I SA/Gd 214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 roku do kwietnia 2012 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego od A R. S. Spółka Jawna z siedzibą w G. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia przeprowadził szereg czynności zmierzających do dokładnego, obiektywnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego: wezwał stronę do przedłożenia żądanych dokumentów i złożenia stosownych wyjaśnień, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu (zawiadomienie z dnia 15 maja 2014 r.), odebrał szereg pisemnych wyjaśnień złożonych przez stronę, przeprowadzono dowód z przesłuchania pana R. S. i świadków, pozyskano materiał z postępowania przeprowadzonego u kontrahenta strony tj. w B Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie przedstawionego stanowiska w sprawie, dokonane w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy oraz jego szczegółową ocenę. Istotą sporu niniejszej sprawy jest zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w G. za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r., na łączną kwotę 48.760 zł. Wskazując na treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dla udokumentowania nabycia, a przez to swojego prawa do obniżenia podatku należnego, przedstawiła sporne faktury o treści: "Wynagrodzenie zgodnie z umową", "Wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 3 stycznia 2011 r.", na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. ul. [...]. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor wskazał, że w dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy A S.J. reprezentowaną przez pana R. S. - Wspólnika, a B Sp. z o.o. reprezentowaną przez panią I. S. - Członka Zarządu została zawarta umowa dotycząca wykonania usług doradczych w zakresie: finansowania inwestycji, sprzedaży usług oraz prawa i podatków (usług niematerialnych), po wykonaniu których miała być wystawiona faktura w terminie 14 dni (zgodnie z § 4 umowy). Przedmiotowa umowa została zawarta na okres od 3 stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. Za wykonanie czynności objętych wskazaną umową wystawiono dwie faktury: z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto 200.000 zł oraz z dnia 29 lutego 2012 r. na wartość netto 12.000 zł. W ocenie organu powyższe oznacza, że uchybiono warunkom przedmiotowej umowy, gdyż sporne faktury zostały wystawione przed zakończeniem umowy. Z § 7 umowy bowiem wynika, że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. W aktach nie stwierdzono jednak aneksów wprowadzających jakiekolwiek zmiany w powyższym zakresie do umowy. Przy czym w umowie nie stwierdzono jednocześnie możliwości wystawiania częściowych faktur - np. za wykonanie kolejnych etapów umowy. Z § 4 wskazanej umowy wynika, że z tytułu wykonania niniejszej umowy B należy się wynagrodzenie w wysokości 212.000 zł netto. Z faktury nr 10/12/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wynika wynagrodzenie zgodnie z umową w kwocie netto 200.000 zł. podatek VAT 46.000 zł, wartość brutto 246.000 zł. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 listopada 2012 r. pan R. S. wyjaśniając różnice w powyższych kwotach stwierdził, że były dodatkowe ustalenia ustne dot. tego wynagrodzenia i strony umówiły się, że ograniczą wynagrodzenie do 200.000 zł. Przeprowadzona w 2013 roku kontrola podatkowa w B ujawniła tymczasem istnienie drugiej faktury o nr 5/02/2012 z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł, wartość brutto 14.760 zł. Mimo przedłużonego notami korygującymi z dnia 30 maja 2012 r. terminu płatności do 30 września 2012 r., należności z wskazanych faktur nie zapłacono. W piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. pan R. S. oświadczył, że faktura z dnia 30 grudnia 2011 r. była ostatnią i jedyną fakturą, za którą nie została dokonana płatność. Ustalono ponadto, że w dniu 15 listopada 2012 r. uregulowano kwotę w wysokości 67.000 zł jako częściową zapłatę za wyżej wskazane faktury, przy czym z opisu przelewu nie wynika czego zapłata dotyczy. Zapłaty tej dokonano w trakcie trwania kontroli podatkowej prowadzonej w A R. S. S.J. (kontrola wszczęta została dnia 20 września 2012 r. a zakończona dnia 19 listopada 2012 r.). Z akt sprawy wynika również, że dowody mające potwierdzić wykonanie usług objętych umową z dnia 3 stycznia 2011 r. - jak wskazał w oświadczeniu z dnia 2 października 2012 r. pan R. S. - stanowiące rezultat materialny czynności wykonanych w ramach ww. umowy tj.: - list Intencyjny (LOI) z klauzulą o zachowaniu poufności z dnia 28 lutego 2012 r. podpisany pomiędzy C S.A. a D Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą ul. [...] w G., które wyraziły wstępne zainteresowanie podjęciem współpracy w zakresie realizacji projektu inwestycyjnego: X HOTEL K. Z.; - umowa o zachowaniu poufności z dnia 5 marca 2012 r. zawarta pomiędzy E Sp. z o.o. a D Sp. z o.o. w organizacji reprezentowaną przez R. S. - Prokurenta Samoistnego dotycząca informacji poufnych, niezbędnych do wykonania prac dotyczących przeprowadzenia procesu pozyskania kapitału dłużnego w drodze oferty prywatnej obligacji korporacyjnych; - dokumentacja związana z farmami wiatrowymi zostały wydane po dacie wystawienia faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującej realizację usług objętych umową z dnia 3 stycznia 2011 r. Zdaniem Dyrektora z treści powyższych dokumentów wynika, że nie dotyczą one firmy A R. S. S. J., lecz D Sp. z o.o. w organizacji. To nie A S.J., a D Sp. z o.o. miała zawrzeć umowę zakupu od C (właściciela budowanego hotelu - posiadającego 100% udziałów w F Sp. z o.o.) nieruchomości o przeznaczeniu hotelowym usytuowanym w miejscowości K. Z., budowanej przez Spółkę F Sp. z o.o. jeszcze przed ukończeniem budowy, bądź nabyć pakiet 100% udziałów tej Spółki. W związku z prowadzonymi rozmowami i listem intencyjnym, to Spółce D zostały przekazane informacje dotyczące trwającej budowy tj. wizualizacja oraz dokumentacja projektowo-budowlana hotelu wraz z płytą zawierającą wersję elektroniczną tych dokumentów. W powyższym zakresie Spółkę D Sp. z o.o. reprezentował pan R. S. Rozmowy w sprawie Hotelu X przeprowadzał również pan R. S. w jej imieniu w okresie styczeń - luty 2012 r., któremu przekazano standardowe materiały, jakie przekazuje się potencjalnym nabywcom. Organ podkreślił, że pan R. S. otrzymał powyższą dokumentację w 2012 r., nie mógł zatem jej analizować w 2011 r. (czynność tę miała dokumentować faktura nr 10/12/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r.). Podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2012 r. pan R. S. na pytanie: "jakie czynności zostały wykonane w zakresie ww. faktury przez pana?", udzielił odpowiedzi: "Są wykonane czynności zgodnie z umową tj. m.in. analiza i przygotowanie projektów siłowni wiatrowych i projektu hotelu X". Z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie ponadto wynika, że: - na dokumentach wytworzonych w związku z realizacją projektów takich jak: opis siłowni, biznes plany widnieje podpis pana R. S. z adnotacją: przygotował w imieniu D Sp. z o.o.; - materiały dotyczące projektu X Hotel udostępnione zostały przez C S.A. bezpłatnie panu R. S.; - znaczna część dowodów przedstawionych przez A SJ. pochodzi z okresu poprzedzającego zawarcie umowy z B np. dokumenty przedstawione przez A S.J. w dniu 16 listopada 2012 r. - lista - to wstępne umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy osobami fizycznymi a G Sp. z o.o. w datach: 8 lutego 2011 r., 1 października 2010 r., 1 marca 2010 r., 1 grudnia 2010 r., 6 stycznia 2010 r., pisma - wnioski kierowane przez G Sp. z o.o. do Wójtów Gmin, Urzędów Gmin w 2011 roku; - niektóre materiały wydrukowano z ogólnie dostępnych stron internetowych (np. www.norwin.dk. wydruki KW). W związku z powyższym organy podatkowe doszły do przekonania, że łatwość i bezpłatność pozyskania dokumentacji wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy z B dla realizacji wyżej wskazanych przez pana R. S. projektów. Zdaniem organów nie można również doszukać się uzasadnienia ekonomicznego zakupu od B wynikających z umowy z dnia 3 stycznia 2011 r. usług doradczych w zakresie finansowo-prawnym przy wiedzy, że A R. S. S.J. dokonywała sprzedaży tych usług na rzecz innych podmiotów np. dla H Sp. z o.o. czy I Sp. z o.o. Wyjaśnienia i zeznania świadków powołanych przez stronę wskazują na to, że Spółka B nie brała udziału w wykonaniu usług objętych umową z dnia 3 stycznia 2011 r. Strona nie przedłożyła dowodów mających potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług przez B Sp. z o.o. Zdaniem organu bezspornym jest, że wszystkie usługi udokumentowane spornymi fakturami dotyczą usług niematerialnych oraz, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności objęte przedmiotowymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że pan R. S.: - jako osoba fizyczna prowadzi firmę A R. S. (REGON [...]), - jest wspólnikiem i osobą reprezentującą A R. S. Spółka Jawna - KRS [...], - jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie prokurentem Spółki - prokura samoistna - KRS [...], - był prokurentem D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a A R. S. Spółka Jawna była wspólnikiem ww. spółki D -Akt notarialny umowy spółki z dnia 22 listopada 2011 r. - z kolei wspólnikami A R. S. Spółka Jawna są: R., M. S., I., M. S. i J I. S. & Co. Spółka Jawna (wspólnicy: R. S. i I. S.). Z akt sprawy wynikają zatem powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami transakcji sprzedaży kwestionowanych usług, ponieważ sprzedawcą jest: B Sp. z o.o., w której pan R. S. jest jedynym udziałowcem (100% udziałów) i prokurentem samoistnym reprezentującym tę spółkę oraz nabywcą jest: A R. S. Spółka Jawna, w której pan R. S. jest wspólnikiem (i posiada wkład do spółki w kwocie 8.000 zł, pozostali wspólnicy to: I., M. S. - wkład do spółki w kwocie 1.000 zł, i J I. S. & Co. Spółka Jawna- wkład do spółki w kwocie 1.000 zł) reprezentującym tę spółkę. W świetle powyższego za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania pana R. S. O niewiarygodności zdaniem organu świadczy w szczególności błędnie podana przez pana R. S. w piśmie z dnia 2 października 2012 r. data umowy zawartej pomiędzy A SJ. a B Sp. z o.o. (pan S. wskazał datę: styczeń 2012 r. tymczasem z umowy wynika, że umowa została podpisana w styczniu 2011 r.), brak wiedzy na temat istnienia drugiej faktury (nr 5/02/2012 z dnia 29 lutego 2012 r.), oraz przedłożenie do niniejszej sprawy dokumentacji dot. działalności Spółki w organizacji D. Zdaniem organu także dokumenty dołączone do akt uznać należy za niezwiązane z opodatkowaną działalnością A SJ. Sam fakt zawarcia umowy i wystawienie faktur VAT oraz ogólne stwierdzenie pana R. S., że usługa została wykonana nie są dowodem na zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, że zakup od B Sp. z o.o. usług doradczych w zakresie finansowo-prawnym obejmujących projekty inwestycyjne farm wiatrowych i hotelu X w K. Z., nie ma związku przyczynowego z działalnością opodatkowaną Spółki A S.J. Zgodnie bowiem z zakresem działalności gospodarczej Spółka A S.J. zajmuje się wynajmem nieruchomości. Usługi objęte kwestionowanymi fakturami wykonywane były na rzecz D Sp. z o.o. w organizacji, która miała zajmować się farmami wiatrowymi i działalnością hotelową. Tak więc, zakup na podstawie przedmiotowych faktur VAT nie był związany z opodatkowaną działalnością A S.J., lecz Spółki D. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że nie doszło do realizacji wskazanych projektów, ponieważ Spółka D Sp. z o.o. w organizacji, która miała zająć się realizacją tych inwestycji, nie została zarejestrowana w KRS, jej kapitały nie zostały opłacone, a Spółka D Sp. z o.o. utraciła byt prawny w maju 2012 roku (zgodnie z zarządzeniem Sądu z 16 stycznia 2012 r. w sprawie zwrotu wniosku). Zdaniem Dyrektora zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy (w tym kontrola przeprowadzona w B) nie potwierdził, że w okresie wskazanym w umowie z dnia 3 stycznia 2011 r. Spółka B (zgodnie z PKD [...] zajmująca się produkcja statków i konstrukcji pływających) wykonywała czynności objęte ww. umową tj. usługi doradcze w zakresie finansowo - prawnym i poniosła jakiekolwiek koszty związane z ich realizacją. Z akt wynika, że realizacja projektów prowadzona była bezpośrednio przez pana R. S., który występował w imieniu D Sp. z o.o., na rzecz której świadczone były czynności objęte przedmiotową umową. Pan R. S. zeznał, że dokładnie nie pamięta kto wykonywał usługi na rzecz tej spółki, ale w dużej części wykonał je osobiście. Z kolei ze szczegółowego opisu dowodów przedstawionych w formie papierowej i na płytce CD oraz z wyjaśnień świadków i podmiotów gospodarczych wskazanych przez R. S. nie wynika, aby w ich powstawaniu czy pozyskaniu miała udział B Sp. z o.o., bądź dotyczyły działalności opodatkowanej A S.J. (wszystkie umowy, pisma i rozmowy w zakresie projektów: farm wiatrowych i hotelu X dotyczyły D Sp. z o.o.) Dyrektor podkreślił jednocześnie, że w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdzono, że strona prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe w części dotyczącej zakupu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o., zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie dowiedziono, że D Sp. z o.o. nie wykonała usług objętych kwestionowanymi fakturami VAT, co oznacza, że czynności objęte wskazanymi fakturami nie miały miejsca, zatem zapisy w księgach nie stanowią odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, co z kolei potwierdza ich nierzetelność. W oparciu o przedstawione dowody, okoliczności, oświadczenia i zeznania Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że Spółka D Sp. z o.o. nie wykonała czynności wynikających ze spornych faktur VAT, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u tego podatnika, w konsekwencji uznać należy przedmiotowe faktury za fikcyjne - niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawienie A S. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wynikało z niewykonania usług wskazanych przez sprzedawcę, co oznacza, że treść spornych faktur VAT nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy B Sp. z o.o. a A S.J. Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nr 10/12/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz 5/02/2012 z dnia 29 lutego 2012 r. nie zostały wykonane. Zdaniem organu przeczy powyższemu cały tok dowodzenia sprowadzający się do ostatecznego stwierdzenia, że przedmiotem transakcji opisanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz A S.J. nie mogły być usługi wykonane przez B Sp. z o.o. Powyższy podmiot, w wyniku ustaleń kontroli podatkowej okazał się jednoosobową spółką (R. S. posiada całość udziałów - 151 udziałów o łącznej wartości 151.000 zł), której głównym przedmiotem działalności (według KRS i REGON) jest produkcja statków i konstrukcji pływających, nie zatrudniającą pracowników, która nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie kosztów w związku z wykonaniem opisanych w spornych fakturach usług. Wskazana przez pana R. S. pani K. P., która miała rzekomo wykonywać ww. usługi, po zapoznaniu się z treścią umowy z dnia 3 stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy A R. S. Spółka Jawna a B Sp. z o.o. zeznała, że: "to B Sp. z o.o. świadczyła te usługi dla A. Ja nie wykonywałam żadnych usług w związku z ta umową. (....)" Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału, zdaniem Dyrektora, zasadnie dowiedziono, że wystawione przez B Sp. z o.o. faktury VAT były fakturami "pustymi" - nieodzwierciedlającymi zdarzeń rzeczywistych. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego pełny i przekonywujący oraz stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji za uzasadnione uznał Dyrektor stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o., naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zawyżenia podatku naliczonego w grudniu 2011 r. o kwotę 46.000 zł oraz w lutym 2012 r. o kwotę 2.760 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A R. S. Spółka Jawna z siedzibą w G. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektor a Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r. w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej dotyczących podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 i art. 19 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane, w konsekwencji czego księgi rachunkowe skarżącego uznane za nierzetelne. Strona podkreśliła, że w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca przekazała organowi podatkowemu obszerną dokumentację, z której w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kwestionowane przez tenże organ czynności miały miejsce. W ocenie strony skarżącej stanowisko organów podatkowych dotyczące nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oparte na istnieniu powiązań pomiędzy zleceniobiorcą a wykonawcą zleceń jest nieuzasadnione, w szczególności, że przedstawione dowody w całej rozciągłości potwierdzają, iż operacje takie miały miejsce. Transakcja zawarta w przedmiotowym stanie faktycznym, może charakteryzować się pewnymi uproszczeniami dokumentacyjnymi, objawiającymi się w treści umowy, czy też w ustaleniach nieodzwierciedlonych w samej treści umowy, mających charakter ustnych ustaleń. Strona skarżąca zarzuca ponadto organom podatkowym ogólnikowość niektórych spośród twierdzeń leżących u podstaw uznania braku wykonania przedmiotowych usług. W związku z powyższym skarżąca wyjaśniła m. in., że: - umowa z dnia 3.10.2011 r. jest umową ramową, która z definicji nie może określać w sposób kazuistyczny zakresu objętych nią czynności, na moment jej zawarcia nie sposób bowiem przewidzieć, jakie czynności okażą się konieczne do wykonania w toku przygotowania do uruchomienia procesu inwestycyjnego; - bez związku z przedmiotem prowadzonego postępowania pozostaje okoliczność, że pan R. S. prowadzi działalność jako osoba fizyczna, gdyż może być jednocześnie wspólnikiem podmiotu świadczącego usługę, oraz jego prokurentem; - zapłata za usługę, nie ma żadnego wpływu na obowiązek jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - organ odwoławczy podał klasyfikacji usług zawartych w umowach podmiotów, które w związku z art. 5a ustawy o VAT nie mają znaczenia dla opodatkowania tych usług tym podatkiem; ponadto umowy te nie ograniczają podmiotów w faktycznym świadczeniu tych usług; - zapłata za fakturę jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona, co oznacza, że nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości. Nie ma, oczywiście, obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. Strona skarżąca podkreśliła, że twierdzenia organu podatkowego dotyczące braku wykonania przedmiotowych usług oparto na błędnych ustaleniach faktycznych lub tendencyjnych, pro fiskalnych wnioskach, naruszając tym samym art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca podniosła, że część spośród wykonanych czynności posiada swój materialny wyraz w postaci dokumentacji i opracowań przedstawionych w toku postępowania podatkowego, część zaś została potwierdzona za pomocą innych źródeł dowodowych (zeznań świadków i strony). Przedstawiona w sprawie dokumentacja zdjęciowa, zdaniem strony skarżącej jednoznacznie wskazuje, że prowadzone było badanie lokacji poszczególnych inwestycji związanych z farmami wiatrowymi na potrzeby projektów realizowanych przez stronę. Spółka B świadczyła usługi doradcze polegające na ocenie opłacalności poszczególnych inwestycji z punktu widzenia modelu, w którym uwzględniane były różnego rodzaju zmienne, w tym: z jakim kosztem będzie miała do czynienia nowo zakładana spółka (D), przy założeniu, że projekty zostaną zaakceptowane z punktu widzenia biznesowego, oraz wniesione do D w formie wkładu niepieniężnego. Zdaniem strony powyższe działania B nie potwierdzają tezy, że nic nie zostało wykonane w związku z wystawionymi spornymi fakturami. W wypadku wątpliwości co do wartości świadczonych usług organ powinien skorzystać z pomocy biegłego. Strona skarżąca zarzuciła ponadto organowi, że ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że usługa nie została wykonana, nie mając na poparcie tej tezy żadnej relewantnej opinii. Strona podzieliła stanowisko organu, że Internet jest źródłem różnych niezweryfikowanych informacji, ale jednocześnie wskazała, że za wykonane w ramach usługi opinie wykonująca je spółka B ponosiła odpowiedzialność wynikającą z kodeksu cywilnego. Za wykonaną usługę spółka ta miała uzyskać wynagrodzenie, będące podstawą opodatkowania tego podmiotu, zgodnie z obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego art. 29 ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno kwot, jakie mają zostać - zgodnie z postanowieniami umowy - otrzymane w terminie późniejszym (już po powstaniu obowiązku podatkowego), jak i kwot, które powinny być otrzymane przez podatnika, a nie zostały przez niego otrzymane. Zdaniem strony skarżącej, organ mając wątpliwości co do ceny za wykonaną usługę, powinien zastosować art. 32 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bo bez wątpienia jakieś czynności w ramach przedmiotowych usług zostały wykonane. Końcowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię. Strona wskazała, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko na przypuszczeniach oraz subiektywnych odczuciach, że to nie spółka B, reprezentowana przez R. S., wykonała zafakturowane przez nią usługi lecz, że zrobił to R. S., jako osoba fizyczna. Na potwierdzenie potencjału Spółki B do wykonania przedmiotowej usługi wskazano, że spółka ma sukcesy w energii odnawialnej, ponieważ jest właścicielem patentu - urządzenie do przetwarzania energii oraz do ochrony brzegów - ABC, natomiast koncepcja absorbera została zgłoszona do Urzędu Patentowego RP w celu uzyskania ochrony patentowej. Zdaniem skarżącego jedynie B Sp. z o.o. miał zdolność do wypełnienia strategii biznesowej zgodnie z ustalonymi umownie zasadami a organ kwestionując ustalone przez strony zasady, powinien posłużyć się procedurą z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie w złożonej skardze strona skarżąca, przyznając, że treść umowy z 3 października 2011 r. jest uproszczona, a część ustaleń ustnych nie ma odzwierciedlenia w treści umowy dowodzi, że umowa ramowa nie wyklucza możliwości ustalenia wykonania czynności w niej określonych. W niniejszej sprawie organy podatkowe, działając zgodnie z art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej podjęły czynności zmierzające do uzyskania materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie usług doradczych przez B Spółkę z o.o. na rzecz A R. S. Spółka Jawna. Wystawca zakwestionowanych faktur VAT z 30 grudnia 2011 r. (wartość netto 200.000 zł, podatek VAT 46.000 zł) i 29 lutego 2012 r. (wartość netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł) była B Sp. z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i zawartego w uzasadnieniu skargi oświadczenia wynika, że pan R. S. potwierdza fakt niedokonania zapłaty na rzecz wystawcy faktury. Sąd stoi na stanowisku, że okoliczność ta zasadnie została uwzględniona w ocenie dokonanej przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie kwestionował zasad rozliczeń pomiędzy kontrahentami, ocenę tej okoliczności powiązał z ustaleniami dotyczącymi weryfikacji wartości świadczonych usług. Konieczność prowadzenia szczegółowego postępowania w tym zakresie jest uzasadniona treścią zakwestionowanych faktur. W fakturze z 10 grudnia 2011 r. (k. 46, tom I akt) zawarto jedynie zapis "wynagrodzenie zgodnie z umową", w fakturze z 29 lutego 2012 r. (k. 349, tom I akt) zawarto jedynie zapis "wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 3 stycznia 2011 r.". Określony w umowie (§ 1) z dnia 3 stycznia 2011 r. (k.54, tom I akt administracyjnych) zakres usług doradczych to finansowanie inwestycji, sprzedaż usług oraz prawa i podatki. W umowie nie został sprecyzowany przedmiot inwestycji będących ewentualnie objętych doradztwem. Strona skarżąca w piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r. (k. 387, tom II akt) wyjaśniła, że usługi doradztwa objęte zakwestionowanymi fakturami miały zostać wykorzystane do projektu budowy farm wiatrowych, z tym że efekty wykonania umowy miały zostać zbyte innym podmiotom, gdyż działania strony skarżącej koncentrowały się na terenie inwestycji "zielonego pola" (z możliwością rozwoju do fazy "gotowy do budowy"). Treść umowy i treść wyjaśnień strony skarżącej zasadnie zostały uznane przez organy za przesłankę podjęcia czynności w celu odzwierciedlenia działalności skarżącej dotyczącej budowy farm wiatrowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ocenie poddany został cały zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, zarówno w formie dokumentów, jak i zapisów na nośnikach elektronicznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza czynności doradczych firmy B Sp. z o.o. – wystawcy faktury. Zebrane dokumenty potwierdzają działania pana R. S. działającego w imieniu D Sp. z o.o. w organizacji oraz działającego w swoim imieniu. Kontrahenci i podmioty zewnętrzne (C S.A., T. K., J. Z., Z. R., K Sp. z o.o., E Sp. z o.o., W. N.) potwierdzili działania R. S., z tym że w sposób stanowczy wskazując działanie w imieniu D Sp. z o.o. lub A. W ocenie dokonanej przez organy zasadnie uwzględniono zakres aktywności gospodarczej pana R. S., wykonującego prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, wspólnik spółki jawnej oraz wspólnik (100% udziałów) B Sp. z o.o. Podmiot podejmujący działalność gospodarczą w różnych formach, decydując się na zawarcie kontraktów pomiędzy firmami powiązanymi, musi liczyć się z koniecznością szczególnie starannego dokumentowania czynności wykonywanych w ramach różnej działalności. Powyższe jest zasadniczą kwestią w zakresie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot powiązany. Wbrew twierdzeniom skargi powiązanie firm nie stanowiło jedynego argumentu oceny dokonanej przez organy podatkowe. W sprawie przedłożona została niesprecyzowana ramowa umowa o współpracy, w treści faktur w bardzo ogólny sposób zawarto odesłanie do umowy, nie wskazując w istocie przedmiotu usługi, nie została dokonana zapłata za usługę, w aktach brak materialnego potwierdzenia wykonania usługi, zatem zgodnie z zasadami swobody prawem dozwolonej, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego oraz zasady logiki dokonano subsumpcji stanu faktycznego. Skoro w sprawie brak innych niż faktury VAT dowodów dotyczących usług doradczych, treść faktur w zakresie zarówno ich ilości (umowa przewidywała wystawienie jednej faktury), jak i wartości (w § 4 umowy przewidziano wynagrodzenie w kwocie 212.000 zł netto) nie jest zgodna z treścią umowy z 3 stycznia 2011 r. Dowód zapłaty w trakcie kontroli podatkowej kwoty 67.000 zł nie zawiera wskazania przedmiotu zapłaty, wnioski organu są uzasadnione. Marginalnie należy wskazać, ze istotą działalności gospodarczej jest uzyskanie zysku, zatem przystąpienie do przedsięwzięcia wymaga stosownej wiedzy. B Sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem jest pan R. S. zobowiązała się do świadczenia usług doradczych, co potwierdza dysponowanie stosowną wiedzą. Wiedzę R. S. w zakresie energetyki wiatrowej potwierdza również działalność podjęta w imieniu D w organizacji. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne wnioskowanie, że wiedza podmiotu zaangażowanego w różne przedsięwzięcia gospodarcze prowadzone w różnych formach może być przedmiotem usługi świadczonej przez niego podmiotom powiązanym dokumentacją fakturową wykorzystywaną w mechanizmie podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostało w sprawie potwierdzone, aby usługi doradcze były uzyskane przez B sp. z o.o. od innych podmiotów (por. zeznania K. P. k. 409, tom II akt). Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Podatek od towarów i usług jest warunkowany zaistnieniem czynności. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że analizowane transakcje strony skarżącej z B sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślenia wymaga przy tym, że rozpoznając skargę Sąd nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Prawdą jest bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały, że podmiot będący wspólnikiem spółki jawnej jest zobowiązany do wykorzystania swojej wiedzy w celu podjętej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi nie został naruszony art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań. Sąd podziela pogląd, że postępowaniu dowodowym katalog dowodów jest szeroki, zatem mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (tak wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 586/09). W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).