I SA/Gd 297/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Człuchowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 14 maja 2021 r. nr SKO.410.99.2021 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco: Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 570 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 15 marca 2021 r. umarzającą postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu do organu I instancji 27 lipca 2020 r.) I sp. z o.o. zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o umorzenie zaległej kwoty podatku od nieruchomości w wysokości 22641,00 zł, powołując się na zaistniałą sytuację gospodarczą w Polsce i na świecie związaną z wystąpieniem epidemii koronawirusa COVID-19 oraz wprowadzonym systemem zagrożenia epidemiologicznego. W dniu 7 września 2020 r. Wójt Gminy wydał decyzję, w której odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie 22096,00 zł wraz z odsetkami. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z dnia 26 października 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzją z dnia 15 marca 2021 r. Wójt Gminy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na dzień rozstrzygnięcia wniosku podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Pismem z dnia 22 marca 2021 r. strona złożyła odwołanie, podnosząc, iż przymusowe wykonanie zobowiązania nie czyni postępowania w sprawie umorzenia zaległości bezprzedmiotowym. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do poglądów doktryny i orzecznictwa wskazując, iż bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny - w sytuacji gdy jej przyczyny istniały przed wszczęciem postępowania i charakter wtórny - gdy przyczyny bezprzedmiotowości powstały w trakcie postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy oczywisty jest brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość o umorzenie, której podatnik wnosił nie istniała, co dodatkowo w odwołaniu podatnik potwierdził. Kolegium uznało, że w tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 208 § 1 O.p., wydając decyzję o umorzeniu postępowania. W sprawie wystąpiła wtórna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, wynikająca z faktu przymusowego wykonania przez podatnika zobowiązania. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Słupsku, zarzucając jej naruszenie prawa, poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii umorzenia zaległości podatkowej i bezpodstawne uznanie, iż przymusowe wykonanie zobowiązania czyni postępowanie w sprawie umorzenia zaległości bezprzedmiotowym. W związku z tym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji jako naruszających prawo. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że z mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w ramach kontroli działalności administracji publicznej, sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Dokonana przez Sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia prowadzi do oceny, że nie jest ono dotknięte wadami. Dlatego też skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy przepisu art. 208 O.p. wobec sformułowanego przez skarżącą wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Z treści tego przepisu wynika w sposób oczywisty, iż organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć wyłącznie zaległość podatkową. Definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 O.p. zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku (§ 2). Umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę), jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż prowadzi do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, CBOSA). Ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi więc odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Jeśli postępowanie zostało już wszczęte, podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. W niniejszej sprawie decyzją z dnia 15 marca 2021 r. Wójt Gminy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na dzień rozstrzygnięcia wniosku podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, zaległość, o umorzenie której podatnik wnosił, przestała istnieć w związku z przymusowym wykonaniem zobowiązania. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do wniosku strony, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek istnienia zaległości, będącego przedmiotem postępowania w sprawie zaległość podatkowa nie istniała, gdyż wygasła już wcześniej. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że egzekucja należności podatkowej, jest tożsama z zapłatą istniejącego zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty i jego wyegzekwowania na drodze administracyjnej. Z istoty bowiem egzekucji, jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jego wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do przymusowej realizacji. Niewątpliwie zatem pod pojęciem zapłaty mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Przeciwny bowiem pogląd niezasadnie prowadziłby do różnicowania rodzajów zapłaty zobowiązania podatkowego, tymczasem zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. (por. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2012 r., II FSK 1456/06, 24 kwietnia 2015 r., II FSK 858/13, CBOSA). W konsekwencji nie można podzielić argumentów skargi, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., I SA/Lu 899/17, Lex nr 2479106; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Go 362/16, Lex nr 2290085, wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14, Lex nr 2143125; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, Lex nr 508235, wyrok NSA z dnia 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006, Nr 2, poz. 56, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. SA/Kr 876/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 59, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98, Lex nr 38763). Także piśmiennictwo reprezentuje taki sam pogląd (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 272). W tym kontekście podkreślić należy, że skoro skarżącej przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości, z którego skorzystała, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie tego wniosku w granicach obowiązującego prawa, co wymagało ustalenia, czy i w jakiej kwocie zobowiązanie istniało w dacie złożenia tego wniosku. Skoro na dzień rozstrzygnięcia wniosku podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, to w sposób uprawniony organ, uznając postępowanie o przyznanie ulgi za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył zainicjowane wnioskiem skarżącej postępowanie. Reasumując, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19, CBOSA). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.