I SA/Gd 1612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2015r. w zakresie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 23 stycznia 2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek P. M. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok poprzez uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku podano, że P. M. jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. W 2015r. podatnik planuje wykonywać pracę najemną na statku (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. "A", znajdujący się pod adresem V.[...], [...] S., Norway, zajmuje się operacyjnym zarządem, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Wskazano, że przewiduje się kontynuację zatrudnienia podatnika w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez ww. przedsiębiorstwo przez cały rok 2015 za wynagrodzeniem miesięcznym 4031,00 EUR plus Seniority Bonus (bonus za wysługę lat). Statek, na którym wykonuje P. M. pracę jest zarejestrowany w Republice Panamy i podnosi banderę tego kraju. Podatnik zaznaczył, że nie przewiduje osiągania żadnych innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski i jego jedynymi dochodami będą dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 18 maja 2015r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku od dochodu uzyskanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, domagając się ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Kwestionowanej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 91 Konstytucji oraz art. 3 ust. 2, art.3 ust.1e w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art.14 ust.3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), dalej jako "Konwencja", zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) oraz art.22 ust.2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz.613), w skrócie "O.p.". Jego zdaniem organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art.124, art.125 w zw. z art. 139, art.180, art.181, art.187, art.191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji trafnie ocenił na podstawie przedłożonego przez wnioskodawcę materiału dowodowego, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony. Organ podniósł, że jakkolwiek można przyjąć, iż P. M. wykonywał pracę na statku morskim w transporcie międzynarodowym, to jednak zgromadzone dowody nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo jaki podmiot będzie eksploatował statek (...), z którego podatnik został wymustrowany w dniu 11 listopada 2014r., lub inne statki, na których będzie pracował w 2015r., w tym również czy będzie to przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem organ odwoławczego, trafnie organ I instancji wskazał, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...)- sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Zasadnie organ I instancji wskazał na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, a zatem nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Wobec powyższego przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują jednoznacznie ani nawet nie uprawdopodabniają ww. okoliczności. Tym samym, według organu, nie sposób stwierdzić, że do dochodów P. M. z pracy na statku (...), zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji. W efekcie w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w przypadku P. M. zastosowanie. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, w szczególności przedłożone dowody nie potwierdzają zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez P. M. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." , który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto organ zauważył, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. Organ wskazał, że przedłożone przez stronę w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Odnośnie zarzutów rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124, art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że są nieuzasadnione, gdyż organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, zdaniem organu II instancji, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W zakresie zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji wprawdzie nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., ale stosownie do treści art. 140 § 1 powołanej ustawy zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego, przyczyny niedotrzymania terminu miały uzasadnienie w przebiegu postępowania, co wynika z akt przedmiotowej sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z O.p., jak również postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012r. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Końcowo, organ II instancji zaznaczył, że rozstrzygnięcie wniosku P. M. za rok 2014 w analogicznym zakresie pozostaje bez wpływu dla postępowania podatkowego, zakończonego kwestionowaną decyzją, którego przedmiotem było ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu przewidywanego za 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego P. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust.2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. art. 87 ust.1 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania, tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na którym podatnik wykonuje pracę, jest w rozumieniu ww. Konwencji eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, 3. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenia postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4.art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 5. art.27 g u.p.d.of., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i art. 122, art.124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzyłyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art.191 O.p., poprzez: -niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, -niedopuszczenie jako dowodu w postaci dokumentów urzędowych statku, które zostały przedłożone już na etapie postępowania przed organem I instancji, -wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, -niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, -dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306d § 2 O.p., poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności, tj. dokumentu rejestrowego statku (...) wydanego przez Urząd Morski Bahamów oraz wydruku z rejestru spółek norweskich, zawierającego dane o spółce "A". Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz przeprowadzenie w trybie art.106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi, tj. zaświadczenie wystawione przez kapitana statku, lista ostatnich portów statku, upoważnienie spółki "B" do reprezentacji "A", certyfikat statku, książeczka marynarska, na okoliczność potwierdzenia jedynie faktu eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie i podkreślił, że stanowisko organ odwoławczego stoi w opozycji z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem, wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Podatnik wskazał, że w 2015r. planuje wykonywać pracę najemną na statku (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. "A" znajdujący się pod adresem V. [...], [...] S., Norway, zajmuje się operacyjnym zarządem, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Skarżący podał, że przewiduje się kontynuację jego zatrudnienia w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez ww. przedsiębiorstwo przez cały rok 2015 za wynagrodzeniem miesięcznym 4031,00 EUR plus Seniority Bonus (bonus za wysługę lat). Statek, na którym wykonuje pracę jest zarejestrowany w Republice Panamy i podnosi banderę tego kraju. Przewidywany w 2015 roku po przeliczeniu na polskie złote dochód podatnika wyniesie około 260.000,00 zł. Podatnik zaznaczył, że nie przewiduje osiągania żadnych innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski i jego jedynymi dochodami będą dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi, art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; (d)praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący uprawdopodobnił dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo jaki podmiot będzie eksploatował statek (...), z którego podatnik został wymustrowany w dniu 11 listopada 2014r. lub inne statki, na których będzie pracował w 2015r., w tym również, czy będzie to przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zarówno Konwencja jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, a więc zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągała zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Ponadto prawidłowo organ II instancji wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. u. z 2013 r. poz 758 z pózn. zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Należy odnotować, że w toku postępowania przez organami skarżący złożył zaświadczenie z dnia 5 stycznia 2015r., wystawione przez pośrednika ( "B" S.C.), który skierował go do pracy za granicą, jednak wystawca tego zaświadczenia nie wskazał, jaki jest zakres operacyjnego zarządu statku, w czyim imieniu zarząd jest wykonywany oraz w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "eksploatuje". Podatnik nie przedstawił także dokumentu upoważniającego wystawcę przedmiotowego zaświadczenia do składania oświadczeń dotyczących pracodawcy. Podnieść należy, że stwierdzenie zawarte w tym zaświadczeniu, że statek (...) eksploatowany jest przez podmiot "A" pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami. Załączony bowiem do akt sprawy "Aneks D" zawarty został w imieniu Właściciela (Właściciela będącego pracodawcą). W tym dokumencie jako właściciela statku (...) wskazano: "C" z siedzibą w M./M. Islands. Nadto, dokument ten został podpisany przez wiele firm o niejasnej funkcji, tj.: "D", H. Bermuda (działający wyłącznie jako Agenci). Przez: "B" s.c. na rzecz i w imieniu "A". Jako należycie umocowany Agent "D". Przy czym firmy te posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. Z dokumentu tego, nie wynika więc, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski w rozumieniu Konwencji. Również zaświadczenie z bahamskiego rejestru statków nie dowodzi, jaki podmiot eksploatuje statek (...) i że jest to przedsiębiorstwo norweskie. Według tego dokumentu, właścicielem w/w statku jest "E" L.L.C. z siedzibą w M./M. Islands, a przedsiębiorstwo "A" zostało wskazane jako zarządca statku. Urząd Morski Bahamy potwierdził, że "E" L.L.C., poinformowała bahamski urząd morski, że "A" został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za eksploatację statku (...), z tym że z dokumentu tego nie wynika zakres eksploatacji. Z załączonej informacji o statku (...), również wynika, iż właścicielem ww. statku jest "E" LLC (brak podanej siedziby), a zarządca "A". Jakkolwiek w książeczce żeglarskiej jako Armatora tego statku wskazano "A", z tym że jest to nazwa niepełna. Natomiast opisany wyżej dokument aneks D wskazuje dwa różne podmioty z tym członem z siedzibami w różnych krajach, tj., "D" H. Bermudy oraz "A" w Norwegii. Przy czym zapisy w książeczce żeglarskiej wskazują, że skarżący został wymustrowany ze statku (...) w dniu 11 listopada 2014r., podczas gdy przedmiotowe postępowanie dotyczy pracy w 2015r. W świetle powyższego, zasadnie organ odwoławczy podniósł, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...)- sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Dodatkowo trafnie organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Zatem zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem (...). Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem podatnik pomimo, że przedłożył szereg dokumentów, to nie przedłożył żadnych dowodów, wskazujących podmiot eksploatujący statek (...). Ponadto Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaznaczyć należy, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty zaoferowane przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z 07.07.2009r., sygn. akt. II OSK 1121/08). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W odniesieniu do powoływanego przez skarżącego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 198/15, wskazać należy, że ww. wyrok wydany został na tle odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Wyrok ten dotyczył bowiem opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Reasumując, przeprowadzona przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Nadto wbrew wywodom skargi, organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W kwestionowanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że nie miała ona wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Dlatego też rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność eksploatowania statku na którym skarżący wykonywał pracę przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10). Ponadto dowód w postaci pism z dnia 18 września 2015 r. potwierdzających zatrudnienie skarżącego, oraz eksploatację statku (...) przez przedsiębiorstwo norweskie, listy portów tego statku sporządzonej dnia 15 września 2015 r. nie mógł być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji także z tego względu, że powstał on po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto szereg z przedstawionych dokumentów zostało sporządzonych w języku angielskim i nie zawierają stosownego tłumaczenia na język polski, co stanowi kolejny argument przemawiający za odmową przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.