I SA/Gd 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. K.i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21.06.2016 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz skarżących kwotę 614 (sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239, art. 217 oraz art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia A. K. i B. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 147/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 637/13, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty A. K. i B. K. z dnia 23 marca 2010 r. w kwocie 8.605,58 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.082,58 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.523,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia, organ I instancji wyłączył następujące okresy naliczania odsetek od zaległości podatkowych: od dnia 10 stycznia 2008 r. do dnia 5 czerwca 2008 r., na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; oraz od dnia 13 maja 2009 r. do dnia 8 marca 2010 r. , na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Po rozpoznaniu zażalenia, w którym podatnicy zarzucili naruszenie art.153 w związku z art.193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." oraz art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p., postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. (doręczonym dnia 24 lipca 2007 r.), decyzją z dnia 27 września 2007 r. (doręczoną w dniu 8 października 2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 34.245 zł. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył trzymiesięcznego terminu od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji stronie. Pismem z dnia 22 października 2007 r. wniesiono odwołanie od tej decyzji, zaś w dniu 14 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił akta do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 września 2007 r. W wyniku rozpoznania skargi podatników, wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 562/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 marca 2010 r. A. K. dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty - 9.594,10 zł, wskazując jednocześnie, iż jest ona przeznaczona tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w którym podatnicy kwestionowali naliczenie odsetek za zwłokę z pominięciem zasady określonej w art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. organ odwoławczy przytoczył treść art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. podkreślając, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Obowiązywanie powyższej zasady oznacza, że w wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę. Ustosunkowując się do twierdzeń podatników co do braku wymagalności wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 23 marca 2010 r. organ odwoławczy wskazał, na treść art. 62a O.p. podkreślając, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie pomimo dokonania przez stronę wpłaty pozwalającej na pokrycie w całości i należności głównej i odsetek za zwłokę, bez uprzedniego wniosku podatnika, z uwagi na fakt, iż czynności na karcie kontowej podatnika dokonywane w dniu 21 czerwca 2016 r. (dzień wydania postanowienia) były wynikiem wpłaty dokonanej w dniu 23 marca 2010 r. tj. przed dniem wejścia w życie art. 62a O.p. stawiającego ograniczenia w stosunku do możliwości wydania postanowienia w tym zakresie. Potwierdzenie dokonania czynności księgowej na koncie podatnika poprzez wydanie postanowienia dało podatnikom możliwość jego weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W kwestii zarzutów naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. polegających na nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 147/14, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wspomnianym orzeczeniem Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 637/13 uznając, iż mimo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu. Oddalenie skargi kasacyjnej powoduje, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego staje się prawomocne i pozostaje w obrocie prawnym. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. II FSK 147/14 rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji były trafne, ale uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca było uzasadnione i zgodne z prawem. Rozważania prawne dokonane przez NSA w sprawie II FSK 147/14 nie miały wpływu na treść wydanego orzeczenia oddalającego w efekcie skargę kasacyjną, a organ podatkowy związany jest treścią utrzymanego w mocy wyroku WSA z dnia 6 sierpnia 2013 roku sygn. akt I SA/Gd 637/13, który uprawomocnił się 4 marca 2016 roku. W orzeczeniu tym WSA w Gdańsku nakazał organom podatkowym uwzględnienie oceny, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p., natomiast art. 54 § 2 O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Zatem stosując się bezpośrednio do wskazań ww. wyroku organ pierwszej instancji winien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien odliczyć od okresu naliczania odsetek za zwłokę jedynie okres wynikający z przywołanych wyżej przepisów. W ocenie organu odwoławczego, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 637/13 nie było wskazania dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z przepisów art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił jednakże powyższe przepisy i wyłączył okres naliczania odsetek od 10 stycznia 2008 r. (upływ terminu dwóch miesięcy na rozpatrzenie sprawy w organie odwoławczym) do 5 czerwca 2008 r. (data doręczenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej ) na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Co istotne, zgodnie z wyrokiem w sprawie o sygn. I SA/Gd 637/13 organ uwzględnił również okres wyłączenia z naliczania odsetek od 13 maja 2009 r. do 8 marca 2010 r. (doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu) na podstawie art.54 § 1 pkt 7 O.p., uznając iż art. 54 § 2 O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. i B.K. wnieśli o stwierdzenie nieważności opisanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14, z której wynika, iż po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 3 O. p. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, podczas gdy ocena ta powinna być wiążąca dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia; 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r., poprzez niezastosowanie tego przepisu i naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 24 lipca 2007 roku tj. od daty wszczęcia postępowania podatkowego do dnia 10 stycznia 2008 roku oraz od dnia 13 maja 2009 roku do dnia 8 marca 2010 roku tj. do dnia doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2010 r., podczas gdy od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące. W uzasadnieniu podniesiono, że dokonana przez skarżących w dniu 23 marca 2010 roku wpłata w kwocie 9.594,10 zł. pokrywa w pełni zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, a zatem wydawanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych było zbędne. Organy orzekające w tej sprawie pominęły ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14, w którym wskazano, iż zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 3 ord. pod. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji było trafne, ale uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca było uzasadnione i zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. Na wstępie odnieść się wypada do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. Odnosząc się do stanowiska skarżących, iż dokonana przez nich w dniu 23 marca 2010 roku wpłata pokrywa w pełni zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, a zatem wydawanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych było zbędne, w ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy wskazując, że za koniecznością wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, pomimo dokonania przez stronę wpłaty pozwalającej na pokrycie w całości i należności głównej i odsetek za zwłokę, bez uprzedniego wniosku podatnika, przemawia fakt, iż czynności na karcie kontowej podatników dokonywane w dniu 21 czerwca 2016 r. (dzień wydania postanowienia) były wynikiem wpłaty dokonanej w dniu 23 marca 2010 r. tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji O.p. wprowadzającej ograniczenia w stosunku do możliwości wydania postanowienia w tym zakresie. Potwierdzenie dokonania czynności księgowej na koncie podatnika poprzez wydanie postanowienia dało podatnikom możliwość jego weryfikacji w administracyjnym toku instancji. Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku który wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 637/13, uchylił uprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. K. i B. K. od tego orzeczenia. Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej skarżących Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 podkreślił, że jej zarzuty są usprawiedliwione, co oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w części błędne. Otóż uchwałą z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł pogląd, że: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Zasadnie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, że po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 3 O.p. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Poza tym podkreślenia wymaga też i to, że sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska skarżących co do wykładni art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. w granicach tej samej sprawy powinien był dostrzec, iż organy podatkowe nie zastosowały art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podzielił bowiem ustalenia stanu faktycznego powołane przez organ odwoławczy, z których wynika, że pismem z dnia 22 października 2007 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 16 stycznia 2008 r., a więc w dacie, w której powinna zostać wydana decyzja przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 139 § 3 O.p. organ odwoławczy zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego nadesłane materiały dowodowe celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie darowizny przekazanej przez podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Zwrot ten został dokonany na podstawie art. 229 O.p., a zatem w ramach postępowania odwoławczego. Dalej sąd I instancji wskazał, że w dniu 14 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał organowi drugiej instancji uzupełnione akta sprawy celem rozpatrzenia wniesionego zażalenia (cytat oryginalny z uzasadnienia wyroku). W dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2007 r. Dodać należy – co wynika z akt postępowania podatkowego – że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatników w dniu 16 czerwca 2008 r. Powyższe ustalenia powinny prowadzić do wniosku, że również za okres od dnia 14 stycznia 2008 r. do dnia 16 czerwca 2008 r. nie powinny być podatnikom naliczane odsetki za zwłokę. Wpływ uchybienia sądu I instancji opisanego powyżej na treść rozstrzygnięcia jest o tyle istotny, że sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym uwzględnienie oceny prawnej jako wiążącej w trybie art. 153 p.p.s.a. Jednakże w ocenie tej zawarł wyłącznie stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p., natomiast art. 54 § 2 nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Oznacza to, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe - bez korekty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - mogłyby pominąć okoliczności związane z przekroczeniem terminu do doręczenia decyzji organu odwoławczego wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji były trafne, ale uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca było uzasadnione i zgodne z prawem. Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, zasadny jest zarzut pominięcia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14. W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty A. K. i B. K. z dnia 23 marca 2010 r. w kwocie 8.605,58 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.082,58 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.523,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia, organ I instancji wyłączył następujące okresy naliczania odsetek od zaległości podatkowych: od dnia 10 stycznia 2008 r. do dnia 5 czerwca 2008 r., na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; oraz od dnia 13 maja 2009 r. do dnia 8 marca 2010 r., na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Prawidłowość tego postanowienia zaaprobował organ odwoławczy. Tymczasem proste zestawienie okresów nienaliczania odsetek wskazanych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 nasuwa wniosek, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych pominięto ocenę prawną wyrażoną we wspomnianym orzeczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast stosownie do treści § 3 art. 54 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu 24 lipca 2007 r. (data doręczenia postanowienia organu z 17 lipca 2007 r. w tym przedmiocie). Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 września 2007 r. została doręczona skarżącej w dniu 1 października 2007 r. zaś pełnomocnikowi skarżącego, w dniu 8 października 2007 r. Akta z odwołaniem wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 9 listopada 2007 r. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. doręczono skarżącej w dniu 5 czerwca 2008 r. zaś pełnomocnikowi skarżącego – w dniu 16 czerwca 2008 r. Ponownie rozpoznając sprawę po wyroku sądu, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie od 13 maja 2009 r. (data zwrotu akt administracyjnych organowi pierwszej instancji) do 8 marca 2010 r. r. (data doręczenia kolejnej decyzji z 26 lutego 2010 r.). W tym kontekście najistotniejsze staje się stwierdzenie zawarte w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., że termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. W uchwale tej NSA uznał, że "artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Oznacza to, że nienaliczanie odsetek za zwłokę możliwe jest w tej sytuacji wtedy, gdy suma czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji rozpoznającego sprawę po raz pierwszy i rozpoznającego sprawę ponownie przekroczy trzy miesiące. W rozpoznawanej sprawie racje mają zatem skarżący twierdząc, że termin trzymiesięczny został przekroczony. Już pierwsze rozstrzygnięcie kończące sprawę w pierwszej instancji zostało doręczone skarżącym po upływie ponad dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. Wobec tego uwzględniwszy okres ponownego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, doszło do przekroczenia terminu trzech miesięcy, przy czym w sprawie przesądzono, że art. 54 § 2 O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Ponadto przypomnieć należy, że na stronie 6 uzasadnienia wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "również za okres od dnia 14 stycznia 2008 r. do dnia 16 czerwca 2008 r. nie powinny być podatnikom naliczane odsetki za zwłokę." Konfrontacja stanowiska zaprezentowanego w tym orzeczeniu z treścią postanowienia organu I instancji z dnia 21 czerwca 2016 r. w części dotyczącej wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę, zaaprobowanego następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że organy nie uwzględniły w pełni oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postepowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 637/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 147/14 oddalającego skargę kasacyjną A. K. i B. K. mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organów ponownie rozpatrujących sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę. W świetle art. 153 p.p.s.a. związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli aktu wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. Dlatego rzeczą organów w dalszym postępowaniu będzie uwzględnienie tej oceny prawnej oraz przedstawionych wyżej wskazań co do dalszego postępowania. Wobec naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz uznaniu, iż nie miały one charakteru rażącego naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.