I SA/Gd 1603/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 maja 2010 r. A. S. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w B., za cenę 370.000 zł. Nieruchomość ta została nabyta przez A. S. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 maja 2005 r. Dokonana w dniu 28 maja 2010 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. W dniu 19 czerwca 2010 r. A. S. złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], wydatkuje - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na zakup nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tj. na własne cele mieszkaniowe określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał A. S. do dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 28 maja 2010 r. został wydatkowany - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na własne cele mieszkaniowe określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. S. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...] w kwocie 37.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że podatniczka nie spełniła wymogów zwolnienia określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość sprzedana przez A. S. została zbyta na rzecz G. G.. Na poczet ceny sprzedaży zapłacona została kwota 220.000 zł, a resztę ceny w kwocie 150.000 zł, nabywca zobowiązał się zapłacić do dnia 9 czerwca 2010 r. ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Zgodnie z ustaleniami organu z umowy z dnia 9 sierpnia 2010 r. zawartej z "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej w skrócie zwana Spółką) wynika, że A. S. nabyła udział w lokalu mieszkalnym położonym w G., przy ul. [...], z którym związany jest udział wynoszący 2.156/1.000.000 części nieruchomości wspólnej. Prawo własności tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnej zostało nabyte przez podatniczkę wraz z G. G.; cena sprzedaży lokalu w wysokości 388.949,80 zł została zapłacona w momencie zawarcia umowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że A. S. została wezwana do uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przedłożenie wyciągów bankowych, dowodów KP lub innych dokumentów potwierdzających, kiedy i jakich kwotach dokonała zapłaty ceny na rzecz Spółki. Powyższe wezwanie zostało przesłane na adres zamieszkania podatniczki, a po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, wobec jej nie odebrania, wezwanie pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest natomiast wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Jak dostrzegł to organ podatkowy, w rozpoznawanej sprawie, pomimo wystosowanego wezwania A. S. nie przedłożyła dowodów, które wykazywałyby kiedy i w jakich kwotach dokonała zapłaty ceny za nabyty w dniu 9 sierpnia 2010 r. lokal. W związku z tym, zdaniem organu niemożliwe było stwierdzenie, z jakich środków finansowych (własnych, pochodzących z kredytu, czy też od osoby trzeciej) oraz w jakim terminie (tj. przed, czy po dniu 28 maja 2010 r., w którym dokonana została sprzedaż nieruchomości w B.) zapłacona została cena zakupu stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego położonym w G., przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył przy rozpatrywaniu sprawy przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach postępowania podatkowego przeprowadził bowiem czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Niemniej jednak podatniczka mimo wezwań nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 81b § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i wydały decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony organy podatkowe nie uwzględniły również faktu złożenia w dniu 26 maja 2015 r. deklaracji PIT-23. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia złożenie pierwotnej deklaracji choć, zdaniem strony dotyczy on jedynie korygowania deklaracji podatkowych. Ponadto, zdaniem strony, w dacie złożenia deklaracji nie toczyło się postępowanie podatkowe, gdyż nie zostało ono skutecznie wszczęte z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie odniósł się do faktu złożenia deklaracji ani do jej treści. Nie wydał także postanowienia o uznaniu złożonej deklaracji PIT-23 za bezskuteczną z mocy prawa. Skarżąca podniosła, że w wydanych decyzjach organy nie uwzględniły kwoty wolnej od opodatkowania, mimo że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. skarżąca przeznaczyła na nabycie wynoszącego 1/2 części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu zawartej w dniu 9 sierpnia 2010 r. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie stwierdziły, że w sprawie nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, z jakich środków finansowych - własnych, pochodzących z kredytu, czy też należących do osoby trzeciej - oraz w jakim terminie została zapłacona cena za ww. lokal. Powyższe wątpliwości, w ocenie strony, rozstrzyga bowiem treść aktu notarialnego, z którego wynika, że cena została zapłacona i była proporcjonalna do nabywanych udziałów, tj. każdy z nabywców sfinansował z własnych środków zakup swojego udziału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (tj. w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wolne od podatku dochodowego są również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.). Zwrócić ponadto należy uwagę, na treść art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Pierwszy z nich (ust. 2) stanowi, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Przypomnieć również trzeba, że w myśl postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jeżeli jednak podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest rzeczą oczywistą, że samo zobowiązanie się podatnika do przeznaczenia przychodu na określony cel nie może być utożsamiane z rzeczywistym wydatkowaniem przychodu na deklarowany cel. O wywiązaniu się podatnika ze złożonej deklaracji zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu. Ustawodawca pozostawił podatnikowi na wywiązanie się z przyjętego w deklaracji (oświadczeniu) zobowiązania dwa lata, licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, iż przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA z 2003, Nr 4, poz. 117), że " (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)." Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., II FSK 312/10: "(...) Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (...). Rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. należy wskazać, że pozwala on objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych. Pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi zatem występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. Z treści wskazanego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej. Tak, więc ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Z tych względów zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania (analogicznie NSA m.in. w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2015 r., II FSK 2988/13; z 13 lutego 2013 r., II FSK 530/12, z dnia 14 czerwca 2016 r. II FSK 1499/14, CBOSA). W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera to, czy środki pieniężne jakie skarżąca przeznaczyła na nabycie w dniu 9 sierpnia 2010 r. udziału w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...], pochodziły ze źródła przychodów jakim było zbycie nieruchomości położnej w B.. Dla objęcia przychodu zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie jest bowiem istotne tylko to, że podatniczka nabywając udział w nieruchomości zapłaciła cenę nabycia, ale że źródłem uiszczonej ceny były przychody uzyskane z uprzednio sprzedanej przez nią nieruchomości położonej w B. Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że zapłata ceny za nabycie udziału w nieruchomości położnej w G. przy ul. [...] nastąpiła ze środków pochodzących z konkretnego źródła przychodu jakim było zbycie nieruchomości w B.. Jakkolwiek w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się akt notarialny potwierdzający fakt uiszczenia ceny za nabyty udział w nieruchomości, to jednak w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż nie stanowi on dowodu wystarczającego na potwierdzenie wystąpienia przesłanek uzasadniających prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 j.t.) - dalej w skrócie k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Cena sprzedaży, w stanie faktycznym niniejszej sprawy cena odnosząca się do sprzedaży nieruchomości, stanowi niewątpliwie istotny składnik umowy, stanowiąc obok określenia stron umowy i przedmiotu jej essentialia negotii. Cena jako istotny składnik umowy sprzedaży wymaga wskazania w treści aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Brak określenia ceny w umowie sprzedaży skutkuje bowiem nieważnością czynności prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2002 r., II CKN 726/00, LEX nr 521911). Nie ulega wątpliwości, że akt notarialny, jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 1783/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Konsekwencją przyjętych domniemań jest również to, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, a zatem za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jeżeli zatem w akcie notarialnym wskazane zostało, że cena za nabycie nieruchomości została zapłacona, to nie jest dopuszczalne prowadzenie przez organy podatkowe dowodu, który miałby wykazywać przeciwieństwo tego, co zostało urzędowo zaświadczone w tym akcie. Niemniej jednak, co wymaga szczególnego podkreślenia, samo wykazanie w akcie notarialnym ceny nabycia nieruchomości oraz potwierdzenie faktu jej uiszczenia nie stanowi dowodu spełniania przesłanek, od których uzależnione jest powstanie prawa do zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Wskazanie, że cena została zapłacona nie dowodzi bowiem tego, iż zapłata nastąpiła ze środków pochodzących ze źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że sam fakt wykazania przez skarżąca zapłaty ceny nie przesądza w sposób jednoznaczny o tym, że zostały spełnione przez nią przesłanki do zastosowania prawa do ulgi. Nadmienić przy tym należy, że skarżąca była wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia stosownych dowodów uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, niemniej jednak skarżąca nie uczyniła tego ani w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. Niewątpliwie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Takich dowodów, na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca nie przedłożyła. Sąd aprobuje również pogląd organu odwoławczego co do tego, że złożenie przez podatniczkę deklaracji podatkowej po wszczęciu postępowania podatkowego uznać należało za czynność nie wywołującą skutków prawnych. Skoro bowiem, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej złożona w okresie trwania postępowania podatkowego korekta deklaracji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych, to tym bardziej skutków prawnych nie może wywrzeć deklaracja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego złożona w toku postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie tego zobowiązania. Podobny pogląd, choć odnoszący się do postępowania kontrolnego został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że wprawdzie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, niemniej jednak w ocenie Sądu kasacyjnego nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Zauważyć przy tym należy, że wbrew temu co podnosi strona, nadanie przez skarżącą deklaracji w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2015 r. miało miejsce już po wszczęciu postępowania podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło bowiem w dniu 2 kwietnia 2015 r. tj. w dacie doręczenia podatniczce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 marca 2015 r. w sprawie określenia A. S. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że skoro złożenie deklaracji w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, objętego tą deklaracją, jest bezskuteczne z mocy prawa, to na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek wydania postanowienia o uznaniu złożonej deklaracji za nie wywołującą skutków prawnych. Skoro działania podatnika, z mocy samego prawa (ex lege) nie prowadzą do wystąpienia określonych skutków prawnych, to do stwierdzenia tej okoliczności nie jest wymagane wydawanie przez organ podatkowy żadnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak to już wcześniej zostało wskazane, wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zwrócić należy także uwagę, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami. Niewątpliwie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają także dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty (zob. wyrok NSA z 27 września 2013 r., I FSK 1259/12). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało treści art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, CBOSA). Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony w zaskarżonej decyzji zawarte zostały wystarczające i przekonujące przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności. Okoliczność, iż strona nie akceptuje powyższego stanowiska nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ nie oznacza jeszcze naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, co uzasadniać miałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęte zostało również, że podatniczka nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na to, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych na nabycie udziału w nieruchomości były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 28 maja 2010 r. Tym samym prawidłowo przyjęto, że A. S. nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.