I SA/Gd 185/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2017 r. S.G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalonym w wysokości 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2010 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona argumentowała, że skoro organy podatkowe stwierdziły, że wnioskodawczyni nie posiada realnych możliwości spłaty rat, to powinny rozważyć możliwość umorzenia całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. S.G. podniosła także, że udzielenie wnioskowanej ulgi uzasadnione jest koniecznością zapewnienia jej niezbędnych środków utrzymania i dobrem jej małoletniego syna. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że w postępowaniu wymiarowym wskazała i udokumentowała pochodzenie środków pieniężnych, z których sfinansowany został zakup nieruchomości oraz, że w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej winny zostać uwzględnione przyczyny jej powstania. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił S.G. umorzenia zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ustalonym w wysokości 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2010. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że strona pomimo wezwania nie przedstawiła pełnej aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej - nie wykazała bowiem wydatków związanych z comiesięcznym utrzymaniem gospodarstwa domowego wraz z dowodami ich zapłaty oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków w związku z utrzymaniem. Ponadto stwierdzono, że pomimo tego, iż skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko to nie wykazała, aby w związku z tym otrzymywała świadczenia alimentacyjne od ojca dziecka. Organ stwierdził przy tym, że wnioskodawczyni sama nie podejmuje starań o poprawę sytuacji ekonomicznej swojego gospodarstwa domowego np. poprzez uzyskanie alimentów od ojca dziecka, czy z programu 500 plus. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że jej sytuacji finansowa nie zmieniła się w porównaniu ze stanem wykazanym w trakcie toczącego się uprzednio postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci rat w zapłacie zaległości podatkowej organ zauważył, iż w poprzednim postępowaniu strona również nie udokumentowała stosownymi dowodami i w sposób wyczerpujący swojej sytuacji materialno-finansowej. Skoro zatem S.G. nie udokumentowała stosownymi dowodami i w sposób wyczerpujący aktualnej sytuacji materialnej, finansowej, to w opinii Dyrektora nie można uznać, aby wykazała, iż w jej przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu lub interesu publicznego uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Dyrektor stwierdził dalej, że za przesłankę ważnego interesu publicznego nie można uznać wskazywanych przez stronę przyczyn, które jej zdaniem legły u podstaw powstania zaległości podatkowej. Skoro powstanie zaległości było skutkiem braku ujawnienia przez stronę źródła dochodu, nie zaś nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika zdarzenia losowych, to w ocenie organu nie sposób zgodzić się z przekonaniem strony o zaistnieniu w sprawie ważnego interesu uzasadniającego przyznanie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia strony o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę wskazał, że kwestia ta pozostaje poza przedmiotem postępowania, w którym badane jest zaistnienie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego i dopuścił się błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Od decyzji Dyrektora S.G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umorzenia zaległości podatkowej, art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., nr 251) w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę na skutek nieuwzględnienia: sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r., którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.) w związku z art. 25 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umorzenie zaległości podatkowej na skutek nieuwzględnienia: sprzeczności z Konstytucją RP przepisów art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.) w związku z art. 25 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. i przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty S.G. wskazała, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły całości materiałów dowodowych oraz dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w szczególności odnośnie jej sytuacji finansowej i rodzinnej. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy przedwcześnie wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania oraz nieprawidłowo uzasadnił decyzję. Zdaniem skarżącej jej sytuacja majątkowa została wystarczająco przedstawiona w trakcie postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, wynika z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego, a tym samym istniały podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Zgodnie z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, skoro uznane zostało, że skarżąca nie ma realnych możliwości spłaty rat to uzasadnione jest umorzenie zaległości z odsetkami za zwłokę. Ponadto, zdaniem strony, zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek jest sporna, albowiem strona złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, nie została wydana z naruszeniem prawa. Stosownie do treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" bądź (alternatywnie) przesłanki "interesu publicznego". Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak motywował NSA, należy zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 117/08, II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). NSA wywiódł, że taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – p.p.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest natomiast uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. szerzej m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 532/12 czy II FSK 299/10). Wymaga odnotowania, że NSA wielokrotnie omawiał jak należy prawidłowo rozumieć treść przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i wyjaśniał sposób w jaki organy podatkowe powinny je wykładać, a w następstwie prawidłowo stosować w konkretnych stanach faktycznych. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może (ale nie ma takiego obowiązku, o czym już była mowa wyżej) w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową i są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w omawianym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu w wyroku w sprawie sygn. SA/Sz 850/98 NSA stwierdził, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1610/13). Wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyznał organowi podatkowemu w przypadkach, w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 426/10). Przybliżone wyżej reguły prawne, według których organy podatkowe orzekają w przedmiocie ulg płatniczych, determinują zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć organów. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, a w rezultacie sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 660/07). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie dodać należy, że jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to jednak obowiązek wykazania występowania przesłanek, w tym wypadku, do umorzenia zaległości, spoczywa właśnie na stronie. Musi ona nie tylko odpowiednio uzasadnić swój wniosek, ale również przedłożyć dowody na poparcie przedstawianych przez siebie argumentów. Podkreślenia wymaga, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny. Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując dyspozycje przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 czerwca 2018 r. wezwał wnioskodawczynię do szczegółowego przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej poprzez złożenie wypełnionego druku oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej, złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ, przedłożenia wszelkich dokumentów poświadczających informacje wykazane w ww. oświadczeniach (m.in. zaświadczenia o zatrudnieniu i wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę oraz osoby prowadzących z nią wspólne gospodarstwo domowe, umowy kredytowe, umowy najmu, akty notarialne, decyzje ZUS. dowody płatności potwierdzające wysokość ponoszonych wydatków z tytułu bieżących opłat itp.), przedłożenie wydruków z posiadanych przez stronę rachunków bankowych, zawierających historie operacji dokonanych na rachunkach w okresie ostatnich trzech miesięcy, bądź złożenie oświadczenia o braku otwartych rachunków bankowych, a także do uzasadnienia wniesionej prośby wskazującego na występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - wraz z dokumentami poświadczającymi powołane okoliczności. W odpowiedzi S.G. przedłożyła pismo z dnia 13 lipca 2017 r., w którym wskazała, że jej sytuacja finansowo - majątkowa nie zmieniła się w porównaniu ze stanem istniejącym w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia 24 maja 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2017 r. odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała, że jest osobą stanu wolnego samotnie wychowującą dziecko, nie otrzymującą świadczenia z programu 500 plus, zasiłków, ani innych świadczeń. Nie posiada zobowiązań bądź zadłużenia poza przedmiotową zaległością wobec Skarbu Państwa. Odwołująca nadmieniła również, że nie posiada żadnych wierzytelności, oszczędności, papierów wartościowych czy innych praw majątkowych oraz że nie ma otwartych rachunków bankowych. Skarżąca dodała ponadto, że uzyskiwany dochód z pracy, z którego dokonywane są potrącenia komornicze, przeznacza na bieżące potrzeby (głównie żywność) i żadnych innych wydatków nie ponosi. Do złożonego pisma dołączono również zaświadczenie o zatrudnieniu, z którego wynika, że z tytułu wykonywanej pracy uzyskuje miesięczny dochód brutto w wysokości 2.000 zł. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, wnioskodawczyni nie przedstawiła pełnej aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej, albowiem nie wykazała wydatków związanych z comiesięcznym utrzymaniem gospodarstwa domowego wraz z dowodami ich zapłaty oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków w związku z utrzymaniem. Odwołująca oświadczyła jedynie, że wypłacane wynagrodzenie przeznacza na bieżące potrzeby głównie zakup żywności, a innych wydatków nie ponosi ze względu na brak środków pieniężnych. Strona skarżąca, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, nie wykazała również, czy i w jakiej wysokości uzyskuje świadczenie alimentacyjne na dziecko pozostające pod jej władzą rodzicielską. Tymczasem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi podatników. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie tak się nie stało, bowiem podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej, nie zostały poparte stosownymi w tym względzie dowodami, a tym samym nie stanowiły przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżąca zatem nie wykazała, aby w jej przypadku zachodziły nadzwyczajne i nieprzewidziane zdarzenia, mogące mieć wpływ na jej sytuację materialną. Sąd rozpoznający skargę stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy w sposób prawidłowy, przestrzegając przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1. Oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał z poszanowaniem treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzony przez Dyrektora wywód jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Fakt, że strona skarżąca nie akceptuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie oznacza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor naruszył wskazywane normy. Wydając zaskarżoną decyzję, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, organ wziął także pod rozwagę okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Niemniej jednak w ocenie organu, co wyraźnie zostało wyartykułowane w treści decyzji, okoliczności mające wpływ na powstanie zaległości podatkowej nie miały charakteru zdarzeń nadzwyczajnych, które mogły uzasadniać zastosowanie wnioskowanej ulgi. Powstanie zaległości, jak zostało to wskazane w decyzji, było bowiem konsekwencją nieujawnienia źródła dochodu, z którego pochodziły środki pieniężne będące w posiadaniu podatniczki. Oczekiwanie strony, że okoliczność związana z powstaniem zaległości uzasadnia przyznanie prawa do ulgi nie musi oznaczać, że organ podatkowy ma obowiązek podzielać w tej mierze zapatrywanie strony. W ramach postępowania o udzielenie ulgi organ ma swobodę w dokonaniu oceny, czy okoliczności leżące u podstaw powstania zaległości podatkowej spełniają przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika czy też pozostają one bez wpływu na udzielnie ulgi. Taka ocena, zdaniem Sądu, została wyrażona w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie aprobuje stanowiska strony skarżącej co do tego, że w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi, organy podatkowe winny uwzględniając te okoliczności i wątpliwości, które zdaniem strony istniały przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i miały wpływ na prawidłowość tych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, opartym na art. 67a Ordynacji podatkowej, organ nie jest uprawniony do badania tych okoliczności, które miały wpływ na ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku do postępowania wymiarowego. W toku tego postępowania nie można zatem prowadzić weryfikacji decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Badanie okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, przy rozpatrywaniu wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zaległości podatkowej mogłoby prowadzić w skutkach do próby podważenia ostatecznej decyzji administracyjnej, z pominięciem przewidzianych przez przepisy prawa nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. Sąd badając zaskarżoną decyzję nie stwierdził zatem, aby przy rozpatrywaniu wniosku strony o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, doszło do uchybienia przepisom prawa, które to naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego aktu. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.