I SA/Gd 168/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.: 1. uchylił decyzję organu I instancji w części, w ten sposób, że: - za kwiecień 2009 r. zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 1.843 zł, w rezultacie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2009 r. wynosi 70.574 zł, - za maj 2009 r. zmniejszył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 1.843 zł, w rezultacie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2009 r. wynosi 128.293 zł; 2. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 16 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Organ I instancji zakwestionował i stwierdził: 1. Po stronie podatku należnego - zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.843 zł w kwietniu 2009 r. i jednocześnie zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.843 zł w maju 2009 r. poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. wystawionych w lutym oraz marcu 2009 r. na "B" S.A. [...], łącznie 13 korekt faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 7-8 decyzji) zmniejszających sprzedaż, gdy tymczasem strona winna uwzględnić je w rozliczeniu za maj 2009 r. tj. za miesiąc, w którym otrzymała od nabywcy potwierdzenie odbioru przedmiotowych korekt, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Po stronie podatku naliczonego – zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 28.469 zł wynikające z naruszenia przepisów: a) art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.438 zł tj. odliczenie podatku w 100% zamiast w 60% z tytułu najmu samochodu osobowego z: - 12 faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 9-10 decyzji) wystawionych przez "C" Sp. z o.o. [...], podatek VAT 100% w łącznej kwocie 4.631 zł, podatek VAT 60% w łącznej kwocie 2.777 zł, różnica w łącznej kwocie 1.854 zł, - 7 faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 11-12 decyzji) wystawionych przez "B" S.A. podatek VAT 100% w łącznej kwocie 1.458 zł, podatek VAT 60% w łącznej kwocie 874 zł, różnica w łącznej kwocie 584 zł; b) art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 207 zł z 3 faktur (wymienionych na str. 11 decyzji) wystawionych przez "B" S.A., na zakup paliwa wykorzystywanego do samochodu osobowego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez zakup konserw mięsnych/turystycznych gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj.: z 2 faktur VAT: - nr [...] z dnia 11 lutego 2009 r. netto 29.000 zł, VAT 2.030 zł i - nr [...] z dnia 19 lutego 2009 r. netto 145.000 zł, VAT 10.150 zł z 3 faktur VAT (odpowiednio, faktur je korygujących): nr [...] z dnia 26 marca 2009 r., netto 65.345,79 zł, VAT 3.944,23 zł korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 26 marca 2009 r. netto (-) 4.315, 30 zł, VAT (-) 302,08 zł, nr [...] z dnia 8 maja 2009 r., netto 107.944,40 zł, VAT 7.556,10 zł korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 8 maja 2009 r. netto (-) 98, 70 zł VAT(-) 6,91 zł, korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 12 maja 2009 r. netto (-) 35,36 zł VAT (-) 2,48 zł, nr [...] z dnia 20 maja 2009 r. netto 35.380,68 zł VAT 2.476,65 zł korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 19 maja 2009 r. netto (-) 73,08 zł VAT (-) 5,12 zł korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 19 maja 2009 r. netto (-) 90, 72 zł VAT(-) 6, 35 zł korekta zmniejszająca nr [...] z dnia 19 maja 2009 r. netto (-) 137,40 zł VAT (-) 9,62 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za luty, marzec i maj 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania ww. faktur z tytułu nabycia towarów od firmy "B" S.A. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, 2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanym w uzasadnieniu niniejszego odwołania, poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z tytułu nabycia od "B" S.A. w W. produktów spożywczych wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części, w ten sposób, że - za kwiecień 2009 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 70.574 zł, - za maj 2009 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 128.293 zł; - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szeroko przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody, podzielił wnioski organu podatkowego I instancji, że faktury nr [...] z dnia 11 lutego 2009 r. oraz nr [...] z dnia 19 lutego 2009 r. na zakup przez "A" Sp. z o.o. od "B" S.A. [...] konserwy [...] 300g w łącznej ilości 120.000 sztuk - nie dokumentują faktycznie wykonanej czynności, zaś strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą następujące okoliczności sprawy: - Spółka "A" pełniąc rolę producenta w Grupie Kapitałowej "B" S.A. była w stanie na bieżąco wyprodukować konserwę [...] zamiast odkupować własne wyroby od "B" S.A.; zgodnie ze złożoną przez stronę "Dokumentacją dot. współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Spółka produkowała na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych asortymenty: [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g; Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych; - brak uzasadnionego gospodarczo celu zakupu ww. konserw w ilości 120.000 sztuk, nie zostały one bowiem odsprzedane w 2009 r. - jedynie 204 sztuki; w powyższym zakresie nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia Spółki: * wskazujące na pilne zapotrzebowanie na konserwy i ich brak na stanie jako na powód odkupienia konserw od Spółki "B" - zgodnie z zestawieniem sprzedaży "A" Sp. z o.o. konserwy [...] ogółem, * nie można uznać, że tańszym było odkupienie gotowych wyrobów od "B" S.A. niż wyprodukowanie tych samych wyrobów we własnym zakresie, ponieważ cena netto [...] konserwa [...] 300g dla nabywcy "B" S.A. wynosiła od 1,15 zł do 1,30 zł za sztukę, natomiast cena zakupu tej konserwy od "B" S.A. według spornych faktur wynosiła 1,45zł za sztukę; znaczną część tych towarów, w ponad 25%, Spółka wykazała w niedoborach magazynowych, nie wskazując przyczyn tych niedoborów; Spółka nie udowodniła przeetykietowania zakupionych konserw gdyż zużyła etykiety [...] 300g do przeetykietowania towarów w ilości zaledwie 2.900 szt. podczas gdy zakup od "B" SA towaru [...] konserwa [...] 300g wynosił 120.000 szt.; niewiarygodne są wyjaśnienia "A" Sp. z o.o. w zakresie przeetykietowania/ przeindeksowania; przeindeksowanie wiąże się ze zmianą składu (receptury) wyrobu nabytego od wyrobu sprzedanego; nie jest tożsamy skład konserw należących do tej samej grupy; opisane działanie polegające na przemetkowaniu konserw mięsnych narusza przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, z których jednoznacznie wynika obowiązek szczegółowego podawania składu produktów, a oznakowanie środka spożywczego nie może wprowadzać konsumenta w błąd, w szczególności co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji. brak jakichkolwiek pisemnych dowodów zarówno na transport rzeczonej konserwy, jak i na jej przechowywanie, strony transakcji tj. "A" Sp. z o.o. i "B" S.A. nie były w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji dotyczących depozytu: od kiedy, do kiedy trwał, w jakim magazynie były przechowywane konserwy, za jaką cenę i co się na nią składało, wyjaśnienia strony dotyczące braku konieczności dokumentowania powyższego z uwagi na wzajemne, bliskie relacje spółek z Grupy Kapitałowej nie znalazły potwierdzenia w umowie o współpracy. Kolejno organ odwoławczy równie szeroko przedstawił stan faktyczny i ustalenia dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...] na dostawę towaru wystawionych przez "B" S.A. dla "A" Sp. z o.o., i podtrzymał stanowisko organu I instancji, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, zaś strona wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą następujące okoliczności sprawy: - "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. należy do Grupy Kapitałowej "B" S.A., która jest jednym z producentów i dystrybutorów wyrobów rybnych i owoców morza. Uzupełnieniem asortymentu oferowanego przez Grupę są przetwory mięsne, mięsno-warzywne produkowane przez "A" Sp. z o.o., która w stosunku do "B" S.A. pełniła funkcję wyłącznie producenta. Spółka produkowała wyroby gotowe objęte dokumentacją w oparciu o otrzymane zamówienia, z wyjątkiem następujących asortymentów, które były produkowane na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych: [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g. Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych; - "A" Sp. z o.o. nie udowodniła uzasadnionego gospodarczo celu zakupu towaru "konieczności nabycia towaru od "B" S.A. ze względu na brak możliwości wyprodukowania asortymentu, w terminie jakiego oczekiwali klienci". Organ stwierdził na podstawie przedłożonego przez skarżącą dokumentu pn. "Sprzedaż WZ i faktury 2009" oraz inwentaryzacji Bilans Otwarcia (BO) i Bilans Zamknięcia (BZ), że większość zakupionych wg spornych faktur towarów od "B" S.A., nie została sprzedana. Z dokumentu pn. inwentaryzacja na dzień 30 czerwca 2009 r. wynika, że nie zanotowano ich zapasu w magazynie, stwierdzono natomiast niedobór w magazynach. Towary wskazane przez organ I instancji w zestawieniu jako sprzedane przez "A" Sp. z o.o., były w asortymencie produkowanym przez Spółkę w 2009 r. Skarżąca pełniąc rolę producenta w Grupie Kapitałowej była w stanie na bieżąco wyprodukować towary, zamiast odkupować towary od "B" S.A.; - "A" Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego transport towarów z magazynu "B" S.A. do magazynu skarżącej Spółki. Przeprowadzone przez organ postępowanie udowodniło, że towary nie zostały przetransportowane do magazynów ani przez ich nabywcę "A" Sp. z o.o., ani przez "B" S.A., ani też przez podmiot trzeci; - niewiarygodne są wyjaśnienia "A" Sp. z o.o. co do niedoborów towaru wynikających z "przeindeksowania towaru". W ocenie organu rzekome "przeindeksowanie" wiązało się ze zmianą składu (receptury) wyrobu nabytego od wyrobu sprzedanego; nie jest tożsamy skład konserw należących do tej samej grupy. Wskazane przez Spółkę praktyki, polegające na przemetkowaniu konserw mięsnych-naruszają przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, z których jednoznacznie wynika obowiązek szczegółowego podawania składu produktów, a oznakowanie środka spożywczego nie może wprowadzać konsumenta w błąd, w szczególności co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji. W ocenie Dyrektora niewiarygodne są wyjaśnienia "A" Sp. z o.o. co do "przeindeksowania towaru" również ze względu na rodzaj opakowania konserw. "Przeindeksowanie" konserwy EO "easy open" na konserwy bez EO było niemożliwe, ponieważ opakowanie posiada specjalne wieczko z nacięciem. W świetle powyższego w niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora, sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych bowiem transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Przystępując do oceny prawnej Dyrektor wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w mej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Na potwierdzenie powyższego przytoczono szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego sprawy pozwoliły stwierdzić, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego Dyrektor wyjaśnił, że w wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. niesłusznie obniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych, na "B" S.A., w lutym i marcu 2009 r. korekt faktur VAT zmniejszających sprzedaż (wymienionych na str. 42 zaskarżonej decyzji na łączną kwotę netto: (-) 26.327,88 zł, VAT: (-) 1.842,95 zł. Niespornym w sprawie jest, że faktury VAT korekty nabywca tj. "B" S.A. otrzymał. Na dokumentach tych znajduje się stempel i podpis odbiorcy. Bezspornym także jest, że korekty faktur VAT wpłynęły do Spółki z o.o. "A" w maju 2009 r. Na fakturach tych widnieje bowiem wyraźna pieczątka zawierająca nazwę Spółki oraz datę wpływu: odpowiednio 7 i 8 maja 2009 r. Spornym natomiast jest, kiedy Spółka miała prawo do ujęcia korekt faktur tj. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., czy też za maj 2009 r. Organ odwoławczy cytując treść przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym: 1. nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, 2. sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej - jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Uwzględniając powyższe dla prawidłowego rozliczenia korekty faktury sprzedaży przez sprzedawcę ważnym jest ustalenie kiedy (w jakim miesiącu) dokument ten otrzymał nabywca, a także kiedy sprzedawca uzyskał informację o potwierdzeniu odbioru tego dokumentu przez nabywcę. W sytuacji bowiem gdy nabywca odbierze fakturę korygującą w danym miesiącu (np. styczeń) i sprzedawca uzyska taką informację przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (do 25 lutego), to będzie miał on prawo ująć tę korektę w rozliczeniu za miesiąc w którym odebrał ją nabywca (za styczeń). Natomiast w przypadku uzyskania informacji o potwierdzeniu odbioru faktury korygującej przez nabywcę - po terminie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał ten dokument - sprzedawca rozliczy tę korektę w rozliczeniu miesiącu w którym otrzymał potwierdzenie. Dyrektor Izby stwierdził, że na 5 z 13 spornych korekt faktur VAT - oprócz pieczątki wpływu do "A" Sp. z o.o. - widnieje pieczątka "Wpłynęło" i odpowiednia data: 2 marca 2009 r. (dot. faktur nr [...] i nr [...]) i 24 marca 2009 r. (dot. faktur nr: [...],[...] i [...]), przy czym brak jest jednoznacznej informacji gdzie i do kogo ten dokument wpłynął. Na pozostałych 8 korektach faktur VAT brak jest jakiejkolwiek informacji o dacie wpływu - poza wpływem dokumentu do strony. Mając na uwadze powyższe oraz treść 13 korekt faktur organ II instancji stwierdził, że brak jest jednoznacznej informacji, kiedy korekty te otrzymała Spółka "B". Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji badał przedmiotową kwestię tj. zwracał się do strony czy też do spółki "B" o informacje kiedy nabywca otrzymał korekty faktur. Organ II instancji ma prawo w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające, w ww. zakresie. Uwzględniając jednakże ekonomikę postępowania (tj. np. koszty związane korespondencją, czas trwania postępowania) oraz fakt, że spór w przedmiotowym zakresie dotyczy rozstrzygnięcia czy Spółka miała prawo ująć sporne korekty faktur w kwietniu czy w maju 2009 r. (bowiem samo prawo do zmniejszenia sprzedaży i podatku należnego o wynikającą z korekt kwotę 1.843 zł jest poza sporem), zatem spór dot. "przesunięcia" podatku należnego (sprzedaży) o jeden miesiąc - Dyrektor Izby mając na uwadze powyższe oraz kierując się zasadą, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony - postanowił uznać prawo Spółki "A" do obniżenia sprzedaży oraz podatku należnego o kwotę 1.843 zł - tak jak to Spółka wykazała - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji co do naruszenia przez stronę przepisów: - art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego w 100% zamiast w 60% z łącznie 19 faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. i "B" S.A. z tytułu najmu samochodu osobowego - zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie kwotę 2.438 zł, - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez "B" S.A. na zakup paliwa wykorzystywanego do samochodu osobowego - zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie kwotę 207 zł. Ustaleń tych strona nie kwestionowała i nie wnosiła zarzutów w tym zakresie. Na powyższą decyzję strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę w części obejmującej określenie zwrotów podatku od towarów i usług na rachunek bankowy skarżącej za luty, marzec i maj 2009 r. i wniosła o uchylenie ww. decyzji w części, w jakiej organ zmniejszył kwoty nadwyżek podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w stosunku do deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. o kwotę 2.030 zł, za marzec 2009 r. o kwotę 13.792 zł i za maj 2009 r. o kwotę 10.002 zł oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanego; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków, jakoby skarżąca: a) nie dokonała zakupów towarów udokumentowanych pięcioma fakturami "B" S.A., wymienionymi w treści zaskarżonej decyzji, b) wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegająca na oczywiście nieprawidłowym stwierdzeniu, jakoby oszustwo w dziedzinie podatku od towarów i usług miało miejsce w okolicznościach wskazanych na str. 20-21 oraz str. 38-39 zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności przywołała orzecznictwo TSUE w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia na tej podstawie, że nie była w stanie: przedstawić dokumentów potwierdzających transport towarów w dniach dokonania ich zakupów, przekonać organu o celowości odkupywania od "B" S.A. bardzo niewielkiej części towarów własnej produkcji, wyjaśnić sposobu dalszego rozporządzenia niektórymi towarami, po ich zakupie od "B" S.A. Ponadto organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że część towarów, w szczególności należących do asortymentu [...] 300g, została odkupiona od "B" S.A. w celu ich przeindeksowania na inne asortymenty (tu: [...] 300g). Odnosząc się do ustaleń organów skarżąca podniosła, że po pierwsze, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji żadną miarą nie wyczerpują znamion oszustwa w dziedzinie podatku VAT, gdyż nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na szkodę, ponieważ "B" S.A. zadeklarowała i rozliczyła kwoty podatku należnego wykazane na wszystkich fakturach zakwestionowanych przez organy. Po drugie w świetle orzecznictwa TSUE ciężar udowodnienia zarówno zaistnienia oszustwa w podatku VAT, jak i niezachowania przez podatnika należytej staranności przy dokonywania transakcji, w celu zapobieżenia udziałowi w tym oszustwie, obciąża organy podatkowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ zarzucił skarżącej nieudowodnienie dokonania transportu towarów, celu gospodarczego dokonania zakupów, jak również dalszego wykorzystywania towarów do czynności opodatkowanych. Tego rodzaju przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika należy uznać za niedopuszczalne. Po trzecie zaskarżona decyzja narusza art. 191 w powiązaniu z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że bezpodstawnie pominięto zapisy w księgach rachunkowych skarżącej dotyczące przeindeksowania części towarów nabytych od "B" S.A. Organ nie zakwestionował bowiem zapisów w ewidencji magazynowej, zatem korzystają one nadal z domniemania rzetelności i stanowią dowody w sprawie. Ponadto w ocenie strony wskazane w decyzji uzasadnienie odmowy uwzględnienia faktu przeindeksowania towarów jest całkowicie nieracjonalne. Oczywiście zmiana etykiety na wyrobie nie powoduje zmiany składu surowcowego produktu wewnątrz opakowania i jest działaniem bezprawnym, jednakże nie świadczy to jeszcze, że tego rodzaju działania nie miały miejsca w przedsiębiorstwie skarżącej. Również zakwestionowanie zużycia etykiet dla przeindeksowania asortymentu towarów jest całkowicie bezpodstawne – na puszki naklejono nowe etykiety, czyli doszło do zużycia etykiet, a nie zmiany indeksu etykiet. Po czwarte, nie można uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedstawienia dokumentów potwierdzających przewóz towarów w wykonaniu dostawy, gdyż jest to sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Skarżąca przypomniała również okoliczności, które uzasadniają niegromadzenie dokumentacji transportowej dla każdej transakcji pomiędzy spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej "B" S.A.: - skarżąca jest spółką z o. o., której wszystkie udziały należą do "B" S.A., - przychody skarżącej ze sprzedaży za 2009 r. wyniosły ponad 26 milionów zł, czyli wartość netto każdej z zakwestionowanych transakcji stanowi ułamek procenta rocznych przychodów skarżącej, - skarżąca dysponuje własnym taborem samochodów ciężarowych, które w 2009 r. wykorzystywała zarówno do przewozu towarów na własne potrzeby, jak i do świadczenia usług transportowych na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej "B" S.A., - zgodnie z umową dotyczącą świadczenia usług transportowych na rzecz "B" S.A. skarżąca była zobowiązana do dokumentowania wyłącznie świadczenia tych usług, a nie wykonywania przewozów na własne potrzeby, - organ kontroli ustalił, jakie zadania wykonywali poszczególni kierowcy zatrudniani przez skarżącą w dniach wystawienia zakwestionowanych faktur, a zatem nie zostało wykluczone, że towary mogły być transportowane w innych dniach lub też przechowywane przez skarżącą w depozycie, - skarżąca nie ma obowiązku udowadniania, jak długo towary były przechowywane, tudzież przedstawienia pisemnej umowy przechowania – wymaganie posiadania tego rodzaju dowodów wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapobieżenia nieprawidłowościom, zwłaszcza w sytuacji, w której "B" S.A. w całości zadeklarowała i rozliczyła podatek należny wykazany w spornych fakturach. Po piąte, z faktu niewykazania przez skarżącą sprzedaży ani zapasu niektórych towarów nabytych od "B" S.A. nie wynika jeszcze, aby sporne faktury poświadczały czynności, które nie miały miejsca. Rozliczenie spisu z natury w magazynach na dzień 30 czerwca 2009 r. wykazało bardzo istotne rozbieżności pomiędzy ilością poszczególnych asortymentów w ewidencji magazynowej oraz ilością stwierdzoną w magazynach przez osoby przeprowadzające inwentaryzację, przy czym łączna wartość niedoborów jest zbliżona do łącznej wartości nadwyżek. Pracownicy działu logistyki systematycznie tworzyli w ewidencji nowe indeksy dla podobnych lub nawet takich samych towarów, dla których już były założone indeksy. Wobec powyższego najbardziej prawdopodobną przyczyną stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych były powtarzające się błędy w ewidencjonowaniu wydań towarów (księgowano wydanie towaru należącego do innego indeksu niż towar fizycznie opuszczający magazyn). Niezależnie jednak od powyższego, ewentualne zawinione niedobory towarów mogłyby stanowić co najwyżej podstawę do korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług a rzeczona korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobory zostały stwierdzone. Tym miesiącem byłby czerwiec 2009 r, a nie luty, marzec czy maj 2009 r. Nawet zatem w przypadku uznania, że w sprawie niedobory mają charakter zawiniony i nie zostały prawidłowo udokumentowane, nie jest dopuszczalne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze skutkiem ex tunc od daty zakupu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum, podkreślenia wymaga, że strona zaskarżyła decyzję organu w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym, marcu i maju 2009 r. wykazanego w fakturach (wraz z fakturami je korygującymi) wystawionych na rzecz Spółki przez "B" S.A. i dokumentujących dostawę konserw mięsnych/turystycznych. Poza zakresem sprawy pozostają zatem niekwestionowane ustalenia, co do rozliczenia faktur korygujących na kwotę 1.843 zł w kwietniu 2009 r., odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu samochodu osobowego oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do samochodu osobowego. Kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT (wraz z fakturami je korygującymi) wystawionych na rzecz strony przez "B" S.A. z siedzibą w W., na łączną kwotę podatku 25.824 zł, uznając że faktury te nie stwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazana była firma "B" S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Spółka "A" pełniąc rolę producenta w Grupie Kapitałowej "B" S.A. była w stanie na bieżąco wyprodukować konserwę [...] zamiast odkupować własne wyroby od "B" S.A.; zgodnie ze złożoną przez stronę "Dokumentacją dot. współpracy z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Spółka produkowała na bieżąco, w celu utrzymania stanów magazynowych asortymenty: [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g, [...] 300g; Spółka była w stanie na bieżąco dostosować poziom produkcji do wielkości zapasów wyrobów gotowych. Skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła gospodarczo celu zakupu ww. konserw w ilości 120.000 sztuk na podstawie faktur z 11 i 19 lutego 2009 r., gdyż: - nie zostały one bowiem odsprzedane w 2009 r. - jedynie 204 sztuki; - zestawienie sprzedaży konserwy [...] ogółem przeczy wyjaśnieniom Spółki wskazującym na pilne zapotrzebowanie na konserwy i ich brak na stanie jako powód odkupienia konserw od "B" S.A., - nie znajduje podstaw argumentacja skarżącej, że tańszym było odkupienie gotowych wyrobów od "B" S.A. niż wyprodukowanie tych samych wyrobów we własnym zakresie, ponieważ cena netto tej konserwy dla nabywcy "B" S.A. wynosiła od 1,15 zł do 1,30 zł za sztukę, natomiast cena jej zakupu od ww. spółki według spornych faktur wynosiła 1,45 zł za sztukę, - znaczną część zakupionych konserw, w ponad 25%, Spółka wykazała w niedoborach magazynowych, nie wskazując przyczyn tych niedoborów. Podobnie skarżąca nie udowodniła uzasadnionego gospodarczo celu zakupu konserw mięsnych/innych na podstawie faktur z dnia 26 marca, 8 maja i 20 maja 2009 r., gdyż: - wbrew stwierdzeniu skarżącej nie było "konieczności nabycia towaru od "B" S.A. ze względu na brak możliwości wyprodukowania asortymentu w terminie, jakiego oczekiwali klienci". Jak wynika bowiem z akt sprawy, tj. przedłożonego dokumentu pn. "Sprzedaż WZ i faktury 2009" oraz inwentaryzacji Bilans Otwarcia (BO) i Bilans Zamknięcia (BZ), większość zakupionych wg spornych faktur towarów od "B" S.A., nie została sprzedana. Z dokumentu pn. inwentaryzacja na dzień 30 czerwca 2009 r. wynika, że nie zanotowano ich zapasu w magazynie, stwierdzono natomiast niedobór w magazynach. Strona skarżąca również nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego transport towarów z magazynu "B" S.A. do magazynu strony. Przeprowadzone przez organy postępowanie udowodniło, że towary nie zostały przetransportowane do magazynów ani przez ich nabywcę ("A" Sp. z o. o.) ani dostawcę ("B" S.A.), ani też podmiot trzeci. Brak również jakichkolwiek pisemnych dowodów na przechowywanie konserw, a strony transakcji nie były w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji dotyczących ich depozytu: od kiedy, do kiedy trwał, w jakim magazynie były przechowywane, za jaką cenę i co się na nią składało. Wyjaśnienia autora skargi dotyczące braku obowiązku dokumentacyjnego z uwagi na wzajemne, bliskie relacje spółek z Grupy Kapitałowej nie znalazły potwierdzenia w umowie o współpracy, w której w jednym z warunków określono, że skarżąca zobowiązuje się do zlecania kierowcy ewidencjonowania i potwierdzania każdego wyjazdu. Nawet bliskie wzajemne relacje między spółkami nie uzasadniają pozostawienia do depozytu tak znacznej ilości towaru bez jakiegokolwiek pisemnego potwierdzenia czy zlecenia, chociażby dla celów ewidencyjnych czy magazynowych. Sąd za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej co do "przeindeksowania towaru". Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, rzekome "przeindeksowanie" wiązało się bowiem ze zmianą składu (receptury) wyrobu. Wyrób sprzedany miał, po "przeindeksowaniu" inny skład (recepturę). Nie jest tożsamy skład konserw należących do tej samej grupy. Wskazane przez stronę praktyki, polegające na przemetkowaniu konserw mięsnych naruszają przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych oraz ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, z których jednoznacznie wynika obowiązek szczegółowego podawania składu produktów, a oznakowanie środka spożywczego nie może wprowadzać konsumenta w błąd, w szczególności co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji. Sąd nie dał wiary skarżącej, jakoby zakupiła sporny towar a następnie oznaczyła go jako całkiem inny produkt. Potwierdzeniem powyższej konkluzji jest również fakt, że Spółka zużyła etykiety "[...] 300g" do przeetykietowania towarów w ilości zaledwie 2.900 sztuk, podczas gdy zakup od "B" S.A. tego towaru wynosił 120.000 sztuk. Ponadto niewiarygodne są wyjaśnienia co do "przeindeksowania towaru" w odniesieniu do zakupu z trzech faktur dokumentujących zakup konserw mięsnych/innych, również ze względu na rodzaj opakowania konserw. "Przeindeksowanie" konserwy EO "easy open" na konserwy bez EO było niemożliwe, ponieważ opakowania posiada specjalne wieczko z nacięciem. Podkreślić również należy, że "przeindeksowanie" towarów nie znajduje potwierdzenia w żadnym ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały dostawy w nich wykazane. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług (brak dokumentacji dot. przebiegu transakcji, magazynowania, transportu, nabywanie towarów po cenach wyższych niż sprzedaż identycznych towarów dokonywana przez skarżącą). Odpowiadając na zarzut jakoby do nie doszło do oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, ponieważ kontrahent strony rozliczył podatek należny wynikający ze spornych faktur, podkreślenia wymaga, że wskutek rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 zakwestionowanych faktur, skarżącą wykazała zwrot podatku większy łącznie o kwotę 25.824 zł, która to kwota została należnie wykazana do zwrotu od Skarbu Państwa ma rachunek bankowy skarżącej. Nie jest zatem tak, jakby transakcje te były neutralne podatkowo. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.