dokument przewozowy, to stanowi on dla strony źródło wiedzy o nabywanym towarze. Nieanalizowanie danych zawartych w takim dowodzie, przy braku innych dokumentów wskazujących pochodzenie i transport towaru, stanowi o zaniedbaniu rzetelnej weryfikacji okoliczności realizacji transakcji przez jej rzekomych kontrahentów. Słusznie przy tym podniesiono w skardze, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji, obowiązkiem podatnika staje się podjęcie - na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TSUE wyjątku - działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Zdaniem Sądu, spółka jako podmiot z doświadczeniem, prowadzący działalność gospodarczą w branży budowlanej od 2008r., nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, które wskazywałyby, że dopełniła należytej staranności w wyborze kontrahentów. Spółka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym, gdyż w istocie to jej zależało na otrzymaniu faktur VAT z tytułu nabyć krajowych, dzięki czemu miała "podstawy" do odliczenia podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie wystąpił. Zauważyć przy tym należy, że organ nie domagał się wykazania przez spółkę działań wykraczających poza praktykę przyjętą w branży, a jedynie takich działań, jak wyżej wskazane. Natomiast z zeznań Prezesa i Wiceprezesa spółki wynika, że nie potrafili oni wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółkami, pomimo dokonywania zakupu dużych ilości towaru o dużej wartości, nie wskazali osób, z którymi uzgadniali dostawy za pomocą maili i telefonów. Ponadto pomimo braku sprawdzenia wiarygodności spółek, dokonywali przedpłat na konta bankowe, co przy braku podpisania umów z ww. spółkami, stanowi dodatkowy argument świadczący, że interes spółki nie był w istocie zabezpieczony żadnymi wiążącymi strony transakcji dokumentami. W ocenie Sądu, trafnie organ II instancji zwrócił uwagę, że opisane okoliczności sprawy świadczą o udziale spółki w oszustwie podatkowym, ale nie w tzw. "karuzeli", lecz w oszustwie typu "znikający podatnik". Oszustwo typu "znikający podatnik" ma na celu wykorzystanie mechanizmów/konstrukcji podatku VAT do uzyskania niezgodnych z prawem efektów rozliczeń podatkowych. Dotyczy to przede wszystkim (choć nie tylko) uszczuplenia należności budżetowych poprzez wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT lub nieodprowadzeniu podatku VAT należnego. Cechuje się wykorzystaniem w łańcuchu transakcji podmiotu (lub podmiotów) fikcyjnego, nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej (tzw. "znikający podatnik"), który w początkowej fazie, po formalnej rejestracji składa deklaracje VAT, wykazując w nich najczęściej podatek należny, którego nie odprowadza do budżetu, a następnie (często wielokrotnie) przenosi siedzibę, zmieniając właściwość organu podatkowego, staje się w ten sposób nieuchwytny, a końcowo znika z obrotu gospodarczego (często bez formalnej likwidacji działalności) i bez uregulowania zobowiązań podatkowych. Jego główną rolą w łańcuchu sprzedaży jest fikcyjne fakturowanie towaru nabywanego przez inne podmioty krajowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, celem stworzenia im formalnych podstaw do pomniejszenia podatku należnego z dalszej sprzedaży krajowej tego towaru (stawka VAT 23%). W efekcie bowiem "wstawienia" "znikającego podatnika" w łańcuchu sprzedaży, rzeczywisty nabywca towarów w ramach WNT w miejsce faktur nabycia od unijnych kontrahentów towarów otrzymuje od "znikającego podatnika" fakturę krajową ze stawką VAT 23%, dzięki czemu pomniejsza znacząco podatek należny z dalszej odsprzedaży towaru. Przy czym w praktyce, celem utrudniania odkrycia oszustwa przez organy podatkowe w łańcuchu takim - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - uczestniczy więcej niż jeden "znikający podatnik". W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że spółka nie miała prawa do odliczenia w październiku i listopadzie 2012r. oraz kwietniu, maju, czerwcu i wrześniu 2013r. podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Powyższa ocena wyklucza również zasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru między poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw między pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Poza wszystkim jednak, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, iż miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że nie doszło do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czyli do transakcji nabycia stali od "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. Zatem zastosowanie w sprawie ww. przepisu nie miało podstaw faktycznych. Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.