I SA/Gd 265/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2005 r. oddala skargę. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. określił K. M. – prowadzącemu Hurtownię Paliw K. M. w K. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 132.751,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT (wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od 1 września 2005 r. do 30 września 2005 r. faktur VAT, na podstawie których podatnik sprzedał 95.030 litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), na podstawie § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), organ pierwszej instancji przyjął do obliczenia należnego podatku akcyzowego za okres do dnia 14 września 2005 r. stawkę podatku w wysokości 1.180 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a od dnia 15 września 2005 r. stawkę podatku w wysokości 2000 za 1000 litrów gotowego wyrobu, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) jak również fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego Ekoterm Plus sprzedanego stronie w 2005 r. przez [...] został naliczony wg stawki 233 (za okres do dnia 14 września 2005 r.) i 232 zł (od dnia 15 września 2005 r.) zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju. W związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wyliczona została następująco: (42.950 litrów x 1180 zł /1000 litrów) - (42.950 litrów x 233 zł /1000 litrów) = 40.674 zł za okres od dnia 1 do dnia 14 września 2005 r.; (52.080 litrów x 2000 zł /1000 litrów) - (52.080 litrów x 232 zł /1000 litrów) = 92.077 zł za okres od dnia 14 do dnia 30 września 2005 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej w dniu 10 czerwca 2010 r. decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu, iż z dniem 24 sierpnia 2005 r. w życie wszedł art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzający stawkę akcyzy w kwocie 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, zastępując tym samym stawkę w kwocie 1.180 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, wynikającą z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia 10 czerwca 2010 r., określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 167.970,00 zł, wg wyliczenia: zobowiązanie w podatku akcyzowym do dnia 14 września 2005 r. (42.950 litrów x 2.000 zł/1000 litrów) – (42.950 litrów x 233 zł/ 1000 litrów) = 75.893,00 zł; zobowiązanie w podatku akcyzowym od dnia 15 września 2005 r. (52.080 litrów x 2.000 zł/1000 litrów) – (52.080 litrów x 232 zł/ 1000 litrów) = 92.077,00 zł. Pozostała część uzasadnienia decyzji pozostała bez zmian. Od powyższej (nowej) decyzji podatnik nie złożył odwołania. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia 10 czerwca 2010 r., zmienionej decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r., wydał decyzję z dnia 26 stycznia 2011 r., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 162.050,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. Hurtownia Paliw Z. i K. M. (od 2006 r. pod nazwą Hurtownia Paliw K. M.) dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego Ekoterm Plus w [...]S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, w szczególności uprawnienie do skorzystania z obniżonego opodatkowania. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dołączonych do wystawionych przez podatnika we wrześniu 2005 r. faktur VAT oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wskazał, że nie w pełni podziela przyjętą przez organ I instancji procedurę postępowania, w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Ponownie badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 77 przypadkach z uwagi na fakt, że w przedmiotowych oświadczeniach zawarte były: • nieprawdziwe nr NIP i PESEL, a osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, zaś adres, gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze nie istniał, • w trzech przypadkach osoba figurująca na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w pisemnym wyjaśnieniu stwierdziła, że w 2005 r. nie dokonywała zakupu oleju opałowego u podatnika, a następnie odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, • osoby widniejące na oświadczeniach nie wypełniły i nie podpisały tych oświadczeń (z zeznań części nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynikało nadto, że przedmiotowych oświadczeń nie sporządził ani nie podpisał nikt z domowników, podpisy na fakturach VAT nie należą do nich, nie potrafią wskazać osoby/ osób, które mogłyby sporządzić i podpisać oświadczenia w ich imieniu, nie posiadali w ogóle pieców olejowych/nie posiadali typu pieca wskazanego w oświadczeniu, w ogóle nie zakupili oleju opałowego od podatnika), • podatnik wystawił faktury VAT dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których dołączył oświadczenia, których osoby te nie sporządziły ani nie podpisały (osoby upoważnione do sporządzenia i podpisania w imieniu tych nabywców oświadczeń zeznały, że takich oświadczeń nie sporządziły ani ich nie podpisały), • podatnik wystawił nabywcy – osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej fakturę VAT, do której dołączył oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, wypełnione w imieniu nabywcy i podpisane imieniem i nazwiskiem nabywcy przez Hurtownię Paliw Z. i K. M. na podstawie pisemnego upoważnienia, które to upoważnienie przedstawione przez podatnika w toku postępowania kontrolnego nie zostało potwierdzone przez osobę udzielająca tego upoważnienia, • podatnik wystawił nabywcy – osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej fakturę VAT, do której dołączył oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, wypełnione w imieniu nabywcy i podpisane imieniem i nazwiskiem nabywcy przez Hurtownię Paliw Z. i K. M. na podstawie ustnej prośby nabywcy, która nie została przez podatnika udokumentowana i nie została potwierdzona przez wskazanego przez podatnika pracownika, • oświadczenie nie zawierało podpisu, • oświadczenie nie zostało sporządzone i podpisane przez osobę w nim wskazaną, • oświadczenie zawierało dane dotyczące adresu zamieszkania, ilości nabytego oleju i datę, które to dane nie zostały wpisane przez osobę podpisująca oświadczenie, • oświadczenia nie zawierają dat ich sporządzenia, • oświadczenie nie zawierało ilości zakupionego oleju opałowego, • oświadczenie nie zawierało żadnego wpisu mogącego zidentyfikować nabywcę oleju opałowego (brak NIP, PESEL, adresu zamieszkania, typu urządzenia grzewczego, adresu, pod którym się znajduje) • w oświadczeniach nie zawarto wpisu rodzaju i/lub typu urządzeń, • w oświadczeniu nie zawarto adresu, • nabywcy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili faktu nabycia oleju opałowego. Jednocześnie na korzyść strony uznał organ odwoławczy 4 oświadczenia zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jako spełniające wymogi przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że globalna skala występujących w niniejszej sprawie nieprawidłowości potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Hurtowni Paliw Z. i K. M. zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia; zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń - zeznania kierowców; zdarzały się przypadki, że wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne (nie zawierały podpisów, dat, ilości oleju i innych danych); niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców; klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia tych oświadczeń – zeznanie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży. O nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy zdaniem organu także fakt, iż powszechną była stosowana praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. Zakres upoważnienia, zdaniem przesłuchanego w tej sprawie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży, obejmował także podpisanie oświadczenia przez pracownika, ale imieniem i nazwiskiem klienta dającego takie upoważnienie (oświadczenia te nie zawierały przy tym adnotacji, iż są sporządzone przez pracownika z upoważnienia klienta). Dyrektor podkreślił, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Konsekwencją zaś ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę [...], gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców i niepotwierdzenie danych adresowych nabywców są tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy Kodeksu karnego skarbowego, a także, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w okresie od 1 do 15 września 2005 r. można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy we wskazanym okresie ustawodawca nie określił stawki obniżonej w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe. Zarzucono ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo że nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu. Zarzucono także organowi naruszenie art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Końcowo zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący miał możliwość zastosowania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, jak też powoływanie się na wybrane orzecznictwo; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad wykładni prawa; art. 120, art. 121 § 1, art. 187, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień złożonych na piśmie przez nabywców oleju opałowego, w sytuacji, gdy organ nie ma żadnej wiedzy na temat tożsamości osób sporządzających owe odpowiedzi i w rezultacie pozbawienie strony możliwości zadawania pytań nabywcom; art. 122, art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy mimo dowiedzenia prawidłowego użycia oleju opałowego przez sprzedawcę, art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie sankcji, mimo że niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karno-skarbową. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Stanowiący prawną podstawę orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że przedmiotem pytania prawnego sądu jest zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określenia podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako ustawy o podatku akcyzowym ). Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których wskazany procent objętościowo destyluje w 350ºC, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego do dnia 14 września 2005 r. wynosiła 233 zł za 1000 litrów. Począwszy zaś od dnia 15 września 2005 r. stawka ta wynosiła 232 zł za 1000 litrów. Z mocy zaś § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. – w przypadku gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1180 zł/1000 litrów; stawka ta obowiązywała do dnia 23 sierpnia 2005r. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży: (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Skarga zdaniem Sądu nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W tym miejscu należy zauważyć, że ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia K. M. podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. była przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokami z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 269/11, I SA/Gd 270/11 i I SA/Gd 271/11 oraz wyrokami z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Gd 881/11, I SA/Gd 882/11 i I SA/Gd 883/11 skargi podatnika oddalił. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną tam argumentację mając przy tym na uwadze zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce 24 sierpnia 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. warunku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Z przepisu art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 4 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa, począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r., art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do treści zarzutów skargi w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dot. wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby (por. wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07). Analizując powyższą kwestię należy mieć na uwadze także przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z powyższej regulacji wynika, że przetworzenie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, co jest oczywiste, i ponadto, gdy zezwalają na to przepisy prawa. Przepisami takimi są niewątpliwie postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Minister Finansów upoważniony więc był do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z ustanowionego przywileju podatkowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Prawo do ochrony danych osobowych ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji. Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08, wyrok WSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 947/10). Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Oświadczenie prawnie skuteczne jest jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z przepisów rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie nabywcy prawidłowe formalnie i materialne. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka obniżenia stawki podatku akcyzowego na warunkach wynikających z przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie podziela zarzutów skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniają zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego; Sąd nie podziela również poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 30 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Bk 590/07, w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Rz 877/09 i innych, które zacytowano w uzasadnieniu skargi. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Jak już wyżej wskazano, od dnia 24 sierpnia 2005 r. zmianie uległa treść art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, w ten sposób, iż w ust. 1 postanowiono, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w dodanym ust. 1a pkt 1 postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej – wbrew zarzutom skargi - nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według potocznego znaczenia użyć, używać, to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, W-wa, 1981 r., str. 644), z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawowej przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Sąd orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. W tym też kontekście za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku skarżącego fakt wprowadzenia jednolitej stawki podatku tak w ustawie, jak i w rozporządzeniu (233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu) nie ma wpływu na przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Stawka ta stanowiła preferencję podatkową i jej zastosowanie uzależnione było od szeregu warunków, w tym warunku posiadania oświadczeń spełniających wymogi wynikające z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W sytuacji ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że K. M. oleju nie magazynował, lecz odsprzedawał, organy zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie sankcji, mimo że niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karno-skarbową. Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że przez informacje podatkowe, o jakich mowa w art. 80 § 1 kks rozumie się m.in. miesięczne zestawienia oświadczeń, składane przez podatnika we właściwym urzędzie celnym, a nie same oświadczenia składane przez nabywców oleju opalowego o przeznaczeniu go do celów grzewczych. Wbrew też zarzutom skargi określenie zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej, a nie preferencyjnej, nie jest sankcją administracyjną. Jest to skutek niedochowania przez podatnika warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 191, 192, 120, 121 § 1, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. (I SA/Bk 328/05), w którym Sąd ten uznał, że treść wadliwych oświadczeń nabywców można dowodzić innymi środkami. Orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku (por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 10 października 2006 r. I SA/Gd 37/06, niepublik., z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Gd 582/06, niepublik., z dnia 16 marca 2007 r. I SA/Gd 661/06, niepublik., z dnia 31 maja 2006 r. I SA/Gd 250/05, niepublik.). Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o wnikliwości działania organów. Niezasadne są zarzuty skarżącego, który kwestionuje wiarygodność uzyskanych pisemnych oświadczeń tylko ze względu na ich pisemną formę. Na możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień lub zeznań wskazuje art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nabywców oleju opałowego, będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, a w przypadku podmiotów gospodarczych właścicieli firm i ich pracowników, przesłuchano w charakterze świadków, niezależnie od uzyskania pisemnych wyjaśnień i informacji, włącznie z umożliwieniem stronie czynnego udziału w tych przesłuchaniach. W wielu przypadkach przesłuchano także członków rodziny osób wskazanych jako nabywcy, sąsiadów, znajomych i współpracowników. Nie można też w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniono wszystkie przeprowadzone dowody dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur dotyczących badanego okresu rozliczeniowego. W związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur przesłuchano w charakterze świadków również kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Świadek G.P. rozliczająca wszystkie faktury sprzedaży pozostawała w przekonaniu, że dokonane przez klienta upoważnienie do wypisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze upoważnia pracownika do podpisania takiego oświadczenia imieniem i nazwiskiem klienta. Zarówno kierowcy, jak i rozliczający faktury nie pamiętali sytuacji samodzielnego opatrywania oświadczenia podpisem klienta. Organy oprócz dowodów z zeznań świadków przeprowadziły również czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Podjęto również czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL. Podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego. Dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego. Zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań świadków prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone. Zeznania świadków są precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Wbrew przekonaniu skarżącego kontrola oświadczeń nie może nastąpić w zakresie innym niż weryfikujący spełnienie wymogów prawnych warunkujących korzystanie z preferencyjnego opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zamieszczono zestawienie sprzedaży oleju opałowego objętej obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc 2005 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że przesłuchiwani w charakterze świadków państwo Z. i K. M. potwierdzili, że wypisywali oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzania oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzenia oświadczenia, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze. Nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych. Z uwagi na obowiązujący w 2005 r. stan prawny warunkujący opodatkowanie preferencyjne zarzuty dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego na sprzedawcę nie mogą zostać uwzględnione. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na sprzedawcę oleju opałowego został nałożony obowiązek pozyskania od nabywcy kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe. Tymczasem skarżący temu obowiązkowi nie sprostał. Przedłożone przez skarżącego oświadczenia były bądź niekompletne (braki adresów, ilości nabytego oleju, dat wypełnienia oświadczeń, podpisów, NIP, PESEL), bądź też wprawdzie były kompletne, ale nierzetelne, tj. takie, co do których nabywcy nie potwierdzili faktu ich podpisania bądź w ogóle faktu nabywania od skarżącego oleju opałowego. W trzech przypadkach osoby, których dane widniały na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze nie istniały, tak jak i adresy, gdzie miały znajdować się urządzenia grzewcze. W dwóch oświadczeniach wpisano nazwy urządzeń grzewczych, których nabywcy nie posiadali. Nie można przyjąć, że w takich przypadkach, gdy ani nabywca ani adres nie istnieją, dostawa oleju miała faktycznie miejsce. Słusznie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej na skalę nieprawidłowości, która dobitnie świadczy o lekceważeniu przez skarżącego obowiązku spełnienia określonych prawem warunków, bez których zastosowanie obniżonej stawki akcyzy nie jest dopuszczalne. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżący nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.