I SA/Gd 183/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C. s.c. K. H. 1 K. H.- H. 2 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.240-247.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2018 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w C. s.c. (dalej w skrócie zwana Spółką) przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Decyzją z 31 marca 2023 r. Naczelnik rozliczył podatek od towarów i usług w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w złożonych deklaracjach za miesiące od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 31 lipca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik w dniu 26 stycznia 2024 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w złożonych deklaracjach za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i grudzień 2018 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej jako spółka G.), A. (dalej jako spółka A.), G.1 sp. z o.o. (dalej jako spółka G.1), D. (dalej jako spółka D.) i O. sp. z o.o. (dalej jako spółka O.) stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z 17 grudnia 2024 roku Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. i określił za maj i czerwiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a za lipiec i sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie tj. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. umorzył postępowanie. Ponadto organ stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i grudzień 2018 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r., w tym deklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i październik, co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 26 stycznia 2024 r., a zatem po upływie tego terminu, niemniej jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem Spółce zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzję Naczelnika z 7 grudnia 2022 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2018 r. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, że z uwagi na to, że zarządzenia zabezpieczenia nie obejmowały swoim zakresem kwietnia i października 2018 r., w tym zakresie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części organ odwoławczy wskazywał, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 4 maja 2023 r. (wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) do dnia 5 stycznia 2024 r. (uprawomocnienia się postanowienia z 21.12.2023 r. o umorzeniu śledztwa). Zatem od dnia 6 stycznia 2024 r. zaczął ponownie biec termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień 2018 r. i październik 2018 r. Upływający co do zasady 31 grudnia 2023 r. termin przedawnienia został przesunięty o 247 dni. Wskazane okoliczności, jak wskazał organ, wskazują na przedawnienie prawa do orzekania przez organ odwoławczy co do wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2018 r. i październik 2018 r. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii tj. pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to Naczelnik stwierdził, że spółki G., G.1 i O. faktycznie posiadały towar, który mógł być przedmiotem odsprzedaży na rzecz podatnika. Dyrektor zgodził się natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółki A. i D. były pustymi fakturami, nie dającymi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a sprzedawcy widniejący na tych fakturach nie zrealizowali faktycznych dostaw. Zdaniem organu, skoro jak wynika z poczynionych ustaleń, obie spółki nie nabywały towarów, to towary widniejące na kwestionowanych fakturach nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia m.in. to, że zeznania przesłuchiwanych osób nie potwierdzają kwestionowanych transakcji, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (oznak ich użytkowania) w lokalach wskazanych jako siedziby tych podmiotów, podmioty te nie udzielały odpowiedzi na kierowane do nich wezwania. Ponadto, jak wskazał Dyrektor, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Spółka nie przedstawiła - oprócz faktur zakupu, dowodów KP i WZ - żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że sprzedawcą towarów były spółki A. oraz D.. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów. Dyrektor zgodził się także ze stanowiskiem Naczelnika, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem organu o tym, że strona mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, wskazuje już okoliczność, że cała kwota należności za transakcje przekazana została w gotówce. Strona nie posiadała także (nie posiada) jakichkolwiek informacji w odniesieniu do podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy. Zdaniem organu, Spółka winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnej wątpliwości. Tymczasem nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, czy też pochodzenia towaru. Spółka nie była zainteresowana jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie atrakcyjną ceną towaru (jego jakością) i samym towarem. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia towarów wyszczególnionych w fakturach, przyjęcia ich na magazyn, zaewidencjonowania w ewidencjach księgowych, a następnie ich sprzedaży klientom detalicznym oraz opodatkowania dokonanej sprzedaży w ujęciu podatku VAT oraz podatku dochodowym. Sporne było natomiast to, czy kontrahent widniejący na fakturze, jest faktycznie kontrahentem dokonującym sprzedaży. W ocenie organu, w tym zakresie Spółce nie można było przypisać dobrej wiary, albowiem działania K.H. (wspólnika) ukierunkowane były jedynie na nabycie towaru, który cechował się najniższą ceną oraz dobrą jakością, zaś nieistotne było już to, jaki podmiot widnieje na fakturze. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów odwołania organ wskazał, że zasługiwały one na uwzględnienie jedynie w zakresie przedawnienia prawa do orzekania w odniesieniu do kwietnia i października 2018 r. oraz uznania zasadności odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez G., G.1 oraz O.. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2018 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2018 r. oraz o umorzenia postępowania we wskazanym zakresie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 1) i 4) oraz 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej również jako "Ordynacji podatkowej") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej również jako "ustawy o VAT") poprzez ich odpowiednio błędne zastosowanie bądź niezastosowanie i w konsekwencji takiego błędnego zastosowania lub niezastosowania wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień w roku 2018, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Podatnika oraz możliwość określania, w sposób odmienny niż dokonał tego Podatnik, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tytułem podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku z dniem 31 grudnia 2023 roku uległo przedawnieniu (a tym samym wygasło) wobec nieskutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres z uwagi na to, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz doręczeniem Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i zainicjowanie przez organy podatkowe wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Wejherowie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało na celu wyłącznie instrumentalne zastosowanie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadzenie do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika, a więc były czynnościami instrumentalnymi i pozornymi, które nie wywołały rzeczywistego i faktycznego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień w 2018 roku, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów i uznanie, iż faktury ujęte w rozliczeniu Podatnika, na których figuruje A. i D. miałyby być rzekomo nierzetelne (rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów przez Podatnika), a w konsekwencji powyższego. Organ wadliwie nie uwzględnił złożonych przez Podatnika rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku (kwot podatku naliczonego), a wynikających z faktur wystawionych przez A. i D. na rzecz Podatnika, podczas gdy faktury wystawione przez A. i D. ukazywały rzeczywiste nabycia, do których doszło pomiędzy Podatnikiem a A. i Podatnikiem a D., a ponadto wobec faktu, iż Podatnik dołożył należytej staranności w związku z zawieranymi transakcjami, tym samym Podatnik był uprawniony do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez A. i D., a deklaracje Podatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku są deklaracjami prawidłowymi, bowiem Organ nie przedstawił wystarczających, w ocenie Podatnika, dowodów potwierdzających, iż A. i D. w okresie w którym doszło do zawarcia przez te podmioty transakcji z Podatnikiem, podmioty te nie dysponowały towarem, który został nabyty przez Podatnika lub, że Podatnik nie dołożył należytej staranności w zaistniałych okolicznościach, b) niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego wadliwe uznanie, że w świetle powyższych przepisów Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu oceny czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez A. i D. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez Organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, c) niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez rzekomo niesumiennych kontrahentów Podatnika tj. A. i D., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania podatkowego przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Podatnik w momencie zawierania transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez A. i D. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a A. i D. stanowią nierzetelnych kontrahentów zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku, a ponadto poprzez błędne uznanie, iż Podatnik nie dołożył należytej staranności na etapie doboru kontrahentów, podczas gdy Podatnik podjął działania mające na celu zweryfikowanie rzetelności swoich kontrahentów w sposób dostosowany do swoich możliwości i przy uwzględnieniu warunków w jakich dochodziło do zawierania transakcji sprzedaży na terenie W., a tym samym Podatnik dochował należytej staranności przy tych konkretnych transakcjach i w tych konkretnych warunkach obrotu, co też skutkuje, iż Podatnik był uprawniony do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez A. i D., a deklaracje Podatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku są deklaracjami prawidłowymi. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 1) i 4) oraz 5) Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 30 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego względem Podatnika w sposób odbiegający od ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzekonywujący Podatnika (w tym w szczególności w zakresie w jakim Organ uznał, iż w sprawie miałoby nie dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku w związku z wadliwym uznaniem zaistnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia rzekomego zobowiązania podatkowego Podatnika oraz w związku z instrumentalnym zastosowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego w zakresie rzekomego zobowiązania podatkowego Podatnika na wniosek Organu I Instancji), jak również poprzez pominięcie okoliczności, iż w sprawie doszło do generowania dodatkowych nieuzasadnionych czynności przez Organ I Instancji, które nie miały na celu doprowadzenie do załatwienia sprawy (zakończenia postępowania podatkowego względem Podatnika) a jedynie wydłużenie okresu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego Podatnika, czym też Organ doprowadził do niezasadnego stwierdzenia o utrzymaniu się stanu wymagalności rzekomego zobowiązania podatkowego naruszając poczucie bezpieczeństwa Podatnika, co też nie sprzyja poszanowaniu godności Podatnika (i jego wspólników) w myśl zasady z art. 30 Konstytucji RP,  4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez poprzestanie przez Organ na wskazaniu w treści uzasadnienie zaskarżonej Decyzji tylko aspektów formalnych związanych z zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego na wniosek Organu I Instancji, tj. wskazania, czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy wydano zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej i komu zostało ono doręczone, co skutkowało wydaniem zaskarżonej Decyzji, która nie zawiera przekonującego uzasadnienia, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez pominięcie przez Organ jakiegokolwiek uzasadnienia i wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na wniosek organów podatkowych i w oparciu o akta przedłożone przez organy podatkowe Prokuraturze Rejonowej w Wejherowie nie skutkowało instrumentalnym zastosowaniem prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organy ścigania w wydanym w sprawie postanowieniu w przedmiocie umorzenia śledztwa w oparciu o dokumentację przedstawioną przez organy podatkowe wprost wskazały, że brak było danych uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów wskazanych w tymże postanowieniu, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś zaniechanie rozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla Podatnika, tj. wyjaśnień wspólnika Podatnika oraz dokumentacji wewnętrznej Podatnika przedstawionej przez Podatnika w toku postępowania podatkowego, odmowę odebrania zeznań pracowników Podatnika jak i osób zarządzających i pracowników podmiotu prowadzącego C.1 w W., a w konsekwencji dokonanie dowolnej i bezpodstawnej odmowy uznania wiarygodności powyżej wskazanych dowodów (dowodów istotnych z punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy), a także poczynienie ustaleń sprzecznych z tymi dowodami; 6) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1, i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) i dowolność postępowania Organu poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu z zeznań świadków I.L., M.F. i A.M. z bezpodstawnym powołaniem się jakoby osoby te nie miały wiedzy w przedmiocie sporu - co pozostaje wprost i oczywiście sprzecznym ze złożonymi pisemnymi oświadczeniami tychże osób, podczas gdy przedmiotem powyżej wskazanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (z powołaniem się na przedmiotowy zarzut, w niniejszym odwołaniu Strona na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej skarży tym samym postanowienie z dnia 13 grudnia 2024 roku odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), 7) rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1, i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) i dowolność postępowania Organu poprzez odmowę przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu z uzupełniających zeznań K.H. (wspólnika C. S.C.) oraz z zeznań świadków - osób zarządzających i pracowników podmiotu prowadzącego C.1 w W. (dowód wnioskowany był na okoliczność czy podmioty, które były wystawcami kwestionowanych faktur prowadziły działalność na terenie C.1 w W., czy w czasie prowadzenia tam stałej działalności przez te podmioty świadkowie ci zauważyli jakiekolwiek "obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że zawierane transakcje (przez te podmioty) mogą mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo", a jeżeli takie "obiektywne okoliczności" zaobserwowali, to czy były one także do zaobserwowania przez osoby trzecie prowadzące z nimi jednostkowe transakcje gospodarcze (w szczególności Podatnika?) - z bezpodstawnym powołaniem się jakoby osoby te nie miały wiedzy w przedmiocie sporu, co pozostaje oczywiście sprzecznym z tezami, na które wskazani świadkowie mieli być słuchani, a które dotyczyły okoliczności w części innych niż te na które słuchany był K.H., z jednoczesnym wskazaniem, iż przedmiotem powyżej wskazanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (z powołaniem się na przedmiotowy zarzut, w niniejszym odwołaniu Strona na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej skarży tym samym postanowienie z dnia 13 grudnia 2024 roku odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), 8) art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez: a) popełnienie błędu logicznego - fałszywego odwrócenia (wnioskowanie ze skutków na przyczynę) oraz circulus in probando (czyli przyjęcie za udowodnione tezy, która faktycznie jest przesłanką dla wniosku, który ma wspierać) poprzez wnioskowanie z faktu, że dostawcy Podatnika nie prowadzili należycie sprawozdawczości podatkowej, co oznacza tym samym, że faktycznie w ogóle nie dokonywali oni jakiejkolwiek sprzedaży towarów, podczas gdy oczywiście możliwe jest aby dany podmiot (tj. A. oraz D.) dokonywał rzeczywistej sprzedaży i dostawy towarów, ale następnie nie wykazywał jej należycie w składanych deklaracjach podatkowych, bądź takich deklaracji w ogóle nie składał,  b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji uznanie przez Organ, iż Podatnik nie miał prawa do dokonanego odliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku w wysokości w jakiej podatek ten został wyliczony przez Podatnika, a poczynione ustalenia Organu oparto na błędnych ustaleniach stanu faktycznego co też stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, c) prowadzenie postępowania w sposób naruszający wyżej wskazane zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść Podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla Podatnika, mimo że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych bądź w sprawie występowały okoliczności budzące wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez Organ, a w konsekwencji nie podejmowanie prób wyjaśnienia przez Organ pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającym na Organie obowiązku ustalenia prawdy materialnej, d) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe stwierdzenie, iż okoliczności przytoczone w Decyzji odnoszące się do A. oraz D. stanowią wystarczające dowody do stwierdzenia, że faktury wystawione przez A. oraz D. na rzecz Podatnika nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi w tych fakturach, zwłaszcza gdy względem D. nie doszło do zakwestionowania okresów rozliczeniowych obejmujących współpracę D. z Podatnikiem, a zatem nie ma dowodu na to, że D. nie posiadała towaru, który w tymże okresie został nabyty przez Podatnika, natomiast w przypadku A. Organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, iż podmiot ten jak i jego dostawcy (na wcześniejszym etapie obrotu) nie posiadali towarów, które nabył Podatnik, e) dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w wyniku uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy Podatnik obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze, co też wynika z szeregu dokumentów księgowych potwierdzających, że transakcje nabycia towarów przez Podatnika były transakcjami rzeczywistymi, tj. 1) Podatnik opierając się na swoim doświadczeniu oraz rozmowach ze sprzedawcami wybierał towar od podmiotów, które go oferowały, 2) towary nabyte przez Podatnika faktycznie istniały, 3) Podatnik faktycznie nabył te towary od swoich kontrahentów, 4) nastąpiło przyjęcie tych towarów przez Podatnika do dalszej sprzedaży przez przyjęcie na magazyn (system księgowy Podatnika identyfikuje każdy nabywany towar po unikalnym kodzie kreskowym - od momentu zakupu, poprzez wprowadzenie na magazyn, aż po moment sprzedaży, rozliczenia ceny oraz rozliczenia podatków związanych ze sprzedażą każdej sztuki takiego towaru), a następnie 5) nastąpiło zbycie tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 6) rozliczenie ceny uzyskanej przez Podatnika oraz 7) dokonanie rozliczenie każdej takiej sprzedaży i uzyskanego dochodu Podatnika w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego wspólników Podatnika (wszystkie te okoliczności wynikają bezpośrednio i bezsprzecznie z dokumentacji wewnętrznej Podatnika przedstawionej przez Podatnika w toku prowadzonej kontroli podatkowej), f) przekroczenie przez Organ granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, braku rozważenia całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie rozważenia lub błędne rozważenie dowodów korzystnych dla Podatnika oraz wynikających z nich faktów oraz okoliczności korzystnych dla podatnika, wadliwą ocenę treści dowodu z wyjaśnień wspólnika Podatnika, poczynienie ustaleń faktycznych nie mających wystarczającego pokrycia w dowodach przeprowadzonych w sprawie, poczynienie ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczona życiowego, a tym samym błędne ustalenia Organu przesądzające o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów prowadzącej do wniosku o rzekomym nieprawidłowym określeniu przez Podatnika wysokości zobowiązania podatkowego tytułem podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku, podczas gdy w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego oraz niedających się usunąć wątpliwości należało uznać, że Podatnik na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym przez Organ transakcji nie mógł przewidzieć (czy też chociażby przypuszczać), że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w kształcie w jakim Podatnik dokonał takiego odliczenia, zważywszy, że przebieg transakcji nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych, a podatnik dochował rzetelności kupieckiej w standardach konkretnego rynku, g) rażące naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. 2023.221 z dnia 2 lutego 2023 roku) poprzez: a) nieuwzględnienie podczas wydawania zaskarżanej Decyzji przez Organ zasady rozstrzygania istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego jak i prawnego na korzyść przedsiębiorcy (Podatnika), co też doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez Organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do rzekomo nieprawidłowego określenia przez Podatnika wysokości należnego podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach 2018 roku, a w konsekwencji powyższego doszło do bezpodstawnego uznania przez Organ, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej rzekomo prawidłową wysokość podatku od towarów i usług Podatnika za okres od maja do sierpnia 2018 roku, b) bezzasadne przyjęcie przez Organ, iż Podatnik nie dochował należytej staranności co do weryfikacji kontrahentów wystawiających Podatnikowi faktury VAT oraz co do określenia istnienia podstaw do odliczenia przez Podatnika podatku VAT, podczas gdy z szeregu okoliczności sprawy oraz poprawnego dokumentowania przez kontrahentów Podatnika faktycznych transakcji sprzedaży towarów na rzecz Podatnika oraz zorganizowania procesu sprzedaży w W. Podatnik nie miał podstaw do kwestionowania istnienia prawa do obniżenia podatku VAT, a na te właśnie okoliczności Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, czemu Organ bezpodstawnie odmówił, c) faktyczne przerzucenie na Podatnika odpowiedzialności za rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podmiotów trzecich (w tym podmiotów niepowiązanych z Podatnikiem), pomimo tego, że brak jakichkolwiek podstaw dla próby takiego przerzucenia odpowiedzialności na Podatnika, a wyjaśnienia Organu w tym zakresie są schematyczne, lakoniczne, opierają się na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań wspólnika Podatnika, z całkowitym pominięciem oferowanej Organowi dokumentacji wewnętrznej Podatnika przedstawionej przez Podatnika w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a także zeznań świadków (pisemne oświadczenia części świadków złożone zostały do akt postępowania, ale Organ odmówił żądaniu Strony przeprowadzenia dowodu z ich zeznań), przy czym wskazane powyżej uchybienia przepisom postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, doszłoby do: — poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych, w tym ustalenia, że faktury zakupu dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, — ustalenia, że Skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, — ustalenia, że Podatnik dochował należytej staranności, zgodnej z zasadami rzetelności kupieckiej, mając na względzie realia branży, w której prowadził działalność właściwych na moment dokonywania transakcji, co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku od towarowi usług w sposób inny niż dokonał tego Podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, kwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego jedynie z faktur, w których jako wystawcy widniały spółki A. i D.. Zdaniem Dyrektora o pozbawieniu podatnika tego prawa zadecydowały okoliczności wskazujące na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W sprawie podnoszona była również kwestia wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r., w tym deklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i październik, co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, wprawdzie decyzji pierwszoinstancyjna została wydana 26 stycznia 2024 r., a zatem po upływie tego terminu, niemniej jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem Spółce zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzję Naczelnika z 7 grudnia 2022 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2018 r. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, że z uwagi na to, że zarządzenia zabezpieczenia nie obejmowały swoim zakresem kwietnia i października 2018 r., w tym zakresie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę, podnosząc zarzuty w kwestii przedawnienia z uwagi na doręczenie Spółce zarządzeń zabezpieczenia, podnosiła okoliczności, które w jej ocenie wskazywały na nieistnienie przesłanek leżących u podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu należności na majątku Spółki. To zdaniem strony miałoby wskazywać, że doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 446/23 wskazujący na to, że rozszerzająca wykładnia uchwały z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), rozciągająca jej dyspozycję w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniona. W uchwale tej wyjaśnia się bowiem, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku – administracji podatkowej). To jednak co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności. Otóż w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawo to wynika – jak wyjaśniono w przywołanej uchwale – z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a. w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a.) w ramach kontroli decyzji podatkowej. Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołującego się do prawa karnego skarbowego. Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis). Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennej oceny, że skuteczność decyzji o zabezpieczeniu podlega kontroli zarówno w drodze odwołania od tej decyzji (postępowanie wpadkowe), jak i w ramach kontroli legalności decyzji w sprawie podatkowej (postępowanie główne), umożliwiałoby istnienie w obrocie prawnym dwóch prawomocnych decyzji odmiennie kształtujących tę samą sytuację prawną tego samego podmiotu. Optyka taka stałaby jednak w sprzeczności chociażby z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych też względów sformułowane w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy również odnotować, że strona wnosząca skargę wskazywała na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Formułowane przez stronę zarzuty nie miały jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosiło się do rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień i październik 2018 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące skończył się przed upływem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją tego było umorzenie postępowania przez Dyrektora w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Decyzja Dyrektora w tej części nie została zaskarżona. Przesłanki, które Sąd uznał za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyły natomiast wadliwości stanowiska organu odwoławczego w zakresie, w jakim uznał on, że pozbawienie Spółki praw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i D. było konsekwencją naruszenia przez podatnika reguł należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, nie zostało bowiem wykazane, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Spółka mogła co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą – w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane i drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie towarowym, natomiast towar nie pochodził od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w których spółki-wystawcy spornych faktur VAT (spółki D. i A.) prowadząc fikcyjną działalność gospodarczą, nie nabywały towarów na poprzednim etapie obrotu a zatem nie mogły dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że organ odwoławczy nie negował faktu nabycia przez skarżącą Spółkę towaru, jego magazynowania, dalszej odsprzedaży klientom detalicznym oraz opodatkowania sprzedaży zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego. Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego organ upatrywał natomiast w stwierdzeniu, że skarżąca nie dochowała aktów staranności w realizowanych transakcjach, nie weryfikując swoich dostawców i nie upewniając się, czy nabywany przez nią towar rzeczywiście pochodził od podmiotów będących wystawcami faktur VAT. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie zaaprobował takiego stanowiska organu i stwierdził, że nie uwzględnia ono tych okoliczności, w jakich Spółka nabywała towary, a które zdaniem Sądu mają istotne znaczenie dla oceny zachowania przez stronę wymaganych aktów staranności. Argumentacja organu odwoławczego sprowadza się w istocie do twierdzenia, że podatnik skupił się wyłącznie na ekonomicznym aspekcie transakcji, będąc zainteresowany nie tym, od kogo nabywa towar tzn. czy nabywa od podmiotu wymienionego w fakturze VAT, lecz czy nabywa towar tani i dobrej jakości. Sąd podkreśla, że kierowanie się w działalności gospodarczej rachunkiem ekonomicznym nie może być postrzegane ani jako naganne, ani tym bardziej sprzeczne z prawem. Nie można czynić stronie zarzutu z tego, że dążąc do uzyskania rentowności z prowadzonej działalności gospodarczej stara się nabywać jakościowo dobry towar za stosunkowo najniższą cenę. W działalności gospodarczej przewagę konkurencyjną zdobywa się m.in. poprzez ograniczenie kosztów działalności, które z kolei ogranicza się m.in. poprzez zakup towarów w atrakcyjnej cenie. Dążenie do jak największej zyskowności w prowadzonej działalności gospodarczej nie powinno zatem stanowić zasadniczego kryterium stwierdzenia, że podatnika działającego z zamiarem nabycia taniego towaru należy postrzegać jako niedochowującego wymogów należytej staranności. W przekonaniu Sądu, oceniając należytą staranność podatnika przy nabywaniu towarów nie można pomijać tego, czy w okolicznościach faktycznych w jakich doszło do nabycia towarów, podatnik mógł i powinien był podejmować szczególne działania ukierunkowane na weryfikację kontrahentów. Nie da się bowiem stworzyć określonego, uniwersalnego wzorca czynności, które podatnik powinien podjąć w każdych okolicznościach, aby upewnić się, że jego kontrahent działa w obrocie legalnie i jest uprawniony do dysponowania towarem jak właściciel (co w konsekwencji daje takie samo uprawnienie nabywcy towaru). Budując taki wzorzec należytego postępowania należy zatem uwzględnić specyfikę danego handlu, zarówno mając na uwadze warunki w jakich realizowane są transakcje sprzedaży, jak i rodzaj sprzedawanego towaru. Przykładowo, inaczej należy bowiem oceniać staranność podatnika nabywającego towary znacznej wartości (np. paliwo, elektronikę użytkową), w efekcie prowadzenia długotrwałych negocjacji, po podpisaniu kontraktów ustalających warunki realizacji umów, a inaczej podatnika dokonującego zakupu towarów ad hoc, na bieżąco, w warunkach handlu odbywającego się w halach targowych. W tej pierwszej z opisywanych sytuacji, nabywanie towarów poprzedza zwykle ustalanie warunków zakupu, sporządzanie pisemnych umów, a wszelkie czynności handlowe są realizowane w dłuższym okresie czasu. To daje zwykle możliwość poznania kontrahenta, zweryfikowania jego wiarygodności, rzetelności na rynku, sprawdzenia ewentualnej dokumentacji rejestracyjnej, poznania jego przedstawicieli, pracowników, nierzadko odwiedzenia siedzib, w których działalność jest prowadzona. W przypadku handlu na targowiskach należy mieć na względzie, że zakupy odbywają się w tych miejscach zwykle "od ręki", na miejscu, po obejrzeniu towaru, a jego wydanie i odbiór następuje bezpośrednio po zapłacie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przy analizie należytej staranności skarżącej Spółki pominięto zatem aspekt miejsca, w którym dokonywano nabycia i specyfiki transakcji handlowych, które odbywają się na targowisku w W. Organ nie przeanalizował tego, czy właśnie w uwagi na to, w jakich warunkach nabywano towary, istniały jakieś szczególne wymogi, które – uwzględniając okoliczności nabywania towarów - podatnik powinien był spełnić, aby można było uznać, że nie działał z należytą starannością. Organ wskazał jedynie, że wspólnik Spółki nabywając towar skoncentrował się wyłącznie na atrakcyjnej cenie nabywanego towaru a przy tym Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego takie postępowanie świadczyło o braku należytej staranności i nie wskazał, jakie czynności powinien przedsięwziąć, mając na względzie specyfikę handlu w hali targowej, alby upewnić się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Dyrektor stwierdzając brak należytej staranności wskazywał również na to, że przejawem takiego stanu rzeczy było zaniechanie podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie pochodzenia towaru. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że nakładając na stronę taki obowiązek, jako warunek uznania tego, że działała w dobrej wierze, organ nie wskazał, jakie czynności wspólnik skarżącej Spółki powinien był podjąć, mając na względzie warunki w jakich dokonywał zakupu, aby dokonać takiej weryfikacji. Tymczasem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niedochowanie wymogów staranności przy weryfikacji kontrahenta, wymaga wyraźnego określenia tego, w jaki sposób podatnik mógł i powinien się zachować, a tego nie uczynił. Sąd pragnie przy tym zwrócić uwagę, że nie można na podatnika nakładać takich obowiązków, które w danych realiach są co najmniej trudne do zrealizowania jeśli nie niemożliwe. Jeżeli zatem organ stawia wymóg zweryfikowania źródła pochodzenia towaru to należy oczekiwać, że wskaże również, jak w realiach handlu prowadzonego na targowisku można było to uczynić. Dalej organ zwrócił uwagę na gotówkową formę zapłaty, która to okoliczność w ocenie organu powinna u podatnika wzbudzić uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności transakcji. Sąd co do zasady zgadza się z tym, że w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania nadużyć podatkowych. Niezależnie jednak od takiego zapatrywania Sądu, dokonując oceny tego, czy godząc się na zapłatę w formie gotówkowej strona nie dochowała należytej staranności, nie można tracić z pola widzenia wskazywanej już wcześniej specyfiki handlu na targowisku. Zauważyć należy, że transakcje między skarżącą, a spółkami miały miejsce w centrum handlowym w W., w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców, a kupujący może wybrać towar bezpośrednio z całej oferty znajdującej się na miejscu. Nabycie odzieży i zapłata następowały "z ręki do ręki". W tych warunkach trudno uznać, że sam fakt zapłaty gotówką stanowi okoliczność przemawiającą za fikcyjnością transakcji. Regulowanie należności gotówką w centrach handlowych o takim charakterze jak W. nie jest zjawiskiem mogącym budzić u nabywcy podejrzenie o fikcyjności transakcji. Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę, że dla obu stron transakcji wydanie towaru w zamian za gotówkę minimalizuje ryzyko transakcji, ponieważ obie strony umowy sprzedaży wykonują świadczenia równocześnie. Oceniając okoliczność zapłaty w formie gotówkowej należy zatem uwzględniać jaka jest specyfika handlu, jak również to, czy wydatkowane sumy nie przekraczają ustawowych wymogów dokonywania płatności w formie bezgotówkowej. Dalej, nie można stronie czynić zarzutu z tego, że nabywając towary na targowisku nie sprowadzała tożsamości osób sprzedających. W ocenie Sądu kupujący nie ma żadnych podstaw prawnych by legitymować osobę, która znajduje się na terenie stoiska i ustalać, czy jest ona pracownikiem kontrahenta bądź osobą upoważnioną do sprzedaży w jego imieniu. Co więcej, kupujący ma prawo założyć, że osoba obecna na stoisku handlowym jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu określonego podmiotu, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru. W tej sytuacji nie było zatem żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w skutek niepodjęcia takich czynności przez wspólnika skarżącej Spółki, istniały powody do stwierdzenia, że Spółka nie nabywa towaru od legalnie działającego podmiotu – podatnika VAT. Sąd nie dostrzega przy tym, w jaki sposób weryfikacja tożsamości sprzedawcy mogłaby pomóc w ustaleniu tego, że nabywany towar nie pochodzi od wystawcy faktury. Jeżeli bowiem założyć, że w wyniku weryfikacji tożsamości ustalono by, że osoba sprzedająca była pracownikiem spółki wystawiającej fakturę to idąc dalej, skarżący musiałby sprawdzić to, czy jako osoba zatrudniona w tym podmiocie posiada uprawnienia do zawierania umów w imieniu zbywcy. Gdyby wynik takiej weryfikacji okazał się pozytywny to niewątpliwie wspólnik Spółki ustaliłby status osoby sprzedającej ale nadal nie dawałoby to gwarancji tego, że spółka, która zatrudnia takiego pracownika działa w obrocie legalnie i jest rzeczywiście tym podmiotem, który jest uprawniony do rozporządzania sprzedawanym towarem jak właściciel. W tym zakresie wymagane byłoby podejmowanie przez podatnika poważniejszej weryfikacji opierającej się przykładowo na analizie rozliczeń podatkowych kontrahenta, do czego podatnik nie posiada odpowiednich instrumentów prawnych. Można oczywiście czynić skarżącej zarzut, że nie dochowała aktów należytej staranności, albowiem nie skorzystała nawet z możliwości zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji. Wskazany zarzut byłby jednak trafny o tyle, o ile tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącej na stwierdzenie, że podmioty, od których nabywała towary nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT; tymczasem taka okoliczność nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącej Spółki co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Podkreślić jeszcze raz należy, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid). Zwłaszcza w przypadku takich podmiotów jak spółki wymienione na wstępie, które były zarejestrowane w KRS oraz w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak C.1 w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane są do kontroli takich miejsc handlowych i dysponując szybką możliwością sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych, powinny ujawnić bezprawność funkcjonowania tych podmiotów. W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał na podstawie jakich przesłanek skarżąca Spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie dysponowała. Jeżeli zatem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wspólnik skarżącej Spółki na targowisku w W. wybierał towar o określonych walorach jakościowych, o odpowiednio niskiej cenie, a po zapłacie ceny towar był mu wydawany, to trudno oczekiwać, że w takiej sytuacji musiał powziąć wątpliwości co do tego, że transakcja, którą zrealizował jest obarczona ryzykiem oszustwa podatkowego. Trudno też w takich realiach nakładać na podatnika obowiązek weryfikowania dokumentacji podatkowej kontrahenta, dokumentów rejestracyjnych spółek, prowadzić badania tego gdzie mieści się siedziba podmiotu, czy nie jest ona zarejestrowana w wirtualnym biurze, czy kontrahent właściwie rozlicza się w urzędem skarbowym. Nałożenie na podatnika tego rodzaju obowiązków, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby podejrzewać, że źródło pochodzenia towaru jest nielegalne a działalność jego kontrahenta ma charakter przestępczy, mogłoby w praktyce prowadzić do nieracjonalnego zahamowania obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca musiałby bowiem w każdym przypadku, niezależnie od tego czy ma podstawy przypuszczać, że transakcja jest elementem nielegalnego obrotu, podejmować czynności weryfikacyjne, zamiast zajmować się tym, co stanowi istotę prowadzonej działalności handlowej tj. nabywaniem i zbywaniem towarów. W przekonaniu Sądu, tylko szczególne, wyjątkowe okoliczności, odbiegające od typowych w danej sytuacji standardów obrotu towarowego, powinny skłonić podatnika do podejmowania działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że inni przedsiębiorcy działają w obrocie legalnie a takie przekonanie może być uzasadnione zwłaszcza w takich sytuacjach, w których podatnik realnie nabywa towar, za który rzeczywiście uiszcza cenę, towar zostaje mu wydany a następnie jest on przedmiotem dalszego obrotu – jest wykorzystywany do dalszej sprzedaży lub w procesie produkcji. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwym lub co najmniej znacznie utrudnionym byłoby prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem skupiałaby się ona nie na handlu towarami czy świadczeniu usług, ale na stałym weryfikowaniu dostawców. Wymogi jakie stawiane są podatnikowi w zakresie dochowania należytej staranności, co należy wyraźnie podkreślić, należy zatem uwzględniać zawsze w odniesieniu do specyfiki danych operacji gospodarczych i mając na uwadze to, czy okoliczności danej sprawy wymaga podejmowania szczególnych czynności weryfikacyjnych tj. czy transakcje odbiegały od typowych realiów obrotu towarowego lub świadczenia usług i czy mogły, i powinny były wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, wystawcy faktury. Powyższy opisany przez Sąd stan sprawy nie może oczywiście prowadzić do wniosku, że podatnicy nabywający towary na terenie targowisk handlowych, zwolnieni są z jakiejkolwiek odpowiedniości za weryfikację swoich kontrahentów. Niemniej jednak w każdym przypadku należy brać pod uwagę przebieg transakcji i na podstawie ustalonych okoliczności badać, czy podatnik powinien był, czy też nie, podjąć jakieś akty staranności. Rzeczą organu jest zatem wykazanie, że nabycie towaru w określonych okolicznościach faktycznych wykazywało takiego rodzaju odstępstwa od typowego obrotu handlowego, że podatnik miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczy. Wykazanie tych okoliczności powinno być przy tym jasne, klarowne i polegać na określeniu co w danych okolicznościach powinno budzić wątpliwości. Stanowisko organu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może natomiast opierać się na stwierdzeniu, że podatnik pewnych czynności nie podjął, bez wyraźnego określania przez organ tego, dlaczego powinien był to czynić z uwagi na istniejący stan faktyczny. Faktem jest, że w szeregu innych spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatników, dokonujących transakcji w miejscu, w którym działała skarżąca Spółka, powoływana jest argumentacja dotycząca wyjątkowości handlu w tym miejscu. Sąd rozpoznający skargę stoi jednak na stanowisku, że z samego faktu transakcji w danym miejscu nie można wywodzić nieprawidłowości. W tym zakresie można przykładowo powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym, oczywiście na tle konkretnie występującego stanu faktycznego wskazano, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast w kontrolowanej sprawie podatkowej nie zostało zakwestionowane, że Skarżąca nabywała towar na targowisku w (....), które jest oficjalnie funkcjonującym miejscem handlu, powszechnie znanym i co istotne przeznaczonym do tego właśnie celu, gdzie bardzo wiele podmiotów realizowało transakcje. Nie było to jakiekolwiek przypadkowe miejsce, typu przydrożne miejsce postoju, czy inne, zasadniczo służące zupełnie innym potrzebom społecznym. Stan taki oznaczał, że Skarżąca miała prawo działać w przeświadczeniu, że jest to normalne, odpowiednio nadzorowane przez właściwe służby, dopuszczone prawem i legalne miejsce wymiany handlowej, zwłaszcza w sferze obrotu zawodowego". Podsumowując Sąd stwierdza, że organ wskazując czynności, których nie dokonał podatnik w ramach weryfikacji kontrahenta musi wykazać związek pomiędzy zaniedbaniem skarżącej Spółki - brakiem staranności, a możliwością choćby potencjalnego pozyskania informacji przez skarżącą o oszukańczym działaniu kontrahenta. Skoro w ustawie o VAT nie znajduje się ustawowy katalog czynności, które musi wykonać podatnik, aby jego działanie zostało uznane za staranne, to zarzut niewykonania określonych czynności (niezachowanie należytej staranności) musi być powiązany z wykazaniem, że ich brak miał wpływ na możliwość uzyskania wiedzy o nielegalnym działaniu kontrahenta, nawet potencjalnie. Innymi słowy nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności (brak ustawowego katalogu) tylko dla "formalnego" spełnienia warunku należytej staranności. Jeżeli zatem ponowna analiza materiału dowodowego skłoni organ do przyjęcia tezy o niedochowaniu przez podatnika aktów należytej staranności w kontaktach ze spółkami A. i D., co uzasadniać może pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to powinien wykazać po pierwsze, jakie okoliczności powinny były u podatnika wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, albowiem odbiegały od standardów dokonywanych transakcji. Następnie organ powinien wykazać, że podjęcie określonych działań weryfikacyjnych mogłoby w tych okolicznościach prowadzić do uzyskania wiedzy o tym, że wystawca faktury nie jest rzeczywiście tym podmiotem, który jest uprawniony do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ powinien mieć przy tym na uwadze to, że nie kwestionował samego obrotu towarowego, faktu zapłaty czy jego dalszej odsprzedaży przez Spółkę i rozliczenia podatku VAT. Organ powinien przy tym mieć na względzie, że celem racjonalnie działającego przedsiębiorcy nie jest zwiększanie kosztów czy prowadzenie wobec kontrahentów działalności detektywistycznej, a czynności jakie w ocenie organu powinna wykonać strona powinny być rozsądne a nie nadmiernie utrudniać prowadzenie działalności zarobkowej a do tego możliwe do zrealizowania. Wreszcie w przypadku konieczności oceny dobrej lub złej wiary skarżącej organ powinien odnieść się do specyfiki handlu w danym miejscu i ocenić czy pomiędzy skarżącą a kontrahentami występowały w tym obrocie anomalie. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy, którym dysponował organ, wnioskowanie organu odwoławczego o niedochowaniu przez Spółkę wymogów należytej staranności było dowolne i wykraczało poza wymogi stawiane prze art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie to sprowadzało się bowiem do postawienia tezy, że o nierzetelności podatnika świadczy fakt, iż nie sprawdzał swoich kontrahentów choć organ nie wyjaśnił przy tym, jakie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta i jakie czynności strona powinna podjąć, aby uzyskać stosowną wiedzę o nielegalności transakcji, w których uczestniczy. Taki sposób działania organu naruszał również treść art. 124 Ordynacji podatkowej, który wymaga od organu, aby wyjaśnił stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Tego w ocenie Sądu, w argumentacji organu odnoszącej się do kwestii oceny należytej staranności zabrakło. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.