I SA/Gd 1755/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 grudnia 2018 r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności R.P. (dalej: strona, skarżący), członka zarządu A sp. z o.o., solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. w kwocie 282.081 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 134.263 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 1.267.557 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 517.441 zł, za styczeń 2014 r. w kwocie 250.332 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100.197 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A sp. z o.o., dalej w skrócie zwana Spółką, nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej także Ordynacji podatkowej Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 5 listopada 2018 r. natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2017 r. oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 października 2017 r. określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2013r., grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. zostały doręczone odpowiednio w dniach 26 lipca 2017r. i 27 października 2017r. (w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została sprostowana postanowieniem z dnia 20 września 2019r., błędnie bowiem wskazywała datę doręczenia wymienionych decyzji na rok 2018). Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Dyrektor wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Organ egzekucyjny podjął liczne działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych ciążących na Spółce, w tym kierując zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w kilku bankach - w ich wyniku nie doszło do zaspokojenia należności podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Ustalił również, że pod zgłoszonym adresem siedziby Spółka nie prowadziła działalności. Ustalono, że Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] i [...]. Na obu tych nieruchomościach ustanowione zostały hipoteki na rzecz wierzyciela Banku [...] S.A. zabezpieczające wierzytelności o wartości 1.913.937,18 zł wraz z odsetkami. Wartość tej wierzytelności przekracza wartość obu nieruchomości, ustaloną na podstawie informacji komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne o wysokości oszacowania dla nieruchomości objętej księga wieczystą nr [...] (1,9233 hektara gruntów ornych) oraz na podstawie operatu szacunkowego nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Kwoty uzyskane z ewentualnie skutecznej egzekucji ww. nieruchomości nie wystarczyłyby nawet na zaspokojenie w całości wierzyciela hipotecznego. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. Okoliczności sprawy potwierdzają zatem, że egzekucja z majątku Spółki wobec należności będących przedmiotem niniejszego postępowania okazała się bezskuteczna. W konsekwencji zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów. W dalszych wywodach organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze znane zaległości płatnicze Spółki dotyczą nieuregulowania podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 marca 2013 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w spłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Takie kroki nie zostały podjęte. Strona nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 15, art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony konsekwencją przyjęcia przez organ faktu, iż siedziba Spółki w miejscowości B ul. W ma charakter fikcyjny (bezpodstawne wykorzystanie adresu dla celów ewidencyjnych), i tym samym zmiana siedziby była nieskuteczna (dokonana wskutek czynności bezprawnej), jest to, że właściwym organem pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, stosownie do normy z art. 17a ww. ustawy, powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego i odpowiednio Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P; 2) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji przed otrzymaniem pisma zawierającego wypowiedzenie się podatnika co do zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi. Zdaniem Skarżącego w decyzji organ pierwszej instancji wskazał nieprawdę, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia w tym zakresie, czego nie dostrzegł organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do zarzutu w tym zakresie zawartego w odwołaniu; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący brak zaufania do organów podatkowych. W ocenie Strony czynności organów były pobieżne i instrumentalne, dokonane wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Skarżącego nie ma innego uzasadnienia dla wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przed otrzymaniem pisma zawierającego wypowiedzenie strony w sprawie; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 ww. ustawy poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich z uwagi na istnienie majątku "A" Sp. z o.o. pozwalającego w całości na pokrycie jej zobowiązań podatkowych; 5) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie rozpoznania i oceny twierdzeń i dowodów podatnika złożonych w trybie art. 200 ww. ustawy z przeznaczeniem dla organu pierwszej instancji, dopiero przez Stronę przeciwną w postępowaniu odwoławczym. Podatnik pozbawiony został tym samym możliwości odwołania się od rozstrzygnięć w zakresie oceny tych twierdzeń i przedstawionych dowodów. Ponadto organ drugiej instancji w części wykorzystał przesłane wraz z pismem z dnia 24.12.2018 r. dowody celem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wartości nieruchomości Spółki, pomimo niewydania postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy; 6) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki i powierzchowny, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw Strony, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością i nierozpoznaniem istoty sprawy; 7) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzje określające zobowiązania Spółce zostały doręczone w dniu 26.07.2018 r. oraz dniu 27.10.2018 r., podczas gdy postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności zostało wydane już w dniu 16.10.2018 r., 8) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na nieskuteczność doręczenia decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. m.in. za kwiecień 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., poprzez kierowanie ich na niewłaściwy adres; 9) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Zdaniem Skarżącego w dacie wydania decyzji ustalających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. do wskazanego kręgu osób On nie należał, co winno prowadzić do tezy, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy podatnika, 10) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania majątku dłużnika pozwalającego na zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją; 11) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. Według Strony wbrew stanowisku organu bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, gdyż przeprowadzone czynności egzekucyjne prowadzone były na podstawie innego tytułu wykonawczego i dotyczyły zobowiązania w kwocie 22.080,00 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.; 12) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przedstawienia wniosków dowodowych. Organ pierwszej instancji wydał decyzję przed odebraniem pisma podatnika z dnia 24.12.2018 r., zawierającego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi. Zdaniem Skarżącego w decyzji organ wskazał nieprawdę, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia w tym zakresie. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego zarzutu, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż nie miało ono wpływu na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniósł, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zobowiązanie to wynikało z deklaracji, powoduje przywrócenie stanu sprzed egzekucji, a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325– dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej. Zarzut ten Skarżący uzasadnił wskazując, że skoro organ odwoławczy przyjął, iż siedziba "A" Sp. z o.o. w miejscowości B ul. W ma charakter fikcyjny (bezpodstawne wykorzystanie adresu dla celów ewidencyjnych), to zmiana siedziby była nieskuteczna (dokonana wskutek czynności bezprawnej), przez co właściwym organem pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, stosownie do normy z art. 17a Ordynacji podatkowej powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego i odpowiednio Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż wpisem z dnia 21 sierpnia 2014 r. jako adres siedziby "A" Sp. z o.o. został ujawniony adres: B ul. W. Przedmiotowy adres siedziby Spółki nadal widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wprawdzie w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła pod tym adresem działalności, a właściciel posesji (osoba fizyczna) oświadczył, że ktoś kilka lat temu bezpodstawnie wykorzystał jego adres do celów ewidencyjnych, nie wpływa to jednak w żaden sposób na kwestię właściwości miejscowej organu w tej sprawie. Właściwość miejscowa organu wyznaczana jest według adresu siedziby podatnika, co wynika z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej Siedziba spółki z o.o. z kolei wynika z umowy spółki, stosownie do treści art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), i podlega ujawnieniu w rejestrze. Zgodnie z art. 255 § 1 tej ustawy zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zmiana siedziby Spółki na adres w B. została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ nie mógł przyjąć, że zmiana ta była bezprawna i nieskuteczna i pominąć fakt tego wpisu przy ustalaniu swojej właściwości miejscowej. Ujawnione miejsce siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu, nawet jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone, że siedziba ta jest fikcyjna. Wskazany zarzut jest zatem nieuzasadniony. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał na dwie kwestie, po pierwsze, jego zdaniem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na fakt, że czynności egzekucyjne prowadzone były na podstawie innego tytułu wykonawczego oraz dotyczyły zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., a nie z wydanej później decyzji, po drugie, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co oznacza, że ewentualne skutki związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych zostały anulowane. Uzasadnienie podniesionego zarzutu dotyczy więc nie tyle przedawnienia prawa do wydania decyzji, co przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, powstały odpowiednio w 2013 r. i 2014 r. Zgodnie zatem z powołanym przepisem, termin na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do zobowiązań z roku 2013) i z dniem 31 grudnia 209 r. (w odniesieniu do zobowiązań z 2014r.). Termin ten nie został przekroczony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 31 grudnia 2018 r. W kwestii natomiast przedawnienia samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodzić należy się z organem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. został przerwany w dniu 30 stycznia 2015 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony - w dniu 26 stycznia 2015 r. wystosowano do Banku [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które w dniu 11 lutego 2015 r. doręczono również Spółce (bank w odpowiedzi z dnia 04.02.2015 r. wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji na rachunku dłużnika). Przedmiotowy środek egzekucyjny został niewątpliwie zastosowany w celu egzekucji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Wbrew stanowisku Skarżącego bez znaczenia pozostaje natomiast to, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego toczyła się egzekucja, wystawiony został na podstawie deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę, a nie na podstawie wydanej później decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w innej niż zadeklarowana kwocie. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jeden i jego bieg nie ma związku z wysokością tego zobowiązania ani jego źródłem. W trakcie biegu tego terminu mogą zajść zdarzenia wpływające na wysokość tego zobowiązania, jak np. złożenie korekty deklaracji albo wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie odmiennej od deklarowanej, które jednak nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia. Skoro tak, to nie mają one również wpływu na zdarzenia skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu tego terminu. Tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie zostaje anulowane poprzez to, że w późniejszym czasie doszło do wydania decyzji określającej inną niż zadeklarowana wysokość tego zobowiązania. Jak słusznie wskazał organ, niedopuszczalna jest sytuacja, w której to samo zobowiązanie w tym samym tytule podatkowym będzie miało kilka terminów przedawnienia w zależności od kwoty tego zobowiązania. Niezależnie zatem od wysokości egzekwowanej zaległości i podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego, skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w celu egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie można również zgodzić się ze Stroną, że fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, w toku którego zastosowano ww. środek egzekucyjny, z powodu bezskuteczności egzekucji, spowodował przywrócenie stanu sprzed egzekucji, anulując tym samym niejako skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego dokonano tej czynności egzekucyjnej, nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed otrzymaniem pisma zawierającego wypowiedzenie się podatnika co do zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania zasady zawartej w art. 123 tej ustawy, przewiduje swoiste prawo strony do "ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 17 grudnia 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W przed wydaniem decyzji powiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Wyznaczony termin upłynął w dniu 24 grudnia 2018 r. Skarżący w tym dniu nadał pismo zawierające jego stanowisko w sprawie, które wpłynęło do organu w dniu 2 stycznia 2019 r. Decyzja natomiast wydana została w dniu 31 grudnia 2018 r. Analiza akt wskazuje, że organ pierwszej instancji dochował obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a decyzję wydał po jego upływie. Termin upłynął w dniu 24 grudnia 2018 r., a decyzja wydana została w dniu 31 grudnia 2018 r. Wprawdzie pismo strony zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wpłynęło do organu już po wydaniu decyzji, tj. 2 stycznia 2019r., ale trudno w tej kwestii zarzucić organowi naruszenie konkretnego przepisu prawa. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, niemniej jednak oczekiwanie to nie może trwać w nieskończoność. Skoro organ wstrzymywał się z wydaniem decyzji przez tydzień po upływie wyznaczonego stronie terminu, należy uznać, że nie popełnił w tym zakresie żadnego uchybienia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że ewentualne naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem Strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Wskazać należy, że organ drugiej instancji jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie i wnioski Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r. zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Nie wpłynęły one przy tym na treść rozstrzygnięcia, jak bowiem organ prawidłowo stwierdził, Skarżący nie zdołał wskazać mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w tej sprawie. Nie stanowiło to też naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, organ drugiej instancji ponownie bowiem rozpatruje i rozstrzyga sprawę podatkową, był zatem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie podniesionych przez podatnika okoliczności, dochodząc ostatecznie do wniosku, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Włączenie przy tym do akt sprawy dokumentów nadesłanych przez stronę nie wymagało wydania odrębnego postanowienia w tej kwestii. Przechodząc do oceny przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wskazać należy, że zostały one określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi bowiem o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało bowiem wszczęte w dniu 5 listopada 2018 r., natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2017r. oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 października 2017r. określające "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zostały doręczone odpowiednio w dniach 26 lipca 2017 r. i 27 października 2017 r. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie wskazał daty doręczenia tych decyzji (tj. wskazując rok 2018, zamiast 2017), był to jednak jedynie oczywisty błąd pisarski, który został sprostowany postanowieniem tego organu z dnia 20 września 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że warunki wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności, wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Skarżący podnosił dodatkowo, uzasadniając zarzut naruszenia powyższego przepisu, że decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie zostały skutecznie doręczone, kierowane były bowiem na niewłaściwy adres Spółki. Sąd podziela w tym względzie pogląd organu, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Podobnie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 NSA stwierdził, że "(...) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika.". Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11 NSA podniósł, że stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (...). Jednak w tamtej sprawie stwierdzenie braku doręczenia decyzji wynikało z prawomocnych wyroków WSA odnoszących się do decyzji wymiarowych, co w tej sprawie nie ma miejsca. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji należy przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1349/14). Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana. W sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku egzekucji administracyjnej ustalono, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych ani ruchomości. Spółka jest wprawdzie właścicielką dwóch nieruchomości, niemniej jednak organy egzekucyjne właściwe ze względu na miejsce położenia tych nieruchomości zdecydowały o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na brak realnej możliwości uzyskania zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego wynikającej z faktu obciążenia tych nieruchomości hipotekami na rzecz banku o wartości przekraczającej wartość nieruchomości. Z tych powodów postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W z dnia 22 stycznia 2018r. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła bowiem do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszą decyzją. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie zaistniała pierwsza z wymienionych przesłanek. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 26 marca 2013r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013r. Zważywszy, że Spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Podkreślić należy, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane w 2017r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą wydania decyzji. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2013r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości) - por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego należy oczekiwać od członka zarządu. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Za taki majątek nie mogą być bowiem uznane wskazane przez Skarżącego nieruchomości obciążone hipoteką przez Bank [...] SA, której wartość wynosi 1.913.937,18 zł. Ustalona przez organ wartość tych nieruchomości jest niższa aniżeli wysokość ciążących na nich hipotek, co uzasadnia wniosek, że zaspokojenie przedmiotowych wierzytelności publicznoprawnych w drodze egzekucji z tych nieruchomości jest nierealne. Jak wynika z treści decyzji, w przedmiocie wartości ww. nieruchomości w aktach znajdują się następujące dowody. W odniesieniu do nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (1,9233 hektara gruntów ornych), komornik sądowy prowadzący egzekucję jej wartość oszacował na kwotę 156.800 zł. Z kolei Skarżący przedłożył operat szacunkowy, który wartość tę określa na kwotę 2.175.000 zł. W odniesieniu do nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], Skarżący przedłożył operat szacunkowy, który jej wartość określa na kwotę 556.000 zł. W ocenie Sądu organ prawidłowo powołał się na wartość nieruchomości oszacowaną przez komornika prowadzącego egzekucję. Skarżący wskazuje, że zgodnie z jego informacjami wierzyciel Bank [...] SA. zaskarżył dokonaną w ramach postępowania egzekucyjnego wycenę nieruchomości KW [...], niemniej jednak brak jest informacji o wynikach tego postępowania. W tej sytuacji dokonana wycena jest nadal aktualna. Biorąc pod uwagę tę wartość oraz wartość drugiej z nieruchomości ustaloną na podstawie operatu szacunkowego (brak jest bowiem w odniesieniu do niej danych co do oszacowania jej wartości przez komornika), wynoszącą 556.000 zł, zasadnie organ uznał, że wskazane mienie nie daje gwarancji uzyskania zaspokojenia przedmiotowych należności podatkowych Spółki i to w znacznej części. Znajduje to potwierdzenie również w fakcie nieprzystąpienia do egzekucji tych należności z ww. nieruchomości przez organy właściwe ze względu na miejsce ich położenia (Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P), wobec stwierdzenia, że wszczęcie egzekucji z tych nieruchomości narazi tylko wierzyciela na poniesienie wydatków egzekucyjnych, a nie spowoduje wyegzekwowania dochodzonych należności. Skoro zatem nawet w sytuacji sprzedaży licytacyjnej nieruchomości środki uzyskane z tego tytułu nie pokryłyby wszystkich wierzytelności zabezpieczonych hipoteką korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, nie można uznać, aby omawiana przesłanka, której istotą jest wszak doprowadzenie do realnego zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części z majątku Spółki, zamiast z majątku członka jej zarządu – została spełniona. Wskazane zatem mienie nie jest mieniem, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.