I SA/Gd 149/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 2201-IOD-2.601.8.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej: strona, Skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.04.2022 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 5.08.2016 r., określającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31.12.2008 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z 5.08.2016 r. Naczelnik US określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31.12.2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 23.08.2016 r., w trybie art. 150 § 2 O.p. Pismem z 3.10.2016 r. podatnik wniósł do Dyrektora IAS odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor IAS postanowieniami z 28.10.2016 r. uznał, że podatnik złożył odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. i odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, decyzja Naczelnika US z 5.08.2016 r. uzyskała status decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (art. 128 w zw. z art. 220 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami: z 25.09.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1488/19 oraz z 23.10.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/19 oddalił wniesione przez podatnika skargi, a rozstrzygnięcia te podtrzymał NSA wyrokami z 2.09.2020 r., sygn. akt II FSK 554/20 oraz sygn. akt II FSK 555/20, w związku z powyższym potwierdził, że decyzja Naczelnika US z 5.08.2016 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, która pozostaje w obrocie prawnym. Pismem z 2.08.2021 r. skierowanym do Naczelnika US podatnik wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 5.08.2016 r. W złożonym wniosku podatnik wnosząc o "zmianę decyzji Naczelnika US w trybie nadzwyczajnym" wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W opinii strony, decyzja Naczelnika US z 5.08.2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż: - organ I instancji w dacie wydania decyzji nie dysponował kluczowymi dokumentami, które były załączone do wniosku o zawieszenie postępowania z 2.06.2016 r., - kluczowe dokumenty "ukrył w sobie wiadomym celu" pracownik urzędu skarbowego w S., który wydał decyzję z 5.08.2016 r. i z tej przyczyny podatnik złożył do Prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez tego pracownika; - podatnik skierował akt oskarżenia przeciw notariuszowi i radcy prawnemu, które sporządziły akty notarialne niezgodnie z wolą strony; - podatnik wystąpił przed Sądem Okręgowym w G. z żądaniem zapłaty przez radcę prawnego, który go reprezentował w sprawie o odwołanie darowizny, - Prokuratura Rejonowa prowadzi śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań przez ww. radcę prawnego w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w G., - Prokuratura Rejonowa prowadzi śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań przez żonę ww. radcy prawnego; - pełnomocnik (wyznaczony z urzędu) wniósł skargę kasacyjną do NSA od wyroku o sygn. akt I SA/Gd 514/21. Do wniosku podatnik załączył: - zażalenie z 26.07.2016 r. na postanowienie Naczelnika US z 6.07.2016r., - wniosek z 2.06.2016 r. o zawieszenie postępowania; - subsydiarny akt oskarżenia z [...] 2021 r. przeciwko notariuszowi i radcy prawnemu; - apelację od wyroku Sądu Okręgowego w G. sygn. [...] z [...] 2021 r.; - zawiadomienie Prokuratury Rejonowej o wszczęciu śledztwa z [...] 2021 r., oraz z [...] 2021 r.; - pismo Prokuratury Rejonowej z [...] 2021 r., nr [...]. W tych okolicznościach, Naczelnik US (po analizie zarzutów): - przekazał do Dyrektora IAS - na podstawie art. 244 § 2 O.p. - wniosek o wznowienie postępowania z 2.08.2021 r. wraz załącznikami, o czym poinformował stronę; - poinformował Dyrektora IAS w piśmie z 8.09.2021 r., że zobowiązanie podatkowe przedawni się 4.06.2026 r. i wskazał na podstawy wyliczenia tego terminu. Postanowieniem z 28.09.2021 r., (doręczonym stronie: 15.10.2021 r.) Dyrektor IAS, po zapoznaniu się z ww. wnioskiem z 2.08.2021 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 5.08.2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stwierdził przeszkód formalnoprawnych w zakresie dopuszczalności wznowienia postępowania i wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika US z 5.08.2016 r., oraz z uwagi na treść art. 244 § 2 O.p. wyznaczył Naczelnika US w K. jako organ właściwy do przeprowadzenia wobec strony postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia 13.04.2022 r. Naczelnik US w K., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika US z 5.08.2016 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ ten stwierdził bowiem, że nie ma podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw - powołane przez stronę, a wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; nie zaistniała żadna inna przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 O.p., skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej z 5.08.2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji jako wydanej niezgodnie z prawem podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 - gdyż mimo istnienia przesłanek, Naczelnik US nie zawiesił wznowionego postępowania; - art. 240 § 1 pkt 1; - art. 240 § 1 pkt 5 - bowiem Naczelnik US pominął znane i posiadane dowody dotyczące podjętych przez stronę działań o unieważnieniu aktu notarialnego; - art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 - gdyż mimo wszczęcia postępowania karnego wobec pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe dotyczące ostatecznej decyzji, Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Podatnik wyjaśnił, że wniósł do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracownika Urzędu Skarbowego. Ponadto, organ I instancji jest w posiadaniu dokumentów i informacji – w tym subsydiarnego aktu oskarżenia przeciwko notariusz, dotyczącego możliwości uchylenia i stwierdzenia nieważności aktu notarialnego, na podstawie których powinien był zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego istotnego dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądu skutkował naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W opinii strony, powyższe okoliczności i dowody stanowią podstawę do zawieszenia postępowania odwoławczego i zmiany decyzji ostatecznej z 5.08.2016 r. w wyniku wznowienia postępowania. Dyrektor IAS stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, 27.06.2022 r. wpłynęło orzeczenie (dotyczące niedopełnienia obowiązków służbowych przez pracownika urzędu skarbowego w S.), tj. odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...]. Postanowieniem z 15.11.2022 r., Dyrektor IAS zawiesił toczące się postępowanie odwoławcze, do czasu otrzymania przez ten organ podatkowy prawomocnych rozstrzygnięć z Sądów Rejonowych w S. i w W., a co było zgodne także z żądaniem strony zawartym w odwołaniu. W toku tego zawieszonego postępowania odwoławczego, do organu odwoławczego wpłynęły orzeczenia wydane: 1. w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez pracownika urzędu skarbowego w S., tj. odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...], oraz 2. w sprawie dotyczącej subsydiarnego aktu oskarżenia przeciwko notariuszowi oraz radcy prawnemu, tj. odpis postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...]; odpis prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w G. [...] z [...] 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania; odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...]; odpis prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w G. [...] z [...] 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W tych okolicznościach, Dyrektor IAS postanowieniem z 19.10.2023 r., podjął zawieszone postępowanie odwoławcze, z uwagi na wpływ do organu odwoławczego prawomocnych rozstrzygnięć z ww. sądów rejonowych. Organ odwoławczy odnosząc się do meritum sprawy na wstępie podkreślił, że jedną z podstawowych zasad wskazanych w O.p. jest - wynikająca z treści art. 128 - zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zgodnie bowiem z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, gdyż oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest co prawda zasadą bezwzględną, gdyż w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 O.p. - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność. Ich wzruszalność stanowi jednak wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji jest wznowienie postępowania w sprawie. Dyrektor IAS wskazał, że wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 O.p., jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Jednocześnie wskazał, że wznowione postępowanie nie uprawnia organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie; postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Dyrektor IAS stwierdza, że wznowione postępowanie nie może prowadzić do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, nawet jeżeli ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony postępowania. Zarzuty dotyczące zasadności wniosków, jakie organy podatkowe wyciągnęły z prawidłowo zebranych dowodów, mogą być więc ewentualnie podnoszone w postępowaniu zwykłym oraz postępowaniu skargowym. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 O.p. Dyrektor IAS przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdza, że powyższy przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają następujące cechy i wystąpią łącznie: są nowe, istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wzruszenie decyzji na tej podstawie może nastąpić jedynie wówczas, gdy wszystkie wskazane powyżej cechy będą odnosiły się do badanych okoliczności faktycznych lub dowodów. Brak jakiejkolwiek z tych cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IAS podkreśla, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia ani strona ani organ podatkowy nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Nadto Dyrektor IAS zauważa, że sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Oceniając powołane dowody i okoliczności Dyrektor IAS stwierdza, że nie posiadają wszystkich cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a które skutkowałyby wzruszeniem decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwyczajnym. W sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez pracownika urzędu skarbowego, który prowadził postępowanie wymiarowe Dyrektor IAS podkreślił, że dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego i skutecznym doręczeniu stronie decyzji ostatecznej, podatnik rozpoczął powoływać się na okoliczności i dowody, świadczące o wydaniu decyzji ostatecznej przez pracownika Urzędu Skarbowego, który - w opinii strony - podlegał wyłączeniu z uwagi na popełnione przez niego przestępstwa karne w postępowaniu wymiarowym. W opinii organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdza stanowiska strony, że organ podatkowy w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z 5.08.2016 r. nie dysponował dowodami załączonymi do pisma strony z dnia 3.06.2016 r. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w toku tego postępowania odwoławczego pozyskał istotne dokumenty, które nie potwierdzają zarzutów strony sformułowanych w postępowaniu wznowieniowym wobec ww. pracownika US w zakresie niedopełnienia przez niego obowiązków służbowych, tj. odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] 2022 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa i odpis postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] 2022 r., w przedmiocie umorzenia śledztwa. W wydanych prawomocnych orzeczeniach Sąd Rejonowy w S. [...] nie stwierdził zarzucanych przez stronę przestępstw karnych, które miał popełnić pracownik US, w toku prowadzonego przez niego postępowania wymiarowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego powołana przez stronę we wniosku o wznowienie oraz w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie została naruszona, czyli postępowanie wymiarowe i wydana ostateczna decyzja nie zostały dotknięte istotną wadą kwalifikowaną, wobec czego brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do przesłanki unieważnienia aktów notarialnych i subsydiarnego aktu oskarżenia przeciwko notariuszowi i radcy prawnemu Dyrektor IAS zauważa, że postanowieniem z [...] 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie w sprawie subsydiarnego aktu oskarżenia wobec tych osób. Na to postanowienie podatnik wniósł zażalenie do wyższej instancji. Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z [...] 2023 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego. Z treści prawomocnych postanowień wynika, że w odniesieniu do ww. notariusza i radcy prawnego przedstawiony Sądom materiał dowodowy nie zawierał jakichkolwiek dowodów wyczerpujących znamiona występku na gruncie kodeksu karnego. Sądy także wykluczyły zmowę z udziałem powyższych osób celem pokrzywdzenia strony, gdyż nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów w tej sprawie. Zatem postępowanie wymiarowe i wydana ostateczna decyzja, w opinii organu odwoławczego, nie zostały dotknięte istotną wadą kwalifikowaną z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Powołane natomiast przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania i podtrzymane w odwołaniu okoliczności w zakresie unieważnienia aktów notarialnych za 2007 r. i 2009 r. istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i były już znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Jednocześnie w świetle rozstrzygnięcia prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w W. z [...] 2022 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w G. z [...] 2023 r., sygn. akt [...] powołane przez stronę okoliczności okazały się nieistotne dla tej sprawy. W konkluzji powyższego, wbrew twierdzeniom strony, nie doszło do wzruszenia istotnych aktów notarialnych (tj. umowy darowizny z 2007 i 2009 r.), które nadal pozostają w obrocie prawnym oraz prawomocnych skazań osób oskarżonych subsydiarnym aktem oskarżenia. Zatem okoliczności i dowody, na które podatnik wskazywał w tym zakresie, w toku całego postępowania wznowieniowego, nie są istotne dla tej wznowionej sprawy. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał w tym postępowaniu, że w zakresie powołanych okoliczności i dowodów, wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako istotna wada kwalifikowana, skutkująca wzruszeniem decyzji ostatecznej. Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS brak jest podstaw do uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika US z 5.08.2016 r., gdyż przesłanki przywołane przez stronę we wniosku i odwołaniu - jak wykazano powyżej - nie zostały naruszone w żaden sposób, tym bardziej w sposób rażący; natomiast zarzuty przeciwko osobom, które sporządzały bądź konsultowały podważane akty notarialne i pracownikowi prowadzącemu postępowanie wymiarowe w urzędzie skarbowym, nie znalazły potwierdzenia w prawomocnych orzeczeniach sądów powszechnych. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty przeciwko ostatecznej decyzji podatnik powinien był podnieść w postępowaniu wymiarowym przed organem II instancji, gdzie nastąpiłaby pełna weryfikacja określonego przez Naczelnika US zobowiązania podatkowego. Wnioskowana przez stronę weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (w tym postępowaniu wznowieniowym), nie może zastępować kontroli dokonywanej przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Zawarte we wniosku o wznowienie i podtrzymane w odwołaniu żądanie strony w zakresie uwzględnienia "nowych dowodów i faktów" umożliwiających skorzystanie przez stronę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 ustawy – zdaniem Dyrektora IAS sprowadza się w zasadzie do zanegowania całości ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym, opartych na niezmienionym materiale dowodowym. Odmienne od oczekiwań strony ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie uzasadnia uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czy też nieprawidłowej oceny tego stanu. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone w całym postępowaniu wznowieniowym dowody, jak i również wskazywane okoliczności, dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie mogły spowodować zmiany treści ostatecznej decyzji z 5.08.2016 r., co również potwierdziły prawomocne orzeczenia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że nie ma podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący oświadczył, że zarzuty sprecyzuje ustnie na rozprawie lub za pośrednictwem pełnomocnika z urzędu, o ustanowienie którego wnosi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22.05.2024 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wyłączenie wskazanego pracownika US z brania udziału w wydaniu pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego z 5 sierpnia 2016 r.; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z 5 sierpnia 2016 r., a nieznane organowi który wydał decyzję; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 marca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego, w związku z rzekomym nieposiadaniem przez zbywaną nieruchomość statusu gospodarstwa rolnego lub części składowej gospodarstwa rolnego, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 marca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a w konsekwencji błędne uznanie, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z 22 grudnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz zaświadczenia z Urzędu Gminy z dnia [...] września 2015 r., co do faktów: posiadania przez zbywaną przez Skarżącego nieruchomość statusu gospodarstwa rolnego; posiadania przez Skarżącego statusu podatnika podatku rolnego; nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przyznanie radcy prawnemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 tej ustawy. Postępowanie to unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Przyjęcie zatem stanowiska, że postępowanie odwoławcze prowadzone w trybie wznowieniowym mogłoby kontrolować wydaną decyzję ostateczną w pełnym zakresie (jak w zwykłym trybie odwoławczym) de facto prowadziłoby do nieuprawnionej ingerencji w jej treść i naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych wymienioną w art. 128 O.p. Odnośnie powołanej przez Skarżącego podstawy wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że powyższy przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają następujące cechy i wystąpią łącznie: są nowe, istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wzruszenie decyzji na tej podstawie może nastąpić jedynie wówczas, gdy wszystkie wskazane powyżej cechy będą odnosiły się do badanych okoliczności faktycznych lub dowodów. Brak jakiejkolwiek z tych cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy trafnie podkreśla, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia ani strona ani organ podatkowy nie posiadały wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo poddał analizie wskazywane przez Skarżącego przesłanki wznowienia - nowe dowody i okoliczności, które w opinii Skarżącego będą skutkować uchyleniem ostatecznej decyzji Naczelnika US z 5.08.2016 r., tj.: - nowe dowody: subsydiarny akt oskarżenia z [...] 2021 r., zawiadomienie z [...] 2022 r. złożone do Prokuratury Rejonowej w S. oraz zawiadomienie z [...] 2022 r.; sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie dotyczącej niedopełnienia obowiązków służbowych przez pracownika US, także złożone do Prokuratury Rejonowej w S.; - nowe okoliczności - zainicjowanie postępowania sądowego w przedmiocie unieważnienia aktów notarialnych (umowy darowizny z 2007 r. i 2009 r.) oraz ukrycia dokumentów przez pracownika prowadzącego sprawę w postępowaniu wymiarowym. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że powołane przez Skarżącego dowody i okoliczności nie posiadają wszystkich cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a które skutkowałyby wzruszeniem decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Należy zauważyć, że dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego i skutecznym doręczeniu decyzji ostatecznej z 5.08.2016 r., Skarżący zaczął powoływać się na okoliczności i dowody świadczące o wydaniu decyzji ostatecznej przez pracownika Urzędu Skarbowego, który - w jego opinii - podlegał wyłączeniu z uwagi na popełnione przez niego przestępstwa karne w postępowaniu wymiarowym. Zaś załączony wyrok Sądu Apelacyjnego jest niekorzystny dla Skarżącego - oddala jego apelację jako nieuzasadnioną. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania, że pracownik Urzędu Skarbowego ukrył dokumenty. Przeczą temu akta zgromadzone w przedmiotowej sprawie, a w szczególności pismo Naczelnika US w S. do Dyrektora IAS w Gdańsku z [...] 2016 r., w którym organ ten poinformował o przekazaniu do wyższej instancji akt sprawy (pismo to również Skarżący otrzymał w dniu 7.09.2016 r.) oraz numeracja akt podatkowych, sporządzona w sposób ciągły i spójny wraz ze spisem akt. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że fakty powyższe nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, że organ podatkowy w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z 5.08.2016 r. nie dysponował tymi dowodami. Kluczowe jest również to, że organ odwoławczy pozyskał istotne dokumenty, które nie potwierdzają zarzutów Skarżącego sformułowanych w postępowaniu wznowieniowym wobec ww. pracownika US w zakresie niedopełnienia przez niego obowiązków służbowych. Z odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] z [...] 2022 r., w przedmiocie umorzenia śledztwa, oraz odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] z [...] 2022 r., w przedmiocie umorzenia śledztwa wynika, że w wydanych prawomocnych orzeczeniach ww. Sąd Rejonowy nie stwierdził zarzucanych przez Skarżącego przestępstw karnych, które miał popełnić ww. pracownik US, w toku prowadzonego przez niego postępowania wymiarowego. Tym samym zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że powołana przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie została naruszona, czyli postępowanie wymiarowe i wydana ostateczna decyzja nie zostały dotknięte istotną wadą kwalifikowaną, wobec czego brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania unieważnienia aktów notarialnych i subsydiarnego akt oskarżenia przeciwko notariuszowi i radcy prawnemu, Sąd stwierdza, że z prawomocnych orzeczeń sądów tj.: postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...], postanowienia Sądu Okręgowego w G. [...] z [...] 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania, postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w G. [...] z [...] 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wynika, że w odniesieniu do ww. notariusza i radcy prawnego przedstawiony Sądom materiał dowodowy nie zawierał jakichkolwiek dowodów wyczerpujących znamiona występku na gruncie kodeksu karnego. Do aktów notarialnych z 2007 r. i 2009 r. (tj. umowy darowizny z [...] 2007 r., Rep. A numer [...] i umowy darowizny z [...] 2009 r., Rep. A Nr [...]), które były sporządzone bądź konsultowane przez te osoby, Skarżący przystępował dobrowolnie, z pełną świadomością i wolą, zaś akty te były sporządzone stosownie do obowiązujących przepisów, a stronom podpisującym ich treść była znana. Sądy także wykluczyły zmowę z udziałem powyższych osób celem pokrzywdzenia Skarżącego, gdyż nie przedstawił on żadnych konkretnych dowodów w tej sprawie. Wobec czego organ odwoławczy zasadnie uznał zarzuty Skarżącego za nieuprawnione i nieznajdujące potwierdzenia w powyższych prawomocnych orzeczeniach. Skoro powołane w tym szczególnym postępowaniu dowody (umowy darowizny z [...] 2007 r. i z [...] 2009 r.), na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe, to postępowanie wymiarowe i wydana ostateczna decyzja z 5.08.2016 r. nie zostały dotknięte istotną wadą kwalifikowaną z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym trafnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 5.08.2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Również powołany dowód - subsydiarny akt oskarżenia z [...] 2021 r., (wprawdzie powstał po zakończonym postępowaniu wymiarowym - przymiot nowości, ale był nieznany organowi wydającemu decyzję ostateczną), w świetle powyższych rozstrzygnięć prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] 2022 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w G. [...] z [...] 2023 r., sygn. akt [...] zasadnie został oceniony jako nieistotny dla tej sprawy. Organ odwoławczy trafnie wykazał w zaskarżonej decyzji, że powołane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie i podtrzymane w odwołaniu okoliczności w zakresie unieważnienia aktów notarialnych z 2007 r. i 2009 r. istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z 5.08.2016 r. i były już znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Jednakże w świetle rozstrzygnięcia prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w W. z [...] 2022 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w G. z [...] 2023 r., sygn. akt [...] powołane okoliczności okazały się nieistotne dla tej sprawy. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do wzruszenia ww. aktów notarialnych, które nadal pozostają w obrocie prawnym oraz prawomocnych skazań osób oskarżonych subsydiarnym aktem oskarżenia. Zatem okoliczności i dowody, przywoływane przez Skarżącego w toku całego postępowania wznowieniowego nie są istotne dla tej wznowionej sprawy. Wobec powyższego, zasadnie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie wykazał w tym nadzwyczajnym postępowaniu, że w zakresie powołanych okoliczności i dowodów, wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako istotna wada kwalifikowana, skutkująca wzruszeniem decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że zarzuty przeciwko ostatecznej decyzji z 5.08.2016 r. Skarżący powinien był podnieść w postępowaniu wymiarowym przed organem II instancji, gdzie nastąpiłaby pełna weryfikacja określonego przez Naczelnika US zobowiązania podatkowego; natomiast zawnioskowana przez Skarżącego ponowna weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (w postępowaniu wznowieniowym), nie może zastępować kontroli dokonywanej przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. W konkluzji powyższego, organ odwoławczy zasadnie uznał, że wymienione przez Skarżącego w treści protokołu z [...] 2023 r. w sprawie zapoznania z materiałem dowodowym przed tym organem odwoławczym dokumenty nie podlegają ponownej analizie i ocenie w postępowaniu wznowieniowym, gdyż zainicjowane przez Skarżącego nadzwyczajne postępowanie nie stanowi "trzeciej instancji", a okoliczności z nich wynikające były już przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu wymiarowym przed Naczelnikiem US, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji z 5.08.2016 r. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. W ten sposób należy wykładać treść przepisów stanowiących podstawę wznowienia postępowania, w tym wskazywane przez Skarżącego regulacje art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. W tych okolicznościach organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał żądania Skarżącego za nieuprawnione, tym bardziej że w postępowaniu wymiarowym Naczelnik US badał okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) oraz formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Zawarte we wniosku o wznowienie i podtrzymane w odwołaniu żądanie w zakresie uwzględnienia "nowych dowodów i faktów" umożliwiających skorzystanie przez Skarżącego ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 ustawy – trafnie zostało ocenione jako zmierzające do zanegowania całości ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym, opartych na niezmienionym materiale dowodowym. Zaprezentowana przez Skarżącego argumentacja w całym postępowaniu wznowieniowym zmierzała do przeprowadzenia powtórnego pełnego postępowania instancyjnego w sprawie zryczałtowanego podatku ze sprzedaży za 2010 rok. Tymczasem, odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie uzasadnia uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czy też nieprawidłowej oceny tego stanu. Ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocena są bowiem domeną postępowania zwykłego. Organ odwoławczy trafnie skonkludował, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla niej nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Bez wątpienia, przedłożone w całym postępowaniu wznowieniowym dowody, jak i również wskazywane okoliczności, dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie mogły spowodować zmiany treści ostatecznej decyzji z 5.08.2016 r., co również potwierdziły prawomocne orzeczenia sądów. Wobec powyższego nie wystąpiły żadne prawne i faktyczne podstawy do uznania, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W pełni należy podzielić pogląd Dyrektora IAS, że nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności i dowody we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją i w odwołaniu przede wszystkim nie posiadają cechy istotności, tj. nie mają wpływu na podjęte w postępowaniu zwyczajnym merytoryczne rozstrzygnięcie, co wyklucza zatem zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej wydanej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Tym samym nie zaistniały powołane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie i w odwołaniu przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy niż oczekiwana przez Skarżącego, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa - w szczególności nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie przyczyn, dla których nie uchylono decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Podkreślić należy, że ponowna analiza i ocena materiału zgromadzonego w postępowaniu zwyczajnym (ponowna kontrola wydanej decyzji ostatecznej w pełnym zakresie) na etapie wznowionego postępowania jest nieuprawniona, tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi podniesione w tym zakresie. Końcowo Sąd podkreśla, że w spornej sprawie nie stwierdzono zaistnienia innych ustawowo określonych przesłanek do wznowienia postępowania, których stwierdzenie winno skutkować wznowieniem postępowania z urzędu. Podsumowując, organy obu instancji zasadnie odmówiły wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z 5.08.2016 r., określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31.12.2008 r. w wysokości [...] zł - z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.