I SA/Gd 162/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 20 września 2019 r. A. K. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący"), na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że wykonuje pracę na statku interwencyjnym Siem Helix 2 usytuowanym u wybrzeży Brazylii, która nie jest pracą najemną na statku poruszającym się po wodach międzynarodowych; jest to praca na terytorium Brazylii. Wskazano, że jednostka ta eksploatowana jest przez norweskie przedsiębiorstwo. Podniesiono, że przewidywany w 2019 r. dochód z ww. tytułu (po przeliczeniu na polskie złote) wyniesie około 341.000 zł, zaś podatnik nie przewiduje osiągania żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski; jedynymi dochodami będą dochody z pracy najemnej na terytorium Brazylii. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że w 2019 r. uzyskuje on dochody z tytułu pracy na statku interwencyjnym u wybrzeży Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie on uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", gdyż zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok podatkowy 2019. Decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. Naczelnik umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. oraz odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2019 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek podatnika wpłynął do urzędu skarbowego po upływie terminów płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. W konsekwencji, brak jest podstaw do uwzględniania wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r., gdyż w tym zakresie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Natomiast w odniesieniu do okresu: 1 września - 31 grudnia 2019 r. Naczelnik stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zostało uprawdopodobnione, iż zaliczki za ten okres byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku w podatku należnego, gdyż nie został uprawdopodobniony fakt płacenia przez A. K. podatku w 2019 r. w Brazylii od uzyskiwanych tam dochodów; nie przedłożono żadnego dowodu na potwierdzenie zapłaty podatku. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 grudnia 2019 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. oraz dokonał wykładni art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Mając na uwadze pismo pełnomocnika strony z dnia 28 października 2019 r., w którym wskazano, że A. K. "średnio dzień po wymustrowaniu wracał do kraju" Dyrektor wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 44 ust. 7 u.p.d.f. terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2019 r. upłynęły z dniem: – za styczeń 2019 r. (data wymustrowania 16 stycznia 2019 r.) - 20 lutego 2019 r., – za luty i marzec 2019 r. (data wymustrowania 14 marca 2019 r.) - 23 kwietnia 2019 r., – za kwiecień i maj 2019 r. (data wymustrowania 8 maja 2019 r.) - 21 czerwca 2019 r., – za czerwiec i lipiec 2019 r. (data wymustrowania 3 lipca 2019 r.) - 20 sierpnia 2019 r., – za sierpień 2019 r. (data wymustrowania 29 sierpnia 2019 r.) - 20 września 2019 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 24 września 2019 r., tj. po upływie ww. terminów płatności. Opierając się na treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor podniósł, że sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, co obligowało organ pierwszej instancji do umorzenia postępowania w zakresie miesięcy od stycznia do sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż A. K. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego Siem Helix 2, co wynika z wyciągu z marynarskiej umowy o pracę oraz kserokopii książeczki żeglarskiej marynarza. Statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, jest on usytuowany u wybrzeży Brazylii, co potwierdzają ogólnodostępne dane ze stron internetowych, zaś odwiedzane porty to Campos Basin (basen osadowy w Brazylii). Dyrektor podał, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż państwem, w którym A. K. osiąga w 2019 r. dochody z pracy najemnej, jest Brazylia. Zaznaczono, że wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Brazylią dochody uzyskane na terytorium tego państwa podlegać będą opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. tylko pod warunkiem zapłaty podatku w tamtym państwie. Jeśli zatem podatek nie zostanie zapłacony w Brazylii nie wystąpi podwójne opodatkowanie, w efekcie czego nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia), a dochód w całości będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby A. K. płacił w 2019 r. podatek w Brazylii od uzyskiwanych dochodów z tytułu pracy najemnej na statku usytuowanym u wybrzeży Brazylii. A zatem, podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki za okres od 1 września do 31 grudnia 2019 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego, gdyż nie został uprawdopodobniony fakt płacenia przez podatnika podatku w 2019 r. w Brazylii od uzyskiwanych tam dochodów. Nie przedłożono bowiem żadnego dowodu na potwierdzenie tej okoliczności. Jedynie w piśmie z dnia 28 października 2019 r. pełnomocnik strony wskazała, że "w związku z faktem, że rok podatkowy w Brazylii jest tożsamy z polskim, na chwilę obecną Pan K. nie posiada ww. dokumentu za 2019 rok". Biorąc pod uwagę, że podatnik w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił faktu płacenia podatku w Brazylii w 2019 r. organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do ograniczenia poboru zaliczek i uznania, że ich pobór byłby niewspółmiernie wysoki do należnego podatku. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w przypadku udowodnienia zapłaty podatku w 2019 r. od dochodów uzyskiwanych na terytorium Brazylii podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w składanym zeznaniu podatkowym za ww. rok. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając je za bezzasadne. W skardze na decyzję organu odwoławczego A. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniósł o jej uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 i art. 27g u.p.d.f. poprzez przedwczesne i błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna; 1. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującego skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 27g u.p.d.f. w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów przedstawionych przez skarżącego, w szczególności dotyczących rozliczenia podatkowego skarżącego w Brazylii z tytułu dochodów uzyskanych tam w 2018 r., co miało wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodu zgłoszonego przez skarżącego w postaci dokumentu dotyczącego rozliczenia podatkowego skarżącego w Brazylii z tytułu dochodów uzyskanych tam w 2018 r., co miało wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności rozliczenia podatkowego skarżącego w Brazylii z tytułu dochodów uzyskanych tam w 2018 r.; 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii przekroczenia przez organ podatkowy granic "uprawdopodobnienia" niewspółmierności kwoty zaliczek na podatek do wysokości podatku za 2019 r., poprzez żądanie od skarżącego przedstawienia dowodu w postaci rozliczenia podatku za 2019 r. w trakcie tego roku podatkowego. Tym samym, organ podatkowy naruszył art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, bowiem przedwcześnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Tymczasem skarżący uprawdopodobnił ową niewspółmierność, przedkładając do wniosku m.in. brazylijską deklarację podatkową za 2018 r. i argumentując, że jego sytuacja podatkowoprawna nie uległa zmianie od 2018 r. Oznacza to, że również dochód za 2019 r. zostanie w identyczny sposób opodatkowany, a skarżący skorzysta z ulgi abolicyjnej. W konsekwencji jego zobowiązanie podatkowe za 2019 r. wyniesie 0 zł. Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do zagadnienia tzw. sytuacji bezumownej, pełnomocnik skarżącego podniosła, że w żaden sposób nie kwestionuje faktu, iż możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przy rozliczeniu zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy ma miejsce tylko wówczas, gdy w kraju, na terenie którego uzyskuje on dochód (w tym przypadku w Brazylii), a z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uiszcza podatki. Podkreślono jednak, że skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., może mieć miejsce dopiero przy rozliczeniu zeznania rocznego. Jednocześnie nie jest możliwe skorzystanie z tej ulgi w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy. W tym przypadku podatnik może zostać "zwolniony" od obowiązku ich uiszczania dopiero w oparciu o decyzję organu podatkowego wydaną na wniosek podatnika w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W tym kontekście można więc powiedzieć, że zastosowanie ulgi abolicyjnej ma niejako "następczy" charakter wobec obowiązku uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego i prawa podatnika do żądania ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki wskazane w tym przepisie. Zdaniem strony, skoro przedstawiono organowi podatkowemu brazylijską deklarację podatkową za 2018 r., wyjaśniając jednocześnie, że skarżący jeszcze nie dysponuje takim dokumentem za rok 2019, jednocześnie składa oświadczenie (oraz przedkłada na potwierdzenie tego stosowne dokumenty), że jego sytuacja podatkowoprawna jest identyczna jak w 2018 r., gdy opodatkowany został dochód skarżącego w Brazylii, to organ podatkowy powinien uznać, iż uprawdopodobnił on, że będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., a co za tym idzie - organ podatkowy powinien wydać decyzję zgodną z wnioskiem strony, bowiem wszystkie przesłanki zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g u.p.d.f. zostały spełnione. W przeciwnym przypadku należałoby przyjąć, że żaden podatnik, który uzyskuje dochody w okolicznościach tzw. sytuacji bezumownej, nie mógłby nigdy skorzystać z możliwości, jakie stwarza mu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, tj. złożyć wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, bowiem rozliczenie zapłaconego za granicą podatku następuje w tym samym lub zbliżonym okresie jak w przepisach krajowych, a w konsekwencji decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek staje się bezprzedmiotowa, gdyż z chwilą zakończenia roku podatkowego w zasadzie wygasa obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, a powstaje obowiązek rozliczenia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze podniesiono, że w tych okolicznościach nie może być już mowy o uprawdopodobnieniu, ale o udowodnieniu, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w niniejszej sprawie skarżący przewidywał, iż w 2019 r. będzie uzyskiwał dochód na terenie Brazylii podobnie jak w 2018 r. Analogicznie również jego dochody zostaną tam opodatkowane i w związku z tym będzie miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawa skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej od dochodów z pracy najemnej uzyskanych w 2019 r. na terytorium Brazylii. Zdaniem organów podatkowych, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z ww. ulgi, albowiem nie przedstawił on dowodu w postaci dokumentu, że w 2019 r. zapłacił podatek w Brazylii. Skarżący argumentował z kolei, że żądanym przez organ podatkowy dokumentem jeszcze nie dysponuje (z uwagi na trwający rok podatkowy), jednakże uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2019 r., albowiem przedstawił organowi podatkowemu brazylijską deklarację podatkową za 2018 r., wyjaśniając jednocześnie, że jego sytuacja prawnopodatkowa jest identyczna jak w 2018 r. Oceniając zaistniały w sprawie spór należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Odnosząc się do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), przy czym stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Tak samo w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16. Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały, zdaniem NSA, za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również strona skarżąca (s. 3 skargi). Skoro w realiach niniejszej sprawy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Brazylią nie została zawarta, rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że w 2019 r. zapłaci podatek w Brazylii. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni (podkreślenie Sądu), że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Należy wskazać, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W judykaturze wskazuje się, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3326/17, LEX nr 2735675). Z kolei w piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, żądając od skarżącego przedstawienia dowodu zapłaty podatku w Brazylii w 2019 r., w trakcie tego roku podatkowego. Tymczasem w przepisie tym ustawodawca posłużył się konstrukcją "uprawdopodobnienia" (a nie "udowodnienia"), które jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Jak prawidłowo zauważono w skardze - skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej może mieć miejsce dopiero przy rozliczeniu zeznania rocznego, natomiast nie można jej stosować do zaliczek na podatek dochodowy - w tym przypadku podatnik może zostać "zwolniony" od obowiązku ich uiszczania dopiero w oparciu o decyzję organu podatkowego wydaną na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej ma niejako "następczy" charakter wobec obowiązku uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego i prawa podatnika do żądania ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki wskazane w tym przepisie. Zdaniem Sądu, skoro skarżący przedstawił organowi podatkowemu brazylijską deklarację podatkową za 2018 r., wyjaśniając jednocześnie, że jeszcze nie dysponuje takim dokumentem za rok 2019 i jednocześnie złożył oświadczenie (przedkładając na potwierdzenie tego stosowne dokumenty), że jego sytuacja prawnopodatkowa jest identyczna jak w 2018 r., to organ podatkowy powinien był uznać, że skarżący uprawdopodobnił, iż w 2019 r. będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., a co za tym idzie - powinien był wydać decyzję zgodną z wnioskiem strony, bowiem wszystkie przesłanki zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g u.p.d.f. zostały spełnione. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć, że żaden podatnik, który uzyskuje dochody w okolicznościach tzw. sytuacji bezumownej, nie mógłby nigdy skorzystać z możliwości, jakie stwarza mu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, tj. złożyć wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, bowiem rozliczenie zapłaconego za granicą podatku następuje w tym samym lub zbliżonym okresie jak w przepisach krajowych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej sprowadzającą się do konkluzji, że skarżący miał prawo do zastosowania w 2019 r. tzw. ulgi abolicyjnej, albowiem uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2019 r. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.