I SA/Gd 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. A.D. w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w G. przy ul. B., stanowiącego działkę nr [...] oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny, znajdujący się na tym gruncie. Ponadto sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w G. przy ul. L., stanowiącego działkę nr [...], a także garaż stanowiący odrębną nieruchomość, znajdujący się na tym gruncie. Powyższe nieruchomości A.D. nabyła na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku oraz umowy przeniesienia prawa własności garażu, sporządzonych w dniu 2 października 2007 r. Ponadto, na podstawie umowy darowizny z dnia 12 września 2007 r. A.D. nabyła od swoich rodziców prawo do nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, położonego w G. przy ul. B. oraz prawo do nakładów poniesionych na budowę garażu, położonego w zespole garażowym w G., przy ul. L.. A.D. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazana była kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Strona nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.D. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. Decyzją z dnia 5 lipca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 102.976 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia, że podatniczka nie spełnił jednego z warunków zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. tj. nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. A.D. nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności znajdujących się na tych gruntach budynków oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, które stanowiły nakłady zwiększające wartość nabytych praw, poczynionych w czasie ich posiadania. Organ wskazał dalej, że sprzedaż prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość garażu tj. budynku niemieszkalnego, położonego w G., przy ul. L. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się ten garaż, nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazywała, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej koniecznym jest złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316) – dalej w skrócie zwanej ustawą zmieniającą, doprecyzował zagadnienia z zakresu złożenia ww. oświadczenia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Złożenie oświadczenia we wskazanym terminie jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik spełni materialne przesłanki zwolnienia wskazane w omawianych przepisach, a nie złoży oświadczenia w określonym terminie, nie nabędzie prawa do ulgi. Należy zauważyć, że w celu zminimalizowania negatywnych dla podatników skutków art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych. Na mocy przepisów tego rozporządzenia przedłużono termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Termin ten upłynął dla omawianej transakcji dokonanej przez A.D. w dniu 2 maja 2011 r., a stosowne oświadczenie nie zostało złożone. W związku z powyższym podatniczce nie przysługiwało prawo do ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.D. wniosła o stwierdzeni nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 17 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 148 § 1, art 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 210 § 3 i 4, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej a ponadto naruszenie art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 126 i ust 21, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust 1,2,4, i 5 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w związku z art 8 ust. 1 i 3 Ustawy zmieniającej. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, albowiem Ustawa zmieniająca utraciła moc obowiązującą w dniu 31 grudnia 2009 r. w związku z czym nie mogła być podstawą wydania decyzji dotyczącej zdarzenia, które miało miejsce w 2010 roku. Strona zarzuciła, że w prowadzonym postępowaniu pisma nie były doręczane jej pod prawidłowy, aktualny adres zamieszkania. Ponadto z uwagi na nieprawidłowe ustalenie adresu zamieszkania decyzja została wydana przez nieprawidłowy organ. Zdaniem strony organem właściwym miejscowo według jej miejsca zamieszkania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. A.D. wskazała dalej, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez jej mamę działającą w charakterze pełnomocnika. Zaznaczyła również, że nie miała wiedzy o tym, kiedy dokładnie miała miejsce sprzedaż, a zatem nie można uznać, że w stosunku do niej rozpoczął bieg 14-dniowy termin. Skarżąca podkreśliła, że gdyby wiedziała, iż ma złożyć takie oświadczenie aby uniknąć wysokiego podatku to na pewno zostałoby ono złożone. Stwierdziła zatem, że do 2016 roku była w dobrej wierze, co do złożenia oświadczenia. W ocenie wnoszącej skargę, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki skorzystania z ulgi meldunkowej i mieszkaniowej. Strona była bowiem zameldowana na pobyt stały w domu, na okres ponad 12 miesięcy przed jego sprzedażą, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zakup nieruchomości i przystosowanie znajdującego się tam budynku na cele mieszkaniowe. Strona stwierdziła przy tym, że wszystkie przedstawione organowi wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Organ II instancji powinien był również uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wszystkie koszty notarialne - zarówno te przy darowiźnie z 2007 r., te przy sprzedaży domu w 2010 r. i te przy zakupie nieruchomości w miejscowości N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawały następujące kwestie. Po pierwsze zdaniem strony, decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy organ, co skutkować winno stwierdzeniem jej nieważności podobnie jak stwierdzeniem nieważności decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy tę decyzję. Strona kwestionowała także podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że decyzja organu odwoławczego nie mogła zostać wydana w oparciu o przepisy wskazane w rozstrzygnięciu wobec utraty ich mocy obowiązującej w dacie wydania decyzji. Strona podnosiła również, że wobec braku świadomości o dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, nie miała możliwości złożenia stosownego oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi, w wymaganym terminie. Strona nie zgadzała się również z dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniem w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu, jako do zarzutu najdalej idącego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 roku, przypadał na dzień 2 maja 2011 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2016 roku. Tym samym w tym dniu upływał termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skoro decyzje organów podatkowych zostały wydane przed tą datą, to podniesiony zarzut przedawnienia należy uznać za nieskuteczny. Sąd nie podziela także zapatrywania strony co do kwestii związanych z nieprawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania podatniczki, co miało skutkować po pierwsze doręczaniem pism na nieprawidłowy adres oraz wydaniem decyzji przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 15 § 1, nakazują organom podatkowym przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu. Właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych; natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego - to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Beck 2007, teza 2 do art. 15, s. 122). Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o ewidencji podatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z kolei przepis art. 5 ust. 2 ustawy o ewidencji podatników stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem każdego podatnika jest dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego, które w przypadku osób fizycznych, wśród danych do których podania jest zobligowany podatnik, powinno zawierać informację o miejscu zamieszkania. W przepisie art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników wskazane z kolei zostało, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W przypadku osób fizycznych, o jakich mowa w tym przepisie, nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania. W przeciwieństwie zatem do profesjonalnych podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, o jakich mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników, Ustawodawca zdecydował, że podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla podatnika konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy - między innymi - zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie np. adresu zamieszkania podatnika. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazanie aktualnych adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Wypada dodać, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Oczywistym jest, że dane wynikające z ewidencji podatników mogą w określonych okolicznościach faktycznych okazywać się niewystarczającym źródłem informacji np. o miejscu zamieszkania podatnika. Sytuacja taka może mieć w szczególności miejsce, gdy pisma organu wysyłane na wskazany w ewidencji adres zamieszkania nie są odbierane i zwracane organowi jako niepodjęte, czy też gdy organ podatkowy dysponuje informacjami o odmiennym miejscu zamieszkania podatnika. W takiej sytuacji zasadne wydaje się, aby w celu usunięcia istniejących wątpliwości lub sprzeczności organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do ustalenia prawidłowego adres zamieszkania osoby fizycznej. Na gruncie niniejszej sprawy ponad wszelką wątpliwość podatniczka nie dokonała aktualizacji swojego adresu zamieszkania, zatem organ miał prawo oprzeć się o dane wynikające z jego bazy danych. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do kwestionowania przez organ danych adresowych wynikających z ewidencji. Sąd zauważa, że kwestionowany przez stronę adres w G. przy ul. Z. był wskazany w treści pełnomocnictwa z dnia 17 maja 2016 r. składanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 38 akt administracyjnych) jako adres zamieszkania podatniczki. Taki sam adres podawany był w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (k. 53 akt administracyjnych), czy w piśmie z dnia 10 października 2016 r. (k. 64 akt administracyjnych). Adres ten pozostawał zgodny z danymi zawartymi w ewidencji. Zauważenia wymaga również, że do chwili ustanowienia pełnomocnika, przesyłki kierowane na powyższy adres w G. były odbierane. Brak było zatem uzasadnionych podstaw do ustalania przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennego adresu zamieszkania niż ten, który wynikał z danych jakim dysponował ten organ. Co istotne pierwsza informacja wskazująca na zmianę przez podatniczkę miejsca zamieszkania pojawiła się dopiero na etapie oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu 10 listopada 2016 r., w toku postępowania odwoławczego (k. 72-112), a zatem już po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Okoliczność ta nie miała już jednak wpływu na zmianę właściwości organu, albowiem zgodnie z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W kontekście powyższego, zarzut prowadzenia postępowania przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy należy uznać za nieuzasadniony. Z przyczyn, o których była mowa powyżej za chybiony należy także uznać zarzut doręczania korespondencji pod niewłaściwy adres zamieszkania podatniczki. Jak to już wcześniej zostało wskazane ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek wynika, że były one podejmowane pod adresem w G. przy ul. Z. Przesyłki były także podejmowane przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika bądź też uznawane za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki. Sąd stwierdza również, że organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie właściwe przepisy prawa materialnego i dokonały ich prawidłowej wykładni. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej i wskazać na zakres obowiązywania powyższej normy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca w przywołanej normie jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie. Podkreślić przy tym należy, że dla temporalnego zakresu stosowania tej normy nie ma znaczenia w jakim okresie osiągnięty został przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale to kiedy doszło do nabycia nieruchomości, której zbycie było źródłem przychodu. Przepis ten należy bowiem odczytywać w ten sposób, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należy stosować do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które zostały nabyte w latach 2007 i 2008. Jednoznaczna dyspozycja cytowanego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, że skoro skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku oraz własności garażu w dniu 2 października 2007 r., a więc "w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r." to do przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości w 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nie można zatem przyjąć, jak wskazuje na to skarżąca, że wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. W przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że zbycie nieruchomości miało miejsce w 2010 roku, do przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tego tytułu miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Zatem na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 2 maja 2011 roku. Oświadczenie takie nie zostało przez podatniczkę złożone, a zatem nie został spełniony jeden z warunków uprawniających skarżącą do skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 2940/14, z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 438/15). Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostawało zatem twierdzenie, że podatniczka nie dysponowała wiedzą o czasie, w którym doszło do transakcji sprzedaży nieruchomości. Utrata prawa do ulgi w skutek bezskutecznego upływu terminu do złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest niezależna od przyczyn, które legły u podstaw uchybienia temu terminowi. Nawet niezawinione postępowanie podatnika w terminowym złożeniu oświadczania skutkuje tym, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd zgadza się z zarzutem strony, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazany został nieprawidłowy termin, w jakim możliwe było złożenie przez skarżącą oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Okoliczność powyższa nie stanowiła jednak istotnego uchybienia, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Po pierwsze termin wadliwie wskazany na 10 stronie uzasadnienia, został następnie prawidłowo określony w dalszej części rozważań organu. Co jednak istotniejsze, nawet niewłaściwe określenie tego terminu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem kwestia badania terminowości złożenia oświadczenia nie miała w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Nie jest bowiem kwestionowane, że oświadczenie takie w ogóle nie zostało złożone przez stronę skarżącą. Odnosząc się do rozliczenia przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu przywołać należy treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Mając powyższe na względnie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodu uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia nieruchomości. Za koszt uzyskania przychodu nie można było natomiast uznać kosztów opłaty notarialnej uiszczonej przy sporządzeniu umowy darowizny z dnia 12 września 2007 r. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyłączył całkowicie z tej grupy, tj. grupy nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny, koszty ich nabycia, ograniczając się jedynie do możliwości pomniejszenia przychodu o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że z umowy darowizny nie wynika, aby podatek taki został pobrany, gdyż nabycie zostało dokonane przez zstępną, zaliczoną do I grupy podatkowej, zasadnym było pominięcie w całości tego aktu, jako dokumentu stwierdzającego poniesienie opłat administracyjnych. Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatniczki, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatniczka na każdym etapie postępowania była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Sąd nie stwierdza również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.