I SA/Gd 248/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 roku do listopada 2010 roku oddala skargę. I SA/Gd 248/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 października 2014 r. określającej skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: decyzją z 22 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił R. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.: zobowiązanie podatkowe (od stycznia 2009 r. do października 2010 r.) oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za listopad 2010 r.). Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", Naczelnik określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych faktur VAT w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na ujawnione w toku kontroli podatkowej następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego: 1. zaniżenie w grudniu 2009 r. podatku należnego o kwotę 6.930 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, wystawionych do faktur dokumentujących dostawę towarów pierwotnie opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 22%. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (określającego warunki zwolnienia z tytuł dostawy towarów), definicję towarów używanych, § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" (określającego warunki zwolnienia dostaw samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych), stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do wykazania dostaw tych towarów jako zwolnionych z VAT; 2. zaniżenie w grudniu 2009 r. podatku należnego o kwotę 9.824,80 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2009 r. wystawionej na rzecz "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "B", co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT; 3. zaniżenie we wrześniu 2009 r. podatku należnego o kwotę 6.348,46 zł poprzez ujęcie w rozliczeniu faktury VAT korygującej nr [...] z 30 września 2009 r. wystawionej przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "A", na rzecz innego podmiotu, tj. "B", co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; 4. uwzględnienie w rozliczeniu dostaw w miesiącach: lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. podatku należnego w łącznej kwocie 36.997,37 zł, z faktur VAT wystawionych na rzecz "B" dokumentujących zaliczki, których podatnik nie otrzymał do dnia wystawienia faktur. Mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT Naczelnik stwierdził, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jednocześnie - biorąc pod uwagę okoliczność, że ww. faktury VAT nie potwierdzają zdarzenia gospodarczego, gdyż podatnik nie otrzymał zaliczek w miesiącu ich wystawienia oraz wprowadzenie spornych faktur do obrotu gospodarczego - organ pierwszej instancji wskazał, że podatek należny uwzględniony w deklaracjach VAT-7 w ww. miesiącach powinien być zapłacony zgodnie z art. 108 ustawy o VAT; 5. stwierdzenie, że "B" jest w posiadaniu faktury VAT nr [...] z 22 czerwca 2009 r. na wartość netto 14.184,30 zł, VAT 3.120,55 zł, natomiast R. M. okazał fakturę VAT nr [...] z 22 czerwca 2009 r. na wartość netto 13.640,10 zł, VAT 3.000,82 zł, którą zaewidencjonował pod pozycją 24 rejestru sprzedaży za czerwiec 2009 r. Podatnik nie wyjaśnił powyższej rozbieżności. W związku z wprowadzeniem do obrotu faktury VAT nr [...] na wartość netto 14.184,30 zł, VAT 3.120,55 zł, organ pierwszej instancji uznał, że w powyższym zakresie zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT; 6. zaniżenie w listopadzie 2009 r. podatku należnego o kwotę 4.840,71 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT korygującej nr [...] z 30 listopada 2009 r. wystawionej do faktury VAT nr [...] z 25 sierpnia 2009 r. na wartość netto 9.979,60 zł, VAT 2.195,51 zł, przekraczającą podatek należny wynikającą z faktury pierwotnej o kwotę 2.645,20 zł. Wobec niezgodności danych faktury korygującej z fakturą pierwotną organ pierwszej instancji uznał, że ww. faktura korygująca nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia; 7. zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, grudzień i luty 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. o łączną kwotę 21.251,18 zł, wynikającą z zaliczek otrzymanych od "B". Zdaniem Naczelnika, nie można było przyporządkować otrzymanych w ww. miesiącach zaliczek do faktur dokumentujących podatek należny w łącznej kwocie 36.997,37 zł (nr [...] z 8 lipca 2009 r., nr [...] z 16 lipca 2009 r., nr [...] z 28 sierpnia 2009 r., nr [...] z 31 grudnia 2009 r., nr [...] z 30 czerwca 2010 r.). Tym samym podatnik naruszył art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem - pomimo obowiązku - nie rozliczył podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał na stwierdzone w toku kontroli podatkowej następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. o łączną kwotę 3.358,43 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] i [...], wobec braku jakichkolwiek dokumentów uprawniających do odliczenia podatku VAT w postaci zaświadczeń o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy VAT. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; 2. zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. o łączną kwotę 13.258,89 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniach faktur VAT dokumentujących opłaty z tytułu rat leasingowych, co do których podatnik nie okazał dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w 100%, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT; 3. zawyżenie podatku naliczonego: we wrześniu 2009 r. o 44 zł, w październiku 2009 r. o 707,95 zł i w lipcu 2010 r. o 44,03 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT, na których jako nabywca figuruje spółka "A", oraz faktur VAT, których podatnik nie posiadał w dokumentacji źródłowej, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; 4. zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. oraz kwiecień, maj i sierpień 2010 r. o łączną kwotę 4.447,27 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 5. zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2010 r. o kwotę 21,13 zł, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej m.in. zakup usług hotelowych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; 6. zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r. o łączną kwotę 199.657,74 zł poprzez uwzględnienie faktur VAT wystawionych przez: – "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. - dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 18.846,95 zł), – "A" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 97.390,05 zł), – "D" - dalej jako "D" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 5.292,08 zł), – "E" - dalej jako "Ł" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 78.128,66 zł), wobec stwierdzenia, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy - zdaniem organu pierwszej instancji - spełniał dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, i tym samym uprawniał do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty; 7. nieskorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.796,65 zł. W tym zakresie Naczelnik, działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę opisane wyżej nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) oraz, na podstawie art. 193 § 4 O.p., stwierdził, że rejestry zakupu i rejestry sprzedaży są nierzetelne w zakresie ustalonych naruszeń po stronie podatku naliczonego i należnego. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. M., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualne o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów: 1. art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika; 2. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym skutkującym założeniem, że część transakcji dokonywanych przez podatnika opierała się na pustych fakturach; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika mających na celu wykazanie rzeczywiście dokonywanych przez niego transakcji; 5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz nieuwzględnienie jego wyjaśnień z 18 sierpnia 2014 r. w zakresie wykorzystania zakwestionowanych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej; 6. art. 121 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu przejawiającym się m.in. koniecznością wykazania przez podatnika związku przyczynowego zakupionych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą; 7. art. 86 ust. 3 i 4 oraz w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L. z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa" (art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej; 8. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingu; 9. art. 14k § 2 O.p. skutkujące zastosowaniem niekorzystnej wykładni art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - dalej jako "TSUE", z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora; 10. art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 11. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wszystkie dokonywane przez podatnika transakcje miały miejsce, co stwierdził organ podatkowy, przeprowadzając postępowanie podatkowe w transakcjach dokonywanych przez stronę z takimi podmiotami jak: "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" S.A., "I", "J" Sp. z o.o., "K", "L", F.H.U. "M" "N" Sp. z o.o., "O", "P". Zdaniem strony, organ nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego mającego na celu wykazanie, że transakcje były rzeczywiste i że kontrahenci mogli posiadać przedmiotowy złom do transakcji dokonywanych z podatnikiem. Na tę okoliczność wskazano, że organ nie przesłuchał R. K., J. B. i P. P., pracowników podatnika w latach 2009-2010, którzy mają istotną wiedzę w sprawie. Ponadto, R. M. wnioskował o powtórne przesłuchanie P. D., J. K. i E. K. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności. Strona nie zgodziła się z opinią, że dokonywała transakcji pustymi fakturami ze swoimi kontrahentami tylko i wyłącznie dlatego, że inne organy podatkowe wykryły pewne nieprawidłowości w transakcjach handlowych u kontrahentów podatnika z podmiotami trzecimi, a nie bezpośrednio w transakcjach z jego kontrahentami. Podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania organ nie dokonał nawet oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika na potwierdzenie obecności przedmiotowego złomu, środków transportu do jego przewożenia, a także urządzeń do cięcia i segregacji. Podkreślono, że w toku całego postępowania dowodowego wielokrotnie składane były wnioski dowodowe na okoliczność zbadania bezpośrednich kontaktów handlowych z kontrahentami mającymi udowodnić skalę i rozmiar dokonywanych przez podatnika transakcji zapisanych w księgach podatkowych. Jednakże organ podatkowy nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego. W ocenie strony, zbliżający się upływ terminu do wydania decyzji określającej nie może stanowić usprawiedliwienia dla organu podatkowego w postaci zrezygnowania z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podano, że w postanowieniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r. organ stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 października 2014 r. została spełniona. Naczelnik stwierdził, że zasadna jest konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym organ podatkowy kierując się wolą przerwania biegu terminu przedawnienia, ograniczył prawo podatnika do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. W opinii strony, postępowanie prowadzone przez Naczelnika było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Ponadto nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, jak i przez organ podatkowy. Wszelkie wątpliwości czy niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a niedopełnienie obowiązków można zarzucić, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem strony, organ prowadząc niniejsze postępowanie naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, co skutkować musi uchyleniem przedmiotowej decyzji i przekazaniem sprawy do dalszego prowadzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazano, że organ w treści uzasadnienia nie przytoczył przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, jak również nie odniósł się w żaden sposób do wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu 18 sierpnia 2014 r. Podkreślono, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika zostało oparte na kontradyktoryjności, a nie na zasadzie zaufania i informacji prawnej, zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie praworządności. Wadliwość prowadzonego postępowania nie może obciążać podatnika. Zdaniem strony, organ dokonał wykładni art. 86 ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w sprzeczności z art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy VAT, co powinno skutkować niestosowaniem przepisów prawa krajowego stojącego w sprzeczności z prawem wspólnotowym, ale stosownie tzw. wykładni prowspólnotowej. Odwołując się do wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wskazano, że TSUE uznał przepisy dotyczące odliczeń podatku od paliwa do samochodów za niezgodne z przepisami wspólnotowymi, co było spowodowane klauzulą stałości. W opinii strony, regulacje art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku, gdyby stosowne przepisy krajowe były z nimi zgodne. Zdaniem strony, możliwe jest żądanie zwrotu podatku zapłaconego nienależnie, począwszy od okresu, w którym weszły w życie przepisy prawa krajowego niezgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego. Kolejno strona podniosła, że postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnik mógł się na nie powoływać przed sądami krajowymi. Również krajowa judykatura wskazuje na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe dotyczące prawa do odliczenia skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. A zatem, podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT za paliwo we wspomnianym okresie. Zdaniem strony, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT ze wszystkich rat leasingowych, gdyż działała w zaufaniu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Odwołując się do interpretacji ogólnej nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora stwierdzono, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiły prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, jeżeli nie umożliwiły, ale takie prawo przysługiwałoby wg zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych. Podkreślono, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych możliwość odliczenia dotyczy całej kwoty podatku wynikającego z faktury lub dokumentu celnego, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów oraz wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej. Zwrócono uwagę, że wyjaśnienia dotyczą możliwości odliczania zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Zarzucono, że w toku postępowania organ nie zbadał miejsca wykonywania działalności gospodarczej, czy były użyte do prowadzonej działalności kwestionowane przedmioty. Organ nie zbadał również wzajemnych relacji cywilnoprawnych, tytułu prawnego do dysponowania podatnika placem, nie biorąc pod uwagę, że wydatki mogły posłużyć na budowę środka trwałego u podatnika, którego wartość liczy się jako ogół kosztów potrzebnych na jego wytworzenie. Odnosząc się do kwestii prawa sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. W związku z tym, nabywając sztaplarkę we wrześniu 2008 r., a dźwig w grudniu 2007 r. sprzedając te przedmioty w grudniu 2009 r., przysługiwało podatnikowi prawo sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż dokonując prawidłowej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego odwołującego się do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT należy mieć na uwadze poczynione rozważania o niezgodności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z 10 grudnia 2014 r. organ odwoławczy podał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia w miesiącach marzec-lipiec oraz grudzień 2009 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, w których jako wystawca wskazane zostały podmioty: "C", "A", "D" i "Ł", wobec stwierdzenia, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem Dyrektora, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach tj. pomiędzy R. M. (występującym jako nabywca) a ww. podmiotami (wskazanymi jako sprzedawcy). W ocenie organu odwoławczego, dowód na powyższe twierdzenie stanowią ustalenia stanu faktycznego dokonane na podstawie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego po stronie nabywcy wskazanego na tych fakturach - R. M., jak również ustalenia dokonane wobec ww. podmiotów. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo czynności wyjaśniające i kontrolne przeprowadzone wobec "C", "A", "D" i "Ł". Zdaniem organu odwoławczego, zarówno zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, jak i czynności kontrolne przeprowadzone wobec podatnika, w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność ww. podmiotów miała charakter fikcyjny, a wykazana w spornych fakturach sprzedaż złomu w rzeczywistości nie miała miejsca. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, o czym świadczą następujące fakty, które znajdują odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika: – "C", "A", "D" i "Ł" są podmiotami fikcyjnymi, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie trudniły się przestępczym procederem polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT. Podatek należny z faktur, które wystawił jeden z tych podmiotów ("C"), nie został w ogóle rozliczony, bowiem podmiot ten składał "zerowe" deklaracje VAT-7, a tym samym nie rozliczał należnego podatku; – o fikcyjnym charakterze działalności "C" oraz pozostałych podmiotów świadczy również całokształt okoliczności związanych ze sferą ich funkcjonowania. Odnośnie "C" - nie jest znane miejsce faktycznej siedziby tej spółki. Pod adresem wskazanym w dokumentach jako siedziba, tj. [...], ul. [...], spółka ta faktycznie nie funkcjonowała w okresie, w którym były wystawiane faktury na rzecz R. M. - spółka wynajmowała ten lokal do 30 lipca 2007 r. Odnośnie pozostałych podmiotów - kontakt z ich przedstawicielami był utrudniony, bowiem osoby te albo nie stawiały się na wezwania (M. W. - "D", D. J. - "Ł"), lub też nie były w stanie podać wielu istotnych okoliczności na temat rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem (M. O. - "C": od kogo nabywał złom, kto świadczył usługi transportowe, w jaki sposób spółka nawiązywała kontakty handlowe z potencjalnymi nabywcami złomu, w jaki sposób spółka dokumentowała wydanie towaru nabywcom, czy spółka posiadała stosowne zezwolenia na składowanie złomu; jako organizator transportu złomu nie posiadał wiedzy, kto świadczył usługi transportowe lub spedycyjne; sprzeczne są zeznania dot. zatrudnianych pracowników przez "C", gdyż spółka nie złożyła za lata 2009 i 2010 deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), co potwierdza, że w tym okresie spółka nie zatrudniała pracowników. Pełnomocnik "C" A. A. posłużył się prawdopodobnie sfałszowanym dokumentem wystawionym rzekomo przez Komendę Powiatową Policji w P.); – o fikcyjności transakcji świadczy również fakt, iż podmioty te albo nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych ("C") albo nie posiadały zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Ponadto z materiału zebranego w sprawie wynika, że podmioty: "C", "A" i "Ł" nie posiadały środków transportu, ani żadnych urządzeń przydatnych do cięcia i wywożenia złomu; – odnośnie do podmiotów "A" i "Ł" - przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowanie podatkowe (zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT) wykazało, że podmioty te nie nabyły towaru (złomu), który mógłby być przedmiotem odsprzedaży dla R. M.; – w decyzjach wydanych dla "C", "A" i "D" w trybie art. 108 ustawy o VAT, wskazano, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi, nie uczestniczącym w obrocie towarów, których nabycie zaewidencjonowane zostało w rejestrach zakupu R. M. Działalność ww. podmiotów polegała na obrocie fakturami, bez dokonywania obrotu towarem, a więc była fikcyjna; – powyższe ustalenia dotyczące transakcji z ww. podmiotami potwierdzają również przeprowadzone przesłuchania pracowników R. M.: P. D., J. K., z których wynika, że do punktów skupu złomu: w G. przy ul. [...] oraz w G. przy Al. [...] wg ich wiedzy nie był dostarczany złom w latach 2009-2010 przez firmy: "A", "D", "C" i "Ł"; – R. M. wezwany przez Naczelnika (pismem z 2 grudnia 2013 r.) w celu złożenia zeznań w charakterze strony na okoliczność transakcji zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. nie stawił się w wyznaczonym terminie, tj. w dniu 30 grudnia 2013 r.; – brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że złom wskazany na spornych fakturach VAT rzeczywiście był przedmiotem dostawy. Wprawdzie podatnik do niektórych faktur dokumentujących sporne transakcje przedłożył dokumenty "PZ" ("przyjęcie z zewnątrz") oraz dokumenty "WZ", jednakże dokumenty te dołączone były do faktur VAT wybiórczo - nie dotyczyły wszystkich zawartych transakcji; – płatności dotyczące transakcji z wszystkimi podmiotami dokonywane były gotówką, pomimo że były to kwoty (jednorazowo) od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. W kwestii dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą R. M. dla udokumentowania spornych transakcji przedłożył jedynie kilka dowodów wypłat w formie gotówkowej "KW", co w ocenie organu odwoławczego - przy braku przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej sprzedaży zafakturowanego towaru - miało jedynie na celu nadanie pozoru legalnego obrotu gospodarczego. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów organ odwoławczy miał na uwadze okoliczność, że podatnik nie uwiarygodnił w sposób bezpośredni ani pośredni, aby zakwestionowane w sprawie faktury VAT, wystawione przez "C", "A", "D" i "Ł", dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie Dyrektora, ustalenia poczynione przez organy podatkowe właściwe dla wystawców spornych faktur VAT i wynikające z ww. dowodów wskazują bezspornie, że działalność handlowa prowadzona przez ww. wystawców faktur miała charakter pozorny. Tym samym, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że podmioty te wykazywały na fakturach VAT wystawianych na rzecz R. M. w miesiącach rozliczeniowych znaczne ilości towarów, których nie byli właścicielami. Założenie takie wynika z całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych związanych z rzekomo prowadzonym przez nich handlem złomem, ale przede wszystkim jest konsekwencją jednoznacznego ustalenia (mającego potwierdzenie w bogatym materiale dowodowym), że "C", "A", "D" i "Ł" nie nabyli towarów handlowych w postaci złomu. W deklaracjach VAT-7 podmioty "A" i "D" wykazały rzekome nabycie złomu od podmiotów, które nie dokonały w rzeczywistości dostaw na ich rzecz. A zatem, skoro ww. podmioty nie były właścicielami złomu wykazanego na spornych fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz R. M., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to tym samym nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz R. M. Oznacza to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie - wbrew opinii strony - nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zrealizowany przez organ pierwszej instancji zakaz odliczenia podatku z faktur, które - nie potwierdzając przebiegu procesu gospodarczego, tj. świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w ich treści kontrahentami - w rzeczywistości nie dokumentują dokonania przywołanych czynności, wynika wprost z przepisów ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Zdaniem Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie R. M. nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim okoliczności towarzyszące tym transakcjom, które dowodzą, że zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu są również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące m.in. odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz rat leasingowych (art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług niemających związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (art. 86 ustawy o VAT) i pozbawienia podatnika prawa do sprzedaży towarów używanych oraz samochodu z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego). W tym zakresie organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przez Dyrektora siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 227 § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu; 3. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nierozpatrzenie całościowo przez organ odwoławczy niniejszej sprawy ograniczając się jedynie do kontroli formalnej decyzji organu pierwszej instancji; 4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 5. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym polegającym na przyjęciu m.in., że podatnik dokonywał transakcji pustymi fakturami; 6. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 7. art. 127 O.p. poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji; 8. art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym; 9. art. 121 O.p. w zw. z 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej odnośnie rzekomych dokonywanych transakcji handlu złomem w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika; 10. art. 180 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodowej dającej pierwszeństwo dowodom z dokumentów innych postępowań podatkowych przy ocenie skutków podatkowych określonych zdarzeń gospodarczych z pominięciem ich rzeczywistego wykonywania; 11. art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika; 12. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym skutkującym założeniem, że część transakcji dokonywanych przez podatnika opierała się na pustych fakturach; 13. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika składanych organowi pierwszej instancji, które zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, mających na celu wykazania rzeczywiście dokonywanych transakcji przez podatnika; 14. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz nie uwzględnia jego wyjaśnień z 18 sierpnia 2014 r. w zakresie wykorzystania zakwestionowanych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej; 2. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingu; 3. art. 14k § 2 O.p. skutkujące zastosowaniem niekorzystnej wykładni art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185/ w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora; 4. art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 5. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w VAT. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej; ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "C", "A", "D" i "Ł", w których wykazano sprzedaż złomu na rzecz skarżącego R. M., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przy czym uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony na fakturach wystawionych przez "C", "A", "D" i "Ł" został w rzeczywistości sprzedany przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącego (P. D., J. K.), jak i jego kontrahentów (prezes "C" M. O., pełnomocnik "D" A. W., właściciel "Ł" D. J., T. M. - prowadząca księgowość D. J.). Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołu przesłuchania przeprowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe (protokół przesłuchania pełnomocnika "C" A. A.), który został włączony do niniejszego postępowania i który to dokument - zgodnie z art. 181 O.p. - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Okoliczność, że opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień R. M., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w pozostałych dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej kontrahentów R. M. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jego kontrahentów (a w przypadku "A" również kontrahentów tego podmiotu), jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku VAT, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Kontrola ta - właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności - wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych zdarzeń zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania podatkowego czy postępowania karnego skarbowego został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec R. M. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (karnych skarbowych), i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu karnym skarbowym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Należy zauważyć, że część z wnioskowanych przez skarżącego dowodów została wcześniej przeprowadzona (np. dowód z przesłuchania M. O.), części z nich nie udało się przeprowadzić, pomimo podejmowanych przez organ starań w tym zakresie (np. dowody z przesłuchania D. J. (kolejnego) i M. W.), zaś pozostałe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (urządzeniami księgowymi, fakturami itp.). W ocenie Sądu, naruszenie art. 200 § 1 O.p., które miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 NSA stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie tej regulacji mogło mieć wpływ na jej wynik. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby uchybienie przepisom art. 200 § 1 O.p. mogło taki skutek spowodować. Z przekazanych Sądowi akt postępowania podatkowego wynika, że pismem z 25 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2510). Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi strony 29 sierpnia 2014 r. (k. 2511). Pismami z 5 września 2014 r., 6 października 2014 r. i 14 października 2014 r. pełnomocnik zgłosił wnioski dowodowe, które organ pierwszej instancji załatwił odmownie i 22 października 2014 r. wydał decyzję. Należy zauważyć, że po przekazaniu przez Naczelnika odwołania strony, co miało miejsce 24 listopada 2014 r., Dyrektor nie uzupełniał materiału dowodowego, lecz 10 grudnia 2014 r. wydał decyzję. W świetle powyższych okoliczności nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 O.p. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym (19 teczek i 15 segregatorów), z którym strona skarżąca zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że po przekazaniu odwołania w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, z którego efektami należałoby ponownie zapoznać stronę skarżącą. Nie sposób zatem zaakceptować zarzutu, że organy naruszyły sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący działający przez pełnomocnika w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystał). Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie był uzupełniany na etapie postępowania odwoławczego. W tym miejscu należy wskazać, że ze sformułowanej w art. 127 O.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji; zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja organu dotycząca uchylania się przez stronę do złożenia wyjaśnień w dniu 30 grudnia 2013 r., gdy tymczasem w dniu 27 grudnia 2013 r. podatnik prosił telefonicznie o przełożenie przesłuchania na inny dzień z powodu śmierci teścia w dniu 25 grudnia 2013 r. pozostaje poza wpływem na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. VII. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W tej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", "A", "D" i "Ł", albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. "C" składała deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała jakichkolwiek kwot podatku należnego. W trakcie kontroli prowadzonej wobec tej spółki stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. W toku kontroli spółka ta nie okazała całej dokumentacji za kontrolowany okres (jedynie wybiórczo kilka dokumentów, wśród których nie było kopii faktur VAT wystawionych na rzecz R. M.). Prezes "C" M. O. podał, że nie jest w posiadaniu dokumentów tej spółki, ponieważ zostały one skradzione jej pełnomocnikowi A. A., wraz z autem (czemu ten ostatni zaprzeczył). Do wyjaśnień załączył m.in. pismo Komendy Policji w P. mające potwierdzać fakt zgłoszenia kradzieży pojazdu wraz z m.in. laptopem i dwoma segregatorami z dokumentami księgowymi "C". Kierownik Posterunku Policji w N. poinformował, że w 2011 r. nie prowadzono postępowania przygotowawczego w sprawie zawiadomienia A. A. o kradzieży samochodu wraz ze znajdującymi się w nim przedmiotami, jak też nie wystawiał zaświadczenia potwierdzającego przyjęcie od A. A. zawiadomienia o dokonaniu kradzieży pojazdu. Ponadto, Wydział Kryminalny Komendy Powiatowej Policji w P. prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie sfałszowania zaświadczenia potwierdzającego kradzież ww. pojazdu. Podczas przesłuchania w dniu 29 lipca 2014 r. M. O. zeznał, że dwa razy sprzedał złom R. M. Dokładnie nie wie, jak nawiązała się współpraca ze skarżącym, nie pamiętał danych osobowych kierowcy, który miał dostarczyć faktury skarżącemu. Złom posiadany przez "C" miał być "zbierany z okolicy", mieli przywozić go klienci, których danych M. O. nie był w stanie podać. Spółka ta nie posiadała odpowiednich zezwoleń na składowanie złomu. M. O. nie pamiętał, w jaki sposób dokumentowano wydanie towaru nabywcom, jaki rodzaj złomu sprzedawano. Spółka nie posiadała własnych środków transportu przystosowanych do wywozu złomu. Towar miał być transportowany do R. M. przez kierowcę posiadającego firmę transportową (którego danych osobowych nie zna). M. O. nie pamiętał nazwiska osoby zatrudnionej do obsługi skupu złomu, nie posiadał też stosownych dokumentów. Nie pamiętał, czy zawierał jakiekolwiek umowy z R. M. Płatność za faktury odbywała się w formie gotówki "bo tak było wygodniej". Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "A" wykazało, że podmioty, które widniały w rejestrach zakupu jako dostawcy towarów dla tej spółki w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2009 r., w rzeczywistości nie realizowały w ww. okresie dostaw na jej rzecz. Tym samym, podmiot ten nie dysponował złomem, który mógłby sprzedać R. M. Sposób działania "A", polegający na ewidencjonowaniu w rejestrach zakupu faktur zakupu od fikcyjnych podmiotów, nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz poświadczających nieprawdziwe dostawy towarów, jak również wystawianie faktur sprzedaży w celu potwierdzenia fikcyjnych obrotów, wskazuje, że działania tej spółki były świadomie zorganizowane w kierunku wprowadzenia do obrotu prawnego fałszywych faktur obrotu złomem. Charakter działalności "A" potwierdzają w szczególności niewiarygodni kontrahenci (dostawcy), brak kosztów typowych dla rodzaju prowadzonej działalności (transport, zatrudnienie, środki trwałe) oraz sposób rozliczania płatności (czeki, natychmiastowo "realizowane" przelewy bankowe, niepotwierdzone zaliczki i przedpłaty od głównego "odbiorcy" - spółki "B"). W toku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających wobec "D", pełnomocnik tego podmiotu A. W. podał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był handel złomem oraz metalami nieżelaznymi. Wskazał również, że towar będący przedmiotem dostawy na rzecz R. M. miał być nabywany od osób fizycznych oraz firm, jednak nie potrafił wskazać choćby jednego podmiotu, od którego miał zostać zakupiony. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "Ł" ustalono, że D. J. nie wynajmował żadnych placów i magazynów, nie zatrudniał pracowników. W deklaracjach składanych za 2009 r. D. J. nie wykazywał nabycia towarów, nie posiadał środków trwałych (takich jak np. samochody, urządzenia do cięcia i ważenia złomu), ani zaplecza materialnego niezbędnego przy prowadzonej działalności gospodarczej (plac składowy, biuro), nie zatrudniał również pracowników. Z rejestrów sprzedaży VAT tego podmiotu wynika, że faktury sprzedaży wystawiane były jedynie na dwa podmioty: "A" i R. M. T. M. (prowadząca biuro rachunkowe, obsługujące m.in. D. J.) zeznała m.in. "deklaracje były robione na podstawie faktur. Na pewno nie było faktur zakupu. Były tylko faktury sprzedaży". Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 8 października 2012 r. na rzecz "C" (za maj 2009 r.) oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 lutego 2012 r. na rzecz "A" (za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.) i z 28 marca 2013 r. na rzecz "D" (za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.). Należy zaznaczyć, że wskazane wyżej decyzje, wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie, także podlegających ocenie organów. Ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie organy nie oparły się jedynie na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej ich oceny, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawę złomu na rzecz R. M. przez ww. podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za dostawę złomu na rzecz skarżącego, w których jako dostawcy widnieją: "C", "A", "D" i "Ł", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy: z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Podejmując współpracę z kontrahentami i mając na uwadze rodzaj towaru objętego spornymi fakturami R. M. nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności skarżący sprawdził wiarygodność kontrahentów i zweryfikował dane zawarte w wystawionych przez nich fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, zachowanie należytej ostrożności w przypadku handlu złomem jest o tyle istotne, że - jak powszechnie wiadomo - w obrocie tym surowcem działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza tego, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego złomu. Szczególnej ochronie transakcji obrotu złomem mają służyć również obowiązki dotyczące zasad gospodarowania odpadami metali w zakresie przyjmowania oraz dokumentowania przyjęcia tych odpadów, uregulowane w (obowiązującej w okresie objętym kontrolą) ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Ustawodawca wskazał punktom skupu złomu obowiązujące procedury przyjmowania odpadów metali. W szczególności, na punkty skupu złomu nałożono obowiązek prowadzenia dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia odpadku oraz tożsamość osoby lub przedsiębiorstwa przekazującego odpady, tj. kartę przekazania odpadu oraz formularz przyjęcia odpadów, w którym muszą być zawarte informacje charakteryzujące odpad, jak również dostawcę odpadu. Akta sprawy dowodzą, że w przypadku "C" podmiot ten nie okazał tego rodzaju dokumentów, a które powinien posiadać gdyby działalność w zakresie obrotu złomem faktycznie była prowadzona. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy. W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanego złomu odbywały się w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, a części z nich przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1/ stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2/ jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Tym samym, skarżący jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak nie czynił. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Oceniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, należy zauważyć, że w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT uprawnienie to zostało ograniczone do określonej kwoty. W kolejnym ustępie tego artykułu wskazano sytuacje, w których ograniczenie to nie obowiązuje, jednakże warunkiem skorzystania z pełnego odliczenia jest przedstawienie przez podatnika dodatkowego badania technicznego lub zaświadczenia, a takich dokumentów R. M. nie przedłożył. Analizując treść poprzednio obowiązującej w tym zakresie regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy dojść do wniosku, że zakres odliczeń w stosunku do samochodów osobowych został utrzymany na dotychczasowym, istniejącym bezpośrednio przed wejściem do Unii Europejskiej poziomie. Tym samym, niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia klauzuli stand still w powyższym zakresie. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących rat leasingowych, z uwagi na przekroczenie przez skarżącego określonej w tym przepisie kwoty. Należy zauważyć, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m.in. przy ich zakupie i na podstawie umowy leasingu, mogli odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od ceny brutto samochodu oraz od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ceny samochodu oraz czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Należy zauważyć, że przepisy obowiązujące w przedmiotowym okresie były w odniesieniu do zakupionych i leasingowanych samochodów osobowych korzystniejsze dla podatników aniżeli obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i pod tym względem ograniczenie odliczenia podatku nie zostało w ustawodawstwie krajowym rozszerzone. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że 9 sierpnia 2011 r. sam skarżący wyjaśnił, iż sporne zakupy nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z 19 sierpnia 2014 r. skarżący zmienił co prawda swoje stanowisko, jednakże nie poparł go żadnym dokumentem mogącym potwierdzić związek nabytych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie, niezasadny był zarzut dotyczący pozbawienia skarżącego prawa do sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 tej ustawy. Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że R. M. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie dźwigów FUCHS F713 oraz sztaplarki LINDE, natomiast nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego Ford Focus. W konsekwencji, sprzedając te towary nie mógł zastosować zwolnień przewidzianych w przytoczonych wyżej przepisach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. EK/WW