I SA/Gd 366/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 617 (jeden tysiąc sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A" M. K. z siedzibą w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. W ramach tego postępowania została przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r. W dniu 21 lipca 2011 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje korygujące VAT-7 za okres od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli za okres od czerwca 2008 r. do września 2008 r. oraz w części za maj, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. Decyzją z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług: za październik 2008 r. o kwotę 991 zł, za listopad 2008 r. o kwotę 3.215 zł, za grudzień 2008 r. o kwotę 3476 zł. Wobec nieskorygowania przez podatnika podatku naliczonego związanego z aportem środków trwałych, materiałów i wyrobów gotowych wniesionych do B M. K., K. K. - Spółka Jawna (dalej jako Spółka) organ I instancji określił wartość zawyżonego podatku naliczonego w rozliczeniu za: kwiecień 2008 r. w kwocie 2.067,77 zł; maj 2008 r. w kwocie 69.602 zł; listopad 2008 r. w kwocie 2.593,30 zł. W odwołaniu z dnia 14 października 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz wydał odrębne rozstrzygnięcie za miesiące od kwietnia do maja 2008 r. Organ na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży za październik, W uzasadnieniu wskazano, że zapisy w ewidencjach są nierzetelne w części dot. obrotu. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Księgę traktuje się jako nierzetelną wtedy, gdy nie rejestruje ona wszystkich zdarzeń. W konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w badanym okresie przedmiotem działalności pana M. K., działającego pod firmą "A" była produkcja obuwia oraz świadczenie usług w zakresie opalania (solarium). W związku z zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy Panem M. K., a spółką jawną B M. K. K. K. umową o stałe świadczenie usług w zakresie produkcji obuwia, od 1 maja 2008 r. działalność gospodarcza prowadzona przez strony polegała na świadczeniu usług szycia obuwia na rzecz spółki B w pomieszczeniach dzierżawionych przez spółkę oraz na prowadzeniu solarium. Usługi produkcyjne były świadczone przez podatnika zatrudniającego pracowników, przy wykorzystaniu należących do M. K. maszyn i urządzeń. Z wyjaśnień pana M. K. z dnia 11 marca 2011 r. wynika, że wartość usług produkcyjnych nie była ustalana zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r., lecz jako iloczyn liczby zatrudnionych pracowników i ich wynagrodzenia brutto powiększonego o składki ZUS obciążające pracodawcę, miesięczny odpis amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy produkcji oraz 10% narzutu. W wyniku porównania przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących ponoszonych przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników (listy płac) i wartości odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz osiąganych przychodów z tytułu świadczenia usług produkcyjnych (faktury VAT), organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1. zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej za 2008 r. koszty usług produkcyjnych w kwocie 175.134,68 zł są wyższe o 28.375,68 zł od wartości netto tych usług wykazanych na fakturach (w łącznej wysokości 146.759 zł), 2. w kalkulacjach dotyczących określenia wartości usług produkcyjnych, podatnik zaniżał ilość osób zatrudnionych przy usługach produkcyjnych świadczonych na rzecz Spółki, przez co zaniżone zostały koszty wynagrodzeń pracowniczych przyjęte do kalkulacji. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wynika, że w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2008 r. wartość netto usług wskazanych w fakturach jest niższa od poniesionych kosztów. Na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika ustalono liczby pracowników uczestniczących w usługach produkcyjnych: wyłączono osoby pracujące w solarium, przebywające na zasiłku macierzyńskim i chorobowym. Po podpisaniu w dniu 30 kwietnia 2008 r. umowy o stałe świadczenie usług, działalność gospodarcza firmy "A" polegała wyłącznie na świadczeniu usług solarium oraz usług produkcyjnych na rzecz Spółki B. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami zakres świadczenia usług produkcyjnych ograniczał się do: produkcji obuwia, akwizycji, utrzymania ruchu maszyn, sprzątania hal produkcyjnych. Oprócz pomieszczeń solarium pan M. K. w badanym okresie nie dysponował innymi pomieszczeniami, w których byłaby prowadzona działalność gospodarcza. Świadczenie usług produkcyjnych odbywało się w pomieszczeniach dzierżawionych przez Spółkę. Analiza załączonej do odwołania faktury VAT z dnia 30 listopada 2008 r., zestawienia do niej oraz listy pracowników ze wskazaniem okresu zatrudnienia i stanowiska - nie potwierdza zapisów zestawienia o 19 osobach wykonujących w listopadzie 2008 r. prace produkcyjne. Argumentacja strony, że ilość osób zatrudnionych była zmienna, zależna od specyficznego rynku warunkującego wielkość produkcji nie została udowodniona. Zapisy umowy stanowiły o wynagrodzeniu za roboczogodzinę (§ 2 Umowy), jednak podatnik stosował inny sposób rozliczenia, przyjęty następnie w kalkulacji organu. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że niektórzy pracownicy pozostawali jedynie w gotowości do pracy. W sytuacji gdy liczba osób przyjętych do wyliczenia wartości obciążenia nabywcy z tytułu usług produkcyjnych jest zaniżona, przez co wartość netto tych usług wykazana przez podatnika na fakturach jest niższa od poniesionych kosztów związanych z ich wykonaniem, stwarza podstawę do uznania faktur za nierzetelne. W związku z powyższym ustalono, że w wyliczeniu wartości usług produkcyjnych podatnik nie ujął: kosztów pracy dotyczących w październiku 2008 r. czterech osób, w listopadzie 2008 r. pięciu osób, a w grudniu 2008 r. sześciu osób (faktury VAT nr 247 z dnia 31 października 2008 r., nr 248 z dnia 30 listopada 2008 r., nr 249 z dnia 31 grudnia 2008 r.). W ocenie organu przedstawione powyżej dowody i okoliczności uzasadniają uznanie ewidencji sprzedaży za miesiące październik, listopad i grudzień 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej obrotów. W konsekwencji dokonano analizy metod określonych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że metoda kosztowa pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wielkość miesięcznej niezaewidencjonowanęj sprzedaży usług produkcyjnych wyliczono na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. list płac, odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wykonywania usług produkcyjnych oraz przy zastosowaniu metody kalkulacji stosowanej przez podatnika, tj.: obrót = (wynagrodzenie brutto osób zatrudnionych do świadczenia usług produkcyjnych + składki ZUS zapłacone przez płatnika + amortyzacja ) + 10% zysku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując analizy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w istocie organ nie dokonał szacowania, bowiem przyjął do wyliczeń dane przedłożone przez podatnika. Również liczba pracowników, która jest sporna, w istocie została przyjęta z dokumentów przedłożonych przez strony. Z materiału dowodowego wynika, że dopiero z chwilą podpisania w dniu 30 kwietnia 2008 r. umowy o stałym świadczeniu usług, pracownicy zatrudnieni przez podatnika w firmie "A" zaczęli świadczyć usługi produkcyjne na rzecz Spółki B. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego, bezsporne jest, że w listopadzie 2008 r. pan M. K. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci materiałów i wyrobów gotowych. Podatnik do wytworzenia wniesionych aportem wyrobów gotowych, wykorzystywał materiały i towary, przy nabyciu których dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT. W sprawie bezsporne jest, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie została przez podatnika opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona na udokumentowanie powyższych transakcji nie wystawiła faktur VAT, jak również nie ujęła tych transakcji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wniesienie aportu nastąpiło. W świetle powyższego uznano, że podatnik skorzystał z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), na podstawie którego wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały przez krajowego ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Konsekwencją potraktowania przez podatnika czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku i nie wykazania z tego tytułu podatku należnego jest m.in. wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie prawo to się zmieniło ze względu na zmianę przez podatnika przeznaczenia środków trwałych polegającą na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej - jest on zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. W przypadku dokonania aportu środków trwałych zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 4 i 5, gdyż zbycie składników majątkowych firmy (środka trwałego, materiałów i wyrobów gotowych) w formie czynności zwolnionej od podatku niewątpliwie dochodzi do zmiany prawa do odliczenia, co powoduje konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przez podatnika wnoszącego aport przy zakupie przedmiotu aportu. Wobec stwierdzonego braku korekty podatku naliczonego związanego z aportem wyrobów gotowych wniesionych do Spółki, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał określenia wartości zawyżonego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za listopad 2008 r. w kwocie 2.593,30 zł. Wyliczając wartość podatku naliczonego podlegającego korekcie, organ I instancji uwzględnił: * wartość netto materiałów (6.865,10 zł) i podatek w stawce 22%, * wartość wyrobów gotowych (6.899,70 zł) przy zastosowaniu procentowego udziału wartości materiałów i usług zużytych do produkcji butów w stosunku do wartości sprzedanych produktów w wysokości 71,35%. W ocenie organu nietrafne są zarzuty wywodzone ze sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) z przepisami VI Dyrektywy, skoro podatnik skorzystał z prawa do zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 w związku z art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz naruszenie: - zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: – art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej oceny materiału dowodowego i istotnie wpłynęło na wynika sprawy, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno i być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a jedynie oparły się na dowodach przedłożonych przez Podatnika, które ponadto dowolnie zinterpretowały. Organy podatkowe dosłownie zinterpretowały słowa podatnika i błędnie przyjęły, że przy świadczeniu usług produkcyjnych brali udział wszyscy zatrudnieni w firmie "A" pracownicy produkcyjni. Tymczasem Strona mówiąc o zatrudnionych pracownikach, miała na uwadze tylko pracowników faktycznie uczestniczących w usługach produkcyjnych. W kalkulacjach stanowiących załączniki do faktur VAT wykazywana była faktyczna liczba pracowników biorących udział przy świadczeniu usług produkcyjnych, zaś na listach płac byli wykazywani wszyscy zatrudnieni pracownicy. Organy podatkowe odrzucając sporządzone przez podatnika kalkulacje i opierając się na listach płac naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego. Wskazano, że wynagrodzenie za świadczone usługi było ustalane zgodnie z postanowieniami umowy - według stawki 100 zł za roboczo godzinę. Decydującym elementem kalkulacji roboczogodziny, był element ilości pracowników, którzy brali udział w produkcji do intensywności produkcji. W ocenie Strony błędne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku dowodów na okoliczność pozostawania niektórych pracowników w gotowości do pracy w sprawie nie ma zastosowania art. 81 Kodeksu Pracy. Powołany przepis nie nakłada na pracodawcę dokumentowania zaistniałej sytuacji, lecz zobowiązuje do wypłaty wynagrodzenia za czas, w którym pracownik był gotowy do świadczenia pracy, lecz nie mógł jej wykonywać z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Strona wskazała, iż nie składała żadnych deklaracji o wyborze zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Wniesienie aportu nie pociąga obowiązku korekty podatku naliczonego, ponieważ wynika to z podstawowej zasady neutralności VAT, zawartej w prawie wspólnotowym oraz obowiązku stosowania wykładni wspólnotowej w stosowaniu prawa krajowego, zaś w ustawie o VAT dokonano nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie świadczenia przez podatnika usług produkcyjnych w zakresie produkcji obuwia i określił zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży tych usług. Z § 2 i 3 zawartej w dniu 30 kwietnia 2008 r. przez skarżącego ze spółką jawną B M. K., K. K. z siedzibą w S. umowy wynika, że wynagrodzenie zostało ustalone według stawki 100 złotych za roboczogodzinę, po doliczeniu podatku VAT w wysokości 22%. Przyjęta faktycznie pomiędzy kontrahentami metoda rozliczeń została opisana w dołączonym również do skargi i w skardze wskazanym piśmie z dnia 11 marca 2011 r. kierowanym przez B M. K., K. K. do Inspektora Kontroli Skarbowej. Z treści pisma wynika, że koszt rozliczenia produkcji to wynagrodzenie brutto zatrudnionych przy produkcji osób, składki ZUS płatne przez płatnika składek, miesięczny odpis amortyzacji maszyn używanych do produkcji oraz 10 % narzutu, przy czym wyliczana jest kwota netto, dzielona przez 100 = r/g mnożone przez 100 zł według umowy plus 22% VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie nie odnosi się, wbrew twierdzeniom skarżącej, do interpretacji metody wyliczenia wartości brutto za roboczogodzinę lecz ustalenia, czy podatnik wyliczając czas pracy uwzględnił wszystkich pracowników uczestniczących w produkcji. W tym samym piśmie z dnia 11 marca 2011 r. wskazano, że B zawarło umowę z firmą A na wykonywanie usług produkcyjnych, w zakres których wchodziło: produkcja obuwia, akwizycja, utrzymanie ruchu maszyn, sprzątanie hal produkcyjnych. Tak określony zakres usług uzasadnia stwierdzenie, że wynagrodzenie ustalono niezależnie od sezonowości produkcji i intensywności produkcji, skoro w zakres usług produkcyjnych wchodziły również czynności inne niż produkcja obuwia. Strony skorzystały z zasady swobody umów, a umowa zawarta przez stronę skarżącą została poddana ocenie w zakresie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca i B działają "w tym samym miejscu i w tych samych pomieszczeniach, na tych samych maszynach, z tymi samymi pracownikami, bez zatrzymania produkcji, bez zmiany w procesie technologicznym", organy zasadnie w ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględniły stan zatrudnienia w firmie A w spornym okresie. Okolicznością bezsporną jest prowadzenie przez A działalności w postaci usług solarium oraz usług produkcji obuwia. Strona skarżąca nie wskazuje innych obszarów swojej działalności gospodarczej. Organy prawidłowo uwzględniły dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą dotyczące liczny osób zatrudnionych, liczby osób korzystających w okresach rozliczeniowych z zasiłków chorobowych lub macierzyńskich, brak dowodów nieobecności w pracy z innych przyczyn oraz zatrudnienie dwóch osób w zakresie usług solarium. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostało wskazane przez organ, że w firmie A wielkość produkcji w każdym miesiącu jest stała. Zgodnie z treścią umowy oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazanym przez skarżącą na okoliczność zakresu zobowiązań wobec B organ nie przekroczył granic swobody prawem dozwolonej ustalił ilość osób zatrudnionych uczestniczących w usługach produkcyjnych w szerokim zakresie. Skoro strona skarżąca, co jest eksponowane w skardze, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wszystkich pracowników, organy zasadnie ustaliły udział w świadczeniu usług pracowniczych w proporcjach obejmujących zarówno działalność solarium, jak i usługi produkcyjne. Podkreślić należy, że skarżący nie wykazał przesłanek zastosowania art. 81 Kodeksu pracy. Organ prawidłowo wskazał, że ograniczenie produkcji wywołane sezonowością nie stanowi "przestoju" uzasadniającego wypłatę wynagrodzenia za gotowość do pracy. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, aby część pracowników, w liczbie większej niż w sprawie ustalono, nie uczestniczyła w świadczeniu usług produkcyjnych. Przyjęta metoda wyliczeń jest zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyliczenia dokonano na podstawie list płac, dokumentów dotyczących odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz sposobu rachunkowego stosowanego przez stronę skarżącą w odniesieniu do wykazywanych przez nią "roboczogodzin". Różnice wielkości podatku należnego z tytułu usług produkcyjnych wynikają wyłącznie z przyjęcia innej niż strona skarżąca ilości osób uczestniczących w świadczeniu tych usług. Organy dokonały analizy zgodnej z art. 233 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy art. 7 w zw. z art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna od przedstawionej przez podatnika ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej trafność zarzutu w zakresie wadliwości ustalenia stanu faktycznego. Analogiczne zarzuty zostały zgłoszone w odwołaniu i poddane ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2008 r. spór dotyczy podatku naliczonego z tytułu zbycia towaru w formie aportu. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie są sporne, strony prezentują różne stanowiska interpretacyjne dotyczące art. 91 ust. 7 według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. W art. 91 ust. 7 postanowiono, że w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia (w 100%), albo nie miał takiego prawa (0% odliczenia), a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi należy do podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) tego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), stosować odpowiednio zasady dokonywania jego korekty, opisane w punktach poprzednich. Z regulacji tej wynika, że odnosi się ona do każdego towaru i usługi, nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru (usługi) wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie w pierwszym przypadku - wykorzystywać również do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku - również do czynności opodatkowanych. Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich podatników V A T w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Na tle obowiązującego do 30 listopada 2008 r. stanu prawnego, odnośne konieczności korygowania podatku naliczonego z tytułu zbycia towarów w formie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 540/08) orzekł, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie znajdowało oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/122/WE, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest, więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Należałoby z tego wywieść, że czynność taka, z powyższego względu, nie rodziła obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającej z art. 91 ust. 7. Od 1 grudnia 2008 r. nie obowiązuje już zwolnienie od podatku czynności aportu majątku do spółek prawa handlowego i cywilnego. W sytuacji zatem, gdy czynność aportu towarów jest opodatkowana, z tytułu jej dokonania nie zachodzi przesłanka do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 podatku naliczonego w momencie nabycia tego towaru (tak Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT.2012", UNIMEX, tom I, str. 608-609). Podatnik może dochodzić prawa do odliczenia (braku obowiązku korekty podatku) w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej (bądź kapitałowej), powołując się na to, iż czynność ta zgodnie z prawem unijnym daje prawo do odliczenia i nie ma on jednocześnie obowiązku (bowiem prawo unijne nie wiąże go) obejmowania czynności aportu opodatkowaniem (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku NSA z 17 grudnia 2009 r., I FSK 1679/08, LEX, glosa 2010/3/104-110). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2298/08 i z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 646/10, w uzasadnieniu którego wskazano, że z Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika uprawnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania. Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie tej przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest przedsiębiorstwo. Odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, a na mocy § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., który wszedł w życie 1 grudnia 2008 r., przewidział możliwość do dnia 31 marca 2009 r. stosowania zwolnienia od podatku w takich sytuacjach. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktowały do 20 listopada 2008 r. jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, a od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. przewidziano dla tej czynności możliwość stosowania zwolnienia. Obie regulacje w tym zakresie pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie i możliwość stosowania zwolnienia, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29). W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, czy też sama możliwość stosowania zwolnienia, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie na podstawie wskazanych uregulowań krajowych zwolnienia, czy możliwości stosowania zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji krajowych w tym zakresie. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Wbrew stanowisku organu prawnej sytuacji strony w zakresie prawa odliczenia nie kształtuje domniemanie wynikające z zaniechania opodatkowania wywodzone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 575/10. Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U . z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.