I SA/Gd 282/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określającą skarżącemu S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w i obniżył to zobowiązanie z kwoty [...] do kwoty [...]. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce cywilnej [...] "A" A. R., S. K., zwanej dalej w skrócie "Spółką", kontrolę skarbową. Na skutek stwierdzonych uchybień w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 określono w wyniku kontroli wysokość dochodu spółki w innej kwocie, niż wynikała z księgi rachunkowej spółki. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił S. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów reklamowych oraz wydatków dotyczących kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych. Nadto zakwestionowano także kwotę [...] odliczoną od dochodu składkę na ubezpieczenie społeczne i oraz kwotę [...]odliczoną od podatku jako dotyczącą składki na ubezpieczenie zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Spółki decyzją [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 175/04 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd odnosząc się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów reklamowych w wysokości [...] wskazał, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powziął wątpliwość co do wiarygodności przebiegu całej transakcji oraz stwierdził, że słusznie przeprowadzono postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie, czy usługa, której wykonanie potwierdzić miały zakwestionowane dowody rzeczywiście została wykonana. Jednocześnie jednak Sąd uznał, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu badania autentyczności dokumentów i pisma ręcznego. W odniesieniu do wydatku w kwocie [...] za usługi kompleksowego sprzątania pomieszczeń Sąd orzekł, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd stwierdził także, że nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia decyzji nie można w sposób jednoznaczny wywieść, czy w sprawie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Rozprawiając się bowiem z tym zarzutem organ odwoławczy wywodził, że nie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w Spółce "A". Następnie stwierdził jednak, że "Dyrektor UKS po dacie [...] nie był związany wcześniejszym brzmieniem tego przepisu, a wobec wskazanego stanu prawnego organ odwoławczy nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 -9 poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę cywilną "A" ksiąg podatkowych za nierzetelne z pominięciem procedury badania ksiąg podatkowych przewidzianej we wskazanych przepisach". W wyniku ponownego rozpoznania odwołania S. K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] do kwoty [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w kosztach uzyskania przychodów Spółki uwzględnić należy kwotę [...] z tytułu usług kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych. W odniesieniu natomiast do kwoty [...] dotyczącej zakupu materiałów reklamowych organ podatkowy drugiej instancji uznał, że kwota ta została przez Spółkę niezasadnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazał, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji [...] nie zawarto stwierdzenia o nierzetelności ksiąg rachunkowych, bowiem przepisy proceduralne obowiązujące w dacie sporządzania protokołu nie przewidywały takiego obowiązku. Powołano się na art. 20 § 1 oraz art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej", w zw. z art. 193 ordynacji podatkowej. Kwestionując zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] na zakup materiałów reklamowych organ podatkowy drugiej instancji odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.o.p.d.o.f." i wskazał, że jakkolwiek kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to jednak organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe mogą w tym celu prowadzić postępowanie, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu, mogą też żądać wyjaśnień i dokumentów potwierdzających sam fakt poniesienia zakwestionowanego wydatku i jego związku z przychodem. Organ odwoławczy wskazał także, że nie każda kwota wynikająca z dowodu źródłowego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o rachunkowości", wyłącznie dowody rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują mogą stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych, a tym samym zostać uwzględnione w rachunkach podatkowych na zasadach określonych w art. 24 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, samo przedstawienie faktury bądź rachunku nie jest dowodem poniesienia wydatku. Konieczne jest także, aby okoliczności faktyczne sprawy potwierdzały fakt wykonania czynności opisanej fakturą bądź rachunkiem przez wystawcę tego dokumentu. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 191 ordynacji podatkowej wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszedł do przekonania, iż usługi udokumentowane rachunkami opiewającymi na kwotę [...] dotyczącymi zakupu materiałów reklamowych od R. G. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Kwestionowana kwota dotyczy zakupu materiałów reklamowych w postaci 700 sztuk plakatów informacyjno-reklamowych, 2100 sztuk nalepek informacyjno-reklamowych, 3000 sztuk stickersów informacyjnych oraz grafik informacyjnych. Organ odwoławczy zakwestionował rzetelność dokumentów wewnętrznych dokumentujących zapłatę za w/w materiały wskazując, że część dowodów KW nie zawiera podpisu osoby otrzymującej gotówkę, co jest sprzeczne z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ponadto rachunki, dowody wpłaty KP oraz dowody wypłaty gotówki z kasy Spółki zawierają w swojej treści rozbieżne informacje co do terminu realizacji obrotu gotówkowego pomiędzy Spółką a firmą R. G. w związku z czym terminy realizacji obrotu gotówkowego udokumentowanego takimi dowodami wskazują na fikcyjność operacji. Porównanie dat dowodów wypłaty z kasy Spółki (przykładowo KW [...] i dowodów wpłaty R. G. (przykładowo KP [...]) wskazuje, że przyjęcie gotówki do kasy firmy [...] R. G. na poczet należności stwierdzonej rachunkiem nr [...] nastąpiło wcześniej, aniżeli wypłata na ten cel z kasy Spółki. To także wskazuje na fikcyjność operacji. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy argumenty skarżącego, że uzyskanie dowodu zapłaty KP z datą wcześniejszą, niż dowód wypłaty KW nie jest czymś nadzwyczajnym w spółce cywilnej. Takie stanowisko podważa, zdaniem organu podatkowego, sens istnienia przepisów o rachunkowości. Organ odwoławczy wskazał także, że za przyjęciem, iż wykazane w kwestionowanych rachunkach usługi nie zostały wykonane przemawia fakt, że R. G. zgłosił inny rodzaj działalności gospodarczej, niż wynika to z przedłożonych rachunków, jak też że nie dysponował on odpowiednim sprzętem do ich świadczenia. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotem działalności R. G. było robienie [...], a jako narzędzie pracy służył mu komputer oraz narzędzia ręczne. Ponadto Spółka związana była umową ze spółką "B" S.A. [...], która zobowiązana była m.in. do przygotowania akcji promocyjno-reklamowych związanych z określonym towarem oraz przygotowania materiałów reklamowych i informacyjnych związanych z działalnością Spółki dla sklepów Sieci [...]. Jak wynika z informacji uzyskanych od "B" SA materiały reklamowe służące akcjom promocyjnym w sklepach należących do Spółki przekazywane były nieodpłatnie. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka miała zapewniony dostęp do bezpłatnych materiałów reklamowych, nieracjonalne byłoby dokonywanie zakupów takich materiałów u innej firmy za kwotę ponad [...]. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ceny materiałów reklamowych wykazane w rachunkach wystawionych przez R. G. nie odpowiadały cenom stosowanym na rynku przez inne podmioty, brak było bowiem zależności miedzy wysokością ceny, a zamówionym nakładem, co jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wysokość ceny. Ceny te były też znacznie zawyżone, cena jednego plakatu zakupionego u R. G. wynosiła około [...], podczas gdy najdroższy plakat w firmie "B" kosztował [...] za sztukę. Oceniając zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków organ odwoławczy uznał za logiczne i wiarygodne zeznania świadka V. B., odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom świadka B.Ł. z uwagi na fakt, że świadek ten jako pracownik Spółki jest zależny służbowo od skarżącego i może kierować się obawą przed utratą pracy. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dysponuje materialnymi dowodami stanowiącymi efekt pracy R. G. ani dowodami związanymi z zakupem tych materiałów i ich wykorzystaniem, tj: - pisemnej umowy z R. G. na wykonanie materiałów informacyjno-reklamowych, bowiem takiej nie zawierali; - projektów materiałów reklamowych, gdyż zatwierdzenie przez nich wzorów następowało na podstawie symulacji komputerowych; - dokumentów potwierdzających zakup materiałów zużytych do mocowania plakatów, bowiem według skarżącego wyroby te miały być samoprzylepne; - żadnych egzemplarzy materiałów reklamowych zakupionych od R. G., ze względu na to, że od ostatniej akcji promocyjnej minął rok; - dowodów związanych z dostawą materiałów reklamowych, ponieważ ich wykonawca zamówiony towar osobiście dostarczał do sklepów; - pisemnych zleceń czy zamówień na wykonanie poszczególnych materiałów reklamowych, ponieważ zamówienia składane były ustnie lub telefonicznie; - pozwoleń na umieszczenie plakatów, bowiem o takie podatnik się nie starał. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z opinii biegłego sporządzonej [...] wynika, że podpisy odbiorcy na dowodach wpłaty KP o nr [...] i nr [...] są falsyfikatami sygnatur R. G. Jakkolwiek podpisy odbiorcy na pozostałych dowodach wpłaty oraz wszystkich rachunkach są autentycznymi sygnaturami R. G., to świadczy to jedynie o tym, że R. G. brał świadomy i czynny udział w procederze ich wystawiania. Jest to o tyle istotne, zdaniem organu podatkowego, że na R. G. nie ciążył obowiązek opodatkowywania dochodów uzależniony od ich wysokości, korzystał on bowiem ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego i obiektywnego dowodu potwierdzającego zakup spornych materiałów. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia dowodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i 6-8 oraz art. 318 ust. 1 lit. b ordynacji podatkowej polegające na odmowie uznania szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej wobec stwierdzenia nierzetelności księgi z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad postępowania, pomimo iż regulacje przewidziane w art. 193 ordynacji podatkowej miały zastosowanie także do postępowania kontrolnego prowadzonego przed dniem [...]; - art. 191 ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że fakt istnienia rzeczywistych podpisów R. G. ustalony w oparciu o ekspertyzę kryminalistyczną nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a może jedynie świadczyć o tym, że brał on czynny i świadomy udział w procederze ich wystawiania; - art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie wybiórczo rozpatrzonego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały rzeczywiście poniesione wydatki na łączną kwotę [...] na rzecz R. G. z tytułu zakupu materiałów reklamowych, podczas gdy do takiej oceny nie uprawniał wyczerpująco rozpatrzony i oceniony poprawnie materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie mogły uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Zatem pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa w sprawie, do której miały zastosowanie art. 193 ordynacji podatkowej, może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł ponadto, że z opinii biegłego wynika, iż wszystkie dokumenty związane z kwestionowanym zakupem materiałów reklamowych – poza dwoma – podpisane zostały przez R. G. Stanowisko organów, że świadczy to tylko o świadomym i czynnym udziale nieżyjącego już R. G. w procederze ich wystawiania godzi w jego dobre imię i narusza zasadę domniemania niewinności. Według skarżącego takie stanowisko organów podatkowych oznacza bowiem, że zarzucają R. G. popełnienie przestępstwa skarbowego. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też następujących okoliczności: - "B" SA nie tylko organizowała akcje promocyjne, ale potwierdziła też w pismach do podatnika, że nie sprzeciwia się organizowaniu przez Spółkę własnych akcji promocyjnych; - Spółka miała wprawdzie dostęp do bezpłatnych materiałów reklamowych z "B" SA, jednak nie były one wystarczające dla osiągnięcia oczekiwanego rezultatu promocyjnego, były bowiem mniej trwałe od wyrobów R. G. oraz nie były samoprzylepne; - plakaty przekazywane przez "B" SA dotyczyły tylko produktów będących w promocji w tej firmie, podczas gdy Spółka prowadziła akcje promocyjne również na inne towary; - ceny materiałów reklamowych R. G. nie były zawyżone. Nieuwzględnienie tych okoliczności przy ocenie materiału dowodowego uzasadnia, zdaniem skarżącego stanowisko, że dokonana ocena jest dowolna i wynika z wybiórczego odwołania się do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Na etapie rozpoznawanej skargi sporna jest jedynie kwota [...] dotycząca zakupu materiałów reklamowych od R. G. Główny zarzut podnoszony przez skarżącego dotyczy naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej przez brak protokołu z badania ksiąg podatkowych i związanej z tym procedury odwoławczej przewidzianej we wskazanym przepisie. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organ rozstrzygając ponownie sprawę wykonał wszelkie zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 175/04. Wskazać też należy, że Sąd rozpoznający sprawę jest związany poglądem zawartym w powołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę o sygn. akt I SA/Gd 175/04 stwierdził, że nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia decyzji nie można w sposób jednoznaczny wywieść, czy w sprawie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Rozprawiając się bowiem z tym zarzutem organ odwoławczy wywodził, że nie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w Spółce "A". Następnie organ stwierdził jednak, że "Dyrektor UKS po dacie [...] nie był związany wcześniejszym brzmieniem tego przepisu, a wobec wskazanego stanu prawnego organ odwoławczy nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 -9 poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę cywilną "A" ksiąg podatkowych za nierzetelne z pominięciem procedury badania ksiąg podatkowych przewidzianej we wskazanych przepisach". Stwierdzając rozbieżność i brak logiki w uzasadnieniu organu odwoławczego w kwestii stwierdzenia rzetelności ksiąg Sąd zobowiązał organ do zajęcia w tej mierze jednoznacznego stanowiska. W ocenie Sądu badającego orzeczenie organu odwoławczego wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wywiązał się z zalecenia Sądu stanowczo stwierdzając, że organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 20 § 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 z późn.zm.) dokonał sprawdzenia rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa dokumentów i ewidencji. Z powyższych zaś czynności sporządził, stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, protokół z badania dokumentów i ewidencji. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w obowiązującym w [...] stanie prawnym powołana ustawa nie nakładała obowiązku sporządzenia protokołu na podstawie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Tak wyczerpujący wywód organu odwoławczego, a przede wszystkim jednoznaczne stwierdzenie w kwestii oceny rzetelności ksiąg, weryfikowany przez tutejszy Sąd przez pryzmat zasady z art. 153 p.p.s.a., w jego ocenie, czyni zadość obowiązkom nałożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r. Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości interpretacji przez Urząd Kontroli Skarbowej obowiązujących [...] przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zaakceptowanej przez organ odwoławczy, Sąd podzielił wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia pogląd, że art. 24 ust. 3 nie przewidywał obligatoryjnego zastosowania art. 193 ordynacji podatkowej. Istnienia takiego obowiązku nie można, zdaniem Sądu, wywodzić i domniemywać z wprowadzenia przez ustawodawcę takiego wymogu w okresie późniejszym. Sąd uznał więc, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] wystarczające było zawarcie informacji wymaganych art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, w szczególności określenie zakresu nierzetelności ksiąg, w protokole sporządzonym w trybie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej. Takie też stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. (I FSK 744/05, dostępny w bazie Lex pod nr 197539), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Skoro więc ustalenia w zakresie nierzetelności zapisów dotyczących kwestionowanych rachunków znalazły się w protokole z [...] nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu. Zachowana została także przewidziana procedura odwoławcza. Skarżący skorzystał z możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz zgłoszenia wniosków dowodowych (k. 214 - 216 akt administracyjnych). Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń oraz dowodów organy podatkowe odniosły się w toku postępowania. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać trzeba, że organy podatkowe nie podważały związku zakwestionowanych wydatków z przychodami skarżącego realizowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A". Organy podatkowe kwestionowały natomiast sam fakt ich poniesienia przez wykazanie, że usługi, w związku z którymi poniesiono wydatki w rzeczywistości nie były na rzecz Spółki świadczone. Organy podatkowe mają prawo przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie, czy usługa, której wykonanie potwierdzać mają przedstawione przez podatnika dowody, rzeczywiście została wykonana. Zgodzić się bowiem należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., wydanym w sprawie o sygn. akt FSK 358/04 (opublikowanym w Prz.Pd. 2005/9/56) stwierdził, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonymi dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Spółka jako dowód poniesienia kwestionowanych wydatków wskazała rachunki wystawione przez R. G. na łączną kwotę [...] oraz dowody zapłaty w postaci dokumentów wewnętrznych KP i KW. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, dostępny w bazie Lex pod nr 196822) faktura (rachunek) powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura (rachunek) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura (rachunek) w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze (rachunku) do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że nabycie materiałów reklamowych w kontrolowanym okresie od wskazanego kontrahenta nie nastąpiło. Wskazują na to takie okoliczności, jak analiza zakresu i profilu działalności prowadzonej przez R. G. w aspekcie rodzaju zakupionych materiałów reklamowych, brak stosownych umów, pisemnych zamówień i zleceń, dowodów dostawy, brak jakichkolwiek materialnych śladów współpracy w postaci gotowych produktów reklamowych (ulotek, plakatów, stickersów), czy choćby tylko ich projektów, jak też brak zezwoleń na rozwieszanie plakatów reklamowych w miejscach publicznych. Istotnym jest także, że sklepy spółki "A" należały do sieci [...] i dla wszystkich sklepów należących do sieci były organizowane kompleksowe, bezpłatne kampanie reklamowe. Także zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków nie potwierdziły, aby Spółka w [...] nabyła od R.G. kwestionowane materiały reklamowe. Z zeznań świadka B. Ł. wynikało jedynie, że spółka w [...] prowadziła akcje promocyjne, co jednak nie świadczy o tym, iż w ich trakcie używano materiałów reklamowych wyprodukowanych przez R. G., skoro bezspornie w tym czasie wszystkie sklepy sieci [...] obsługiwane były przez firmę "B" organizującą bezpłatnie kompleksowe kampanie reklamowe. Nie bez znaczenia pozostają także nieprawidłowości w zakresie sporządzania i obiegu dokumentów, a mianowicie uzyskanie dowodu zapłaty KP z datą wcześniejszą, niż dowód wypłaty KW, a także fakt, że podpisy R. G. na dwóch z tych rachunków zostały podrobione, co wynika jednoznacznie z opinii biegłego. W tych okolicznościach rzetelność rachunków wystawionych przez R. G. na łączną kwotę [...] za zakup materiałów reklamowych, jak i rzetelność dowodów kasowych budzi uzasadnione wątpliwości. Podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów celem wykazania, że faktycznie poniósł wydatek w kwocie [...] na zakup materiałów reklamowych od R. G. Rzetelność przedstawionych przez skarżącego rachunków została skutecznie zakwestionowana. Oceny tej nie podważają okoliczności podnoszone przez skarżącego, takie jak fakt, że firma "B" SA nie sprzeciwiała się organizowaniu przez Spółkę własnych akcji promocyjnych, nie oznacza to bowiem jeszcze, że takie akcje były organizowane i to za pomocą zakupionych u R. G. materiałów reklamowych za łączną kwotę [...]. Skarżący nie wykazał także, aby materiały reklamowe otrzymane od firmy "B" nie były wystarczające dla osiągnięcia oczekiwanego efektu promocyjnego, czy też dla przedstawienia wszystkich akcji promocyjnych w sklepie spółki "A". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 roku (sygn. akt SA/Ka 2015/95, dostępny w bazie LEX pod nr 28956), że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.