I SA/Gd 1681/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.951 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1568/08, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami przez skarżącą spółkę. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego i w oparciu o to, dokonanie oceny związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie zwana "u.p.d.o.p."). Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 374/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego potwierdzającego związek poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2006 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 77 852,06 zł poniesionych przez spółkę z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na umowę zlecenie. Organy uznały bowiem, że brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu zatrudnienia osób do prac przeładunkowych, pomocniczych, porządkowych i remontowych, a uzyskiwanymi przychodami z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz spółki "B". Usługi przeładunkowe mosstanolu L na rzecz tego podmiotu były bowiem wykonywane przez spółkę "C". Natomiast prace przeładunkowe i pomocnicze spółka wykonywała jedynie w okresie styczeń-maj 2001 r., na rzecz spółki "C"; w pozostałych miesiącach usług takich nie świadczyła. Organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. wezwał spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących warunków przeładunku i transportu mosstanolu L. Spółka w złożonych wyjaśnieniach powołała się na opinię biegłego, która zawierała analizę niezbędnego zatrudnienia przy pracach związanych z rozładunkiem i transportem płynów niebezpiecznych. Organ dokonując oceny tej opinii wskazał, że nie zawiera ona danych co do dowodów źródłowych, na których oparł się biegły ustalając minimalną liczbę pracowników niezbędnych do wykonania wskazywanych w opinii prac. Organ szczegółowo wskazał również przyczyny, które zadecydowały o nie uznaniu jej mocy dowodowej. Organ wskazał również, z jakiej przyczyny nie dał wiary zeznaniom świadków T. L., H. K. i Z. A. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie zwana: p.p.s.a.). Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyrokach NSA i WSA; nie zebrał bowiem całości materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnił specyficznych warunków przeładunku mosstanolu L, nie uwzględniono również opinii biegłego. Spółka podkreśliła, że poniosła wydatki w związku z pracami wykonanymi w porcie, od wynagrodzeń zostały odprowadzone podatki i należne świadczenia ZUS. Zarzuciła także, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zakwestionowano opinię biegłego. Wskazano, że spółka była odpowiedzialna za przyjęcie ładunku na cysterny i to na niej spoczywał obowiązek bezpiecznego załadunku towaru. Natomiast spółka "C" była odpowiedzialna jedynie za prace portowe – rozładunek i oddanie mosstanolu L na cysterny. Zdaniem skarżącej fakt zatrudnienia przez spółkę dodatkowych osób wynika z konieczności szybkiego przetransportowania znacznych ilości mosstanolu L. Spółka "C" dysponowała bowiem barką, która była w stanie pomieścić jedynie część substancji transportowanej na statku. Aby zatem uniknąć ponoszenia kosztów demurrage niezbędne było szybkie przeładowanie mosstanolu L z barki na cysterny samochodowe, a do wykonania tych prac konieczne było zatrudnienie dodatkowych osób. W ocenie skarżącej nie było również podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania prac zleconych im przez spółkę. Bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że niektórzy ze zleceniobiorców byli jednocześnie zatrudniani na etatach w innych spółkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Spółka w piśmie z dnia 17 sierpnia 2011 r. podała, że w listopadzie i grudniu 2001 r. wyładunek mosstanolu L był podzielony pomiędzy skarżącą, a spółkę "C". Działalność spółki "C" ograniczała się do wyładunku substancji z tankowca do barki oraz do zlecenia skarżącej spółce rozładowania barki za pomocą posiadanych zestawów cystern, przewiezienia substancji do wagonów kolejowych, napełniania ich oraz przetransportowania towaru do odbiorców spółki "B". Na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. pełnomocnik spółki wskazał, że z uwagi na sytuację w jakiej jesienią 2001 r. znalazła się spółka "C", skarżąca była zobowiązana uczestniczyć w procesie przeładunku i transportu. Nie było przy tym istotne, która z tych spółek miała obowiązek wykonania tych czynności, istotne było bowiem, że środek chemiczny wymagał przeładunku i transportu na rzecz spółki "B" Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 419/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 153 p.p.s.a., stwierdził, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wszelkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 374/10. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zebrał dane dotyczące warunków transportu i przeładunku w listopadzie i grudniu 2001 r., zwracając się w tym celu do strony skarżącej o przedłożenie stosownych dowodów. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy poddał następnie dokładnej analizie i na jej podstawie, oceniając dowody oddzielnie i we wzajemnej łączności prawidłowo wywiódł, że spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zatrudnienie zleceniobiorców, w związku z wykonywaniem prac przeładunkowych. Spółka w listopadzie i grudniu 2011 r. takich usług nie świadczyła bowiem na rzecz spółki "B", a usługi te były wykonywane przez spółkę "C". Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy odniósł się także do przedłożonej przez spółkę opinii biegłego, wskazując z jakich przyczyn odmówił jej przyznania mocy dowodowej. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wskazała, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z nie stwierdzeniem naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie zwana "O.p."), które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 72/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd drugiej instancji zaznaczył, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż najistotniejszym elementem oceny spornych wydatków skarżącej spółki była treść umów wiążących ją z kontrahentami gospodarczymi oraz z osobami zatrudnionymi na umowy zlecenia. NSA podniósł, że analizowane rozpoznanie i rozważenie sprawy nie daje dostatecznej i zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie o gospodarcze i w tym kontekście podatkowo znaczące przeznaczenie i wykorzystanie spornych wydatków, co nie spełnia do końca tak ducha jak i litery wydanych uprzednio a wiążących wyroków sądowych. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć materiał dowodowy sprawy w następujących płaszczyznach: 1) jeżeli umowy zlecenia były rzeczywiście zawierane i wykonywane, to jakie czynności były na ich podstawie świadczone, 2) czy świadczenia zleceniobiorców związane były z działalnością przychodową zleceniodawcy, to jest skarżącej spółki, 3) czy wykonanie umów o pracę nie miało na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w postaci prawidłowego funkcjonowania skarżącej spółki kapitałowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 72/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie tylko wydatki związane z określoną czynnością przychodową w postaci jednostkowego, wyodrębnionego z całości funkcjonowania podatnika w badanym okresie podatkowym, wykonania danej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego potwierdzającego związek poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt poniesienia takich wydatków, w tym również pochodnych od wynagrodzeń w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i należnych podatków jest bezsporny. Wątpliwości budzi natomiast rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego oraz ocena związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko pod względem formalnym. Materiał dowodowy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie daje jednoznacznej podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zatrudnienie 55 osób na podstawie umów zlecenia. Wskazać należy, że ocena związku dokonanych przez skarżącą spółkę wydatków, w postaci wynagrodzeń, z osiągniętymi przychodami nie może mieć charakteru czysto formalnego i sprowadzać się do analizy treści dokumentów, umów, w tym umów zlecenia, oraz wyprowadzonych z analizy tej wniosków. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego. Zauważyć trzeba, że po ponownym przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania administracyjnego organ podatkowy wydał decyzję, co do zasady analogiczną do uprzedniej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że najistotniejszym elementem oceny spornych wydatków skarżącej spółki była treść umów wiążących ją z kontrahentami gospodarczymi oraz z osobami zatrudnionymi na umowy zlecenia. W ocenie Sądu analizowane rozpoznanie i rozważenie sprawy nie daje dostatecznej i zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie o gospodarcze i w tym kontekście znaczące podatkowo przeznaczenie i wykorzystanie spornych wydatków. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zatem rozważyć materiał dowodowy sprawy w następujących płaszczyznach: 1) jeżeli umowy zlecenia były rzeczywiście zawierane i wykonywane, to jakie czynności były na ich podstawie świadczone, 2) czy świadczenia zleceniobiorców związane były z działalnością przychodową zleceniodawcy, to jest skarżącej spółki, 3) czy wykonanie umów zlecenia nie miało na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w postaci prawidłowego funkcjonowania skarżącej spółki kapitałowej. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.