I SA/Gd 202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania M.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", nie uiściła ciążących na niej (jako na podatniku) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki - M.P., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu 14 lipca 2015 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności M.P. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.P., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji, w szczególności zaś przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych składników majątku Spółki; 2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.n." poprzez błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, że nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wobec jednego wierzyciela wypełnia przesłankę niewypłacalności; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności odwołującej pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz obciążenie odwołującej odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu odwołania M.P. podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, iż egzekucja nie była prowadzona ze wszystkich składników majątku Spółki, a nadto prowadzono ją wybiórczo i z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz procedur. Odwołując się do orzecznictwa sądowego strona podała, że pod pojęciem całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji należy rozumieć niewyegzekwowanie w części lub w całości z majątku spółki zaległych należności, a nie, że akurat wybrany przez organ podatkowy sposób egzekucji nie przyniósł rezultatu. Podniesiono, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma miejsce dopiero wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednakże cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Odwołująca zaakcentowała, że obowiązek zebrania materiału dowodowego celem wykazania istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji spoczywa na organach podatkowych, tymczasem czynności organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania od Spółki zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. dotyczyły jedynie niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki. Zastrzeżenia strony wzbudziło przede wszystkim uznanie egzekucji względem Spółki za bezskuteczną, pomimo realnej możliwości zaspokojenia się ze znanej organowi egzekucyjnemu - od września 2011 r. - przysługującej Spółce od spółki z o.o. "B" wierzytelności w wysokości 2.703.313,37 zł, która wielokrotnie przewyższa rozmiar należności będących przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że w stosunku do tej wierzytelności podjęto jakąkolwiek próbę celem jej wyegzekwowania. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pismem z dnia 17 września 2010 r. spółka z o.o. "B" poinformowała organ egzekucyjny o posiadanych wobec Spółki zobowiązaniach w wysokości 2.702.313,37 zł, zaś następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do wskazania terminu realizowania zajętych wierzytelności, pismem z dnia 8 listopada 2010 r. poinformowała organ egzekucyjny o terminach spłat wierzytelności, dołączając dokumenty potwierdzające istnienie należności (umowa cesji wierzytelności oraz aneks nr 1). Zdaniem strony, postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zawiera wyłącznie informację, że egzekucja z wierzytelności jest nieściągalna, z uwagi na to, iż dłużnik posiada znaczne zaległości, bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiego stwierdzenia. Takie subiektywne uznanie organu jest nie do przyjęcia i nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do uznania, że egzekucja z takiego składniku majątku jest bezskuteczna. M.P. zwróciła uwagę, że organ egzekucyjny posiadał informację odnośnie do wierzytelności przysługującej Spółce od spółki z o.o. "C" S. w kwocie 6.950,38 zł, jednakże nie zadał sobie nawet minimum trudu, aby ustalić, czy egzekucja z tego majątku jest w ogóle możliwa. Brak jest również jakiejkolwiek informacji odnośnie do tej wierzytelności w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy z ww. źródeł majątku Spółki egzekucja nie była de facto prowadzona, przeniesienie odpowiedzialności na nią - członka zarządu dłużnika podatkowego - należy uznać co najmniej za przedwczesne i - z uwagi na jego subsydiarny charakter - bezzasadne na obecnym etapie postępowania. Odwołując się do orzecznictwa sądowego strona stwierdziła, że krótkotrwałe zaprzestanie płacenia części długów nie jest podstawą dla ogłoszenia upadłości. Zdaniem odwołującej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie było mowy o stanie trwałego niewykonywania większości zobowiązań majątkowych Spółki, w związku z czym nie było jednocześnie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podniesiono, że przedstawienie przez organ egzekucyjny zestawienia bilansu w tzw. wariancie porównawczym, mające dowodzić złej sytuacji majątkowej Spółki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie stanowi jakiegokolwiek dowodu na wywodzoną przez organ okoliczność. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano wątpliwości co do tego, by sam bilans stanowił podstawę do oceny stanu niewypłacalności podatnika, bowiem treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. W ocenie strony, art. 11 ust. 2 P.u.n. nie można interpretować opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy wg źródeł jego finansowania. Podkreślono, że w sprawie nie było żadnych podstaw dla złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki i organ podatkowy orzekając o jej odpowiedzialności - pomimo braku zarówno przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, jak i przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność - naruszył art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 listopada 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej i wskazał, że M.P. pełni funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 października 2007 r. do chwili obecnej, czyli w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. Tym samym, zaistniała pozytywna przesłanka orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M.P. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor podał, że prowadzone przez Naczelnika postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wskazano, że w celu przeprowadzenia egzekucji należności poborcy skarbowi Urzędu Skarbowego wielokrotnie udawali się do siedziby Spółki, jednakże czynności egzekucyjnych nie można było dokonać. Z raportów spisanych w dniach 16 i 22 czerwca 2010 r. wynika, że pod adresem Spółki nie zastano zobowiązanego, z kolei z raportu spisanego w dniu 13 października 2011 r. wynika, że poborca po rozmowie z prokurentem Spółki R.P. ustalił, że obecnie brak jest możliwości uzyskania od Spółki środków, brak też jest majątku ruchomego oraz nieruchomego. Natomiast z raportu poborcy spisanego w dniu 29 maja 2012 r. wynika, że czynności egzekucyjnych nie można było dokonać z uwagi na brak kontaktu z prokurentem Spółki R.P. Organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 18 czerwca i 26 lipca 2010 r. dokonał zajęcia rachunku Spółki w "D" S.A. Bank pismami z dnia 23 lipca i 6 sierpnia 2010 r. poinformował, że konto Spółki zostało zablokowane i w miarę wpływu środków zajęcie będzie realizowane, natomiast pismem z dnia 14 lutego 2014 r. zawiadomił, że rachunek bankowy należący do Spółki został zamknięty w dniu 10 lutego 2014 r. z saldem zerowym. Ponadto, zawiadomieniami z dnia 27 lipca 2010 r. skierowanymi do 21 banków organ egzekucyjny podjął próbę zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych Spółki, jednakże okazały się one nieskuteczne (brak rachunków). Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u następujących dłużników Spółki: – zawiadomieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. w spółce z o.o. "E" - w odpowiedzi poinformowano, że w związku ze sprzedażą przez Spółkę na rzecz spółki z o.o. "F" nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu, wszystkie wierzytelności Spółki w stosunku do spółki z o.o. "E" zostały przed ich zajęciem przelane na spółkę z o.o. "F", – zawiadomieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. w spółce z o.o. "F" - w odpowiedzi poinformowano o braku wierzytelności wobec Spółki, – zawiadomieniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. w spółce z o.o. "B" - w odpowiedzi poinformowano, że spółka ta posiada wierzytelności w stosunku do Spółki w wysokości 2.702.313,37 zł, a płatności należności wobec Spółki będą realizowane do dnia 31 grudnia 2012 r. (zgodnie z zawartym w dniu 16 sierpnia 2010 r. aneksem nr 1 do umowy cesji wierzytelności z dnia 30 kwietnia 2010 r.). Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny ponaglił spółkę z o.o. "B" o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi w związku z ww. zajęciem, następnie pismem z dnia 11 lipca 2013 r. organ egzekucyjny wezwał ww. spółkę do niezwłocznego przekazania, w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania, kwot z tytułu zajętych wierzytelności zgodnie z oświadczeniem o uznaniu zajętej wierzytelności, których termin wymagalności minął 31 grudnia 2012 r. Mimo dokonanego zajęcia w spółce z o.o. "B" należności podatkowe objęte decyzją nie zostały w żadnej mierze zaspokojone. Ponadto, jak wynika z postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 28 marca 2014 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, egzekucja z wierzytelności w spółce z o.o. "B" jest nieściągalna, z uwagi na to, że dłużnik zajętej wierzytelności posiada znaczne zaległości, – zawiadomieniem z dnia 6 września 2013 r. w spółce z o.o. "C" S. - w odpowiedzi podano, że spółka ta posiada wierzytelności wobec Spółki w kwocie 6.950,38 zł, zaś w kolejnym piśmie poinformowano o braku środków pozwalających na spłatę uznanej wierzytelności. Organ egzekucyjny wezwał ww. spółkę do niezwłocznego przekazania kwot z tytułu zajętych wierzytelności zgodnie z oświadczeniem o uznaniu zajętej wierzytelności. Mimo powyższego należności podatkowe objęte decyzją nie zostały w żadnej mierze zaspokojone, – zawiadomieniem z dnia 6 września 2013 r. w spółce z o.o. "G" - w odpowiedzi poinformowano o braku wymagalnych wierzytelności wobec Spółki. Dyrektor podał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów jako właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości, co potwierdzają informacje z właściwych terytorialnie jednostek samorządowych. Również Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych poinformowało, że Spółka nie figuruje jako właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Ponadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 26 lutego 2014 r. wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. Z powodu bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, a Spółka tego postanowienia nie zaskarżyła. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności dowodzą o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, albowiem nie dysponuje ona majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Podkreślono, że organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, jak twierdzi strona, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Dyrektora, organ egzekucyjny zasadnie uznał, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W związku z tym, w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności M.P. (członka zarządu Spółki) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych. Badając przesłanki powodujące wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy zaprzestał on regulowania długów. Opierając się na treści przepisów P.u.n. Dyrektor podał, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Mając na uwadze brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy P.u.n. Dyrektor podniósł, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, od którego należy liczyć dwa tygodnie, należy ocenić od dnia, w którym ujawniły się wobec osoby zobowiązanej do zgłoszenia wniosku informacje stanowiące podstawę ogłoszenia upadłości, np. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Tym samym, dla oceny, kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne jest ustalenie, czy i od kiedy Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora, każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w 2010 r., tj. za miesiące marzec, kwiecień i maj. Stan zaległości Spółki dowodzi, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest podatek od towarów i usług za kwiecień 2010 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 maja 2010 r. - zatem Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 26 maja 2010 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia drugiego z ww. zobowiązań. W konsekwencji, Spółka powinna była w 14-dniowym terminie wskazanym w P.u.n., tj. najpóźniej licząc od 26 maja 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, tym bardziej, że w kolejnym miesiącu Spółka nie uregulowała kolejnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor zwrócił uwagę, że z załączonego do akt sprawozdania finansowego wynika, że na koniec 2010 r. wartość zobowiązań (2.878.743,20 zł) przekroczyła wartość aktywów Spółki (2.766.805,23 zł), zaś wynik finansowy na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywał stratę w kwocie 624.543,39 zł. Powyższe oznacza, że na M.P. (pełniącej funkcję dyrektora Spółki) ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 P.u.n. Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy poinformował, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i postępowanie naprawcze w 2015 r. Odnosząc się do przesłanki polegającej na wskazaniu składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy podniósł, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne i faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie M.P. wskazała na posiadane przez Spółkę wierzytelności w spółkach z o.o. "B" i "C" S., jednakże - jak wykazano powyżej - egzekucja z ww. wierzytelności okazała się bezskuteczna. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M.P., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko skarżącej, w szczególności zaś przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki; 2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 P.u.n. poprzez błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, że nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela wypełnia przesłankę niewypłacalności, podczas gdy niewypłacalność można ogłosić wyłącznie wobec podmiotu posiadającego co najmniej dwie nieuregulowane wierzytelności wobec co najmniej dwóch wierzycieli; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentowano, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie o tym, iż egzekucja nie była prowadzona ze wszystkich składników majątkowych Spółki, a nadto prowadzono ją wybiórczo i z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz procedur, zaś egzekucji wierzytelności od poszczególnych kontrahentów z niewyjaśnionych przyczyn zaniechano. Podkreślono również, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. A zatem, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczające wskazanie przez organy wyłącznie na zaległość podatkową wobec organów podatkowych. Nie istniały tym samym podstawy do zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie istota problemu koncentruje się wokół dowiedzenia nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a mianowicie ustalenia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast niesporne są ustalenia organów podatkowych, że M.P. była członkiem zarządu ww. spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Naczelnika z dnia 28 marca 2014 r. umarzające z powodu bezskuteczności postępowanie egzekucyjne prowadzone do należności w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 26 lutego 2014 r. wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, jednakże obecnie - z uwagi na brak zleceń - nie osiąga z tego tytułu dochodów. W toku prowadzonego postępowania wykonano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie kwot objętych tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęć rachunków bankowych Spółki w 21 bankach, przy czym ten środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany tylko w przypadku jednego banku, który poinformował, że rachunek Spółki został zamknięty w dniu 10 lutego 2014 r. z saldem zerowym. Egzekucja z wierzytelności również okazała się nieskuteczna - w czterech przypadkach dłużnicy zajętych wierzytelności oświadczyli, że nie posiadają wierzytelności wobec Spółki, natomiast egzekucja z wierzytelności w spółce z o.o. "B" okazała się nieściągalna, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności posiada znaczne zaległości. Organ egzekucyjny ustalił również, że Spółka nie posiada majątku ruchomego (m.in. informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) ani nieruchomości (informacje od właściwych terytorialnie organów administracji oraz informacja z Ministerstwa Sprawiedliwości). Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika z kolei, że w prowadzonym od 1 stycznia 1999 r. Kompleksowym Systemie Informatycznym Spółka nie figuruje. Również analiza systemu podatkowego POLTAX nie przyczyniła się do ujawnienia zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji - ostatnią deklarację CIT-8 Spółka złożyła za 2012 r. wykazując w niej stratę w kwocie 11.315 zł. Powyższe informacje zawarte w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, materiał ten świadczy o tym, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, jak twierdzi skarżąca, lecz poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległych należności podatkowych. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ z niewyjaśnionych przyczyn odstąpił od egzekucji należności od poszczególnych kontrahentów Spółki, należy zauważyć, że wobec spółek z o.o. "B" i "C" S. podjęto próby przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności. Pierwsza z ww. spółek oświadczyła, że posiada wierzytelność w stosunku do Spółki w kwocie 2.702.313, 37 zł (pismo z dnia 17 września 2010 r., k. 244 akt administracyjnych), jednakże mimo dokonanego zajęcia należności podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostały w żadnej mierze zaspokojone (m.in. z uwagi na posiadanie znacznych zaległości również przez tę spółkę). Natomiast spółka z o.o. "C" S. oświadczyła, że posiada wierzytelności wobec Spółki w kwocie 6.950,38 zł, jednakże nie posiada żadnych środków pozwalających na spłatę uznanej wierzytelności (pisma z dnia 4 listopada 2013 r., k. 280 i 282 akt administracyjnych). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem Naczelnika o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany. Wątpliwości skarżącej, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało poprzedzone wyczerpaniem wszelkich możliwości, nie zostały poparte rzeczową argumentacją. W szczególności skarżąca nie wskazała, jakich czynności organ egzekucyjny zaniechał. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro czynności te nie przyniosły skutku, to twierdzenia skarżącej co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozostają gołosłowne, zwłaszcza, że skarżąca w dacie wszczęcia egzekucji pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Mogła więc i powinna, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku znanego mu majątku. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Twierdzenie skarżącej, że organ egzekucyjny nie podjął działań zmierzających do ustalenia należących do Spółki składników majątkowych, jest nieuzasadnione. Przeciwnie, organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, LEX nr 1783586). W ocenie Sądu, nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Nie może nasuwać wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w 2010 r. Ze znajdujących się w aktach sprawozdań finansowych wynika, że na koniec 2010 r. wartość zobowiązań (2.878.743,20 zł) przekroczyła wartość jej aktywów (2.766.805,23 zł), zaś wynik finansowy na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywał stratę w kwocie 624.543,39 zł. W orzecznictwie podkreśla się, że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13, LEX nr 1517587; czy z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, LEX nr 1481451). W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 26 maja 2010 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą skarżącej (jako członka zarządu i Dyrektora Spółki) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że skarżąca takich kroków nie podjęła. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 24 kwietnia 2014 r. wynika bowiem, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i postępowanie naprawcze (k. 383 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, nie można również zaakceptować argumentacji skarżącej, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądowe, według którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowe może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, którego dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca z takim wnioskiem wystąpiła, a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony. Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, LEX nr 1362173; czy z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09, LEX nr 601663). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 P.u.n. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2652/11, LEX nr 1558057; czy z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1079/12, LEX nr 1356258). Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji działania Naczelnika wykazały, że próby egzekucji wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów (w istocie jedynie te składniki majątkowe zostały wskazane przez skarżącą) nie rokują żadnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności M.P. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj 2010 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i P.u.n. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.