I SA/Gd 39/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług: kwotę różnicy podatku wrzesień 2011 r. w wysokości 11.376 zł (do zwrotu na rachunek bankowy 1.000 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 10.376 zł), kwotę różnicy podatku za październik 2011 r. w wysokości 5.710 zł (do zwrotu na rachunek bankowy 1.000 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 4.710 zł), zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. w kwocie 16.386 zł, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. w wysokości 51.638 zł. W ocenie organu I instancji podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT" – poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur z dnia 30 listopada 2011 r. oraz 31 grudnia 2011 r. Organ zarzucił ponadto naruszenie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) poprzez odliczenie podatku naliczonego w 100% z 4 faktur dokumentujących dzierżawę samochodu KIA podczas gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku VAT w wysokości 60 % nie więcej niż 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że z wpisów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących niżej wskazanych spółek w okresie wrzesień – grudzień 2011 r. wynika, że: - A sp. z o.o. wspólnikami spółki byli M. T. i M. P. W skład zarządu wchodziła M. P.; prokurentem spółki był R. P. - B sp. z o. o. wspólnikami byli: M. T., M. P. W skład zarządu wchodzili: J. D. i T. T. Prokurentem spółki byli: J. N. i M. Ł. - C S.A. akcjonariuszami byli: M. P., M. T., w 0,7% inne osoby. W skład zarządu wchodził Ł. D. Prokurentem spółki byli: T. T., T. M. Właścicielem hal produkcyjnych w U. przy ul. [...] było C SA, które umową z dnia 30 stycznia 2009r wynajęło te hale spółce A. W umowie o współpracy zawartej w dniu 1 lutego 2009r. pomiędzy PPPiH C S.A., PPH B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. postanowiono, że w związku z wydzierżawieniem przez A obiektów konserwiarni od C S.A. oraz zakupem maszyn i urządzeń od B, strony umawiają się co do sposobu organizacji produkcji przez A. Zgodnie z treścią umowy A Sp. z o.o. objęła w posiadanie celem wykorzystania w działalności gospodarczej pomieszczenia i linie produkcyjne konserw i konfekcjonowania ryby mrożonej, a B i C, posiadające siłę roboczą wyspecjalizowaną do w/w produkcji konserw rybnych, konfekcjonowania ryby mrożonej, do czasu przejęcia pracowników B I C przez A Sp. z o.o., zobowiązały się świadczyć usługę pracy na rzecz A Sp. z o.o. Zastrzeżono, że wszelkie ustalenia dotyczące wielkości usług będą podejmowane w sposób ustny w czasie realizacji umowy w miarę potrzeb A Sp. z o.o., uwarunkowanych rozwijaniem się rynku sprzedaży tak usług konfekcjonowania, jak też sprzedaży konserw rybnych. Ustalono, że rozliczenie powyższych usług pracowniczych nastąpi na koniec roku kalendarzowego, na drodze wspólnego podziału kosztów pracy na poszczególne czynności wykonywane przez wszystkie spółki, będące stronami niniejszej umowy. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie wrzesień – grudzień 2011 r. spółka A zatrudniała 2 osoby na umowę o pracę oraz 13 osób na umowę-zlecenie. Z przedstawionej przez C S.A. list osób (pracowników i zleceniobiorców C S.A.), wykonujących prace na rzecz A w: - styczniu –lutym 2011 r. wynika, że na rzecz A miało wykonywać pracę 7 osób zatrudnionych na umowę o pracę w C S.A. oraz max. 36 osób zatrudnionych w C S.A. na umowę zlecenie, - marcu-grudniu 2011 r. wynika, że na rzecz A miało wykonywać prace max.17 osób zatrudnionych na umowę o pracę C S.A. oraz w marcu 2011 r. – 39, w kwietniu 2011 r. – 38, w maju 2011 r. – 38, w czerwcu 2011 r. -38, w lipcu 2011 r. – 30, w sierpniu 2011 r. – 23, we wrześniu 2011 r. – 26, w październiku 2011 r. – 25, w listopadzie 2011 r. – 26, w grudniu 2011 r. -25 osób zatrudnionych w C S.A. na umowę zlecenie. Organ podatkowy analizując przepisy regulujące kwestię wynajęcia pracowników zatrudnionych u jednego pracodawcy na rzecz innego podmiotu doszedł do przekonania, że umowa o współpracy zawarta w dniu 1 lutego 2009 r. pomiędzy C S.A., B Sp. z o.o., a A Sp. z o.o., nie spełnia wymagań porozumienia, o którym mowa w art. 174 (1) Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), gdyż: - nie określa zasad oddelegowania pracowników do pracy w spółce A Sp. z o.o., brak jest pisemnej zgody każdego z ewentualnie "oddelegowanych" pracowników na udzielenie urlopu bezpłatnego przez C S.A., C SA nie udzielił zatrudnionym pracownikom urlopu bezpłatnego na czas "oddelegowania" do pracy na rzecz A Sp. z o.o., - A Sp. z o.o. nie zawarła z żadnym z pracowników zatrudnionych przez C SA. odrębnych umów o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy, jak również nie wypłacała tymże pracownikom należnego wynagrodzenia za pracę świadczoną na jej rzecz. Zdaniem Dyrektora, za udowodniony należy uznać fakt, że w niniejszej sprawie nie doszło do "wynajęcia pracowników", na zasadach określonych przepisami art. 174 (1) Kodeksu pracy, również z tego względu, że pracownicy C S.A. nie tylko nie udzielali pisemnej zgody na udzielenie bezpłatnego urlopu na czas świadczenia pracy na rzecz A Sp. z o.o., ale w ogóle nie mieli świadomości tego, że pracują dla tej Spółki. Analizując czynność "wynajęcia pracowników" udokumentowaną zakwestionowaną fakturą organ odwoławczy, wskazując na przepisy regulujące zatrudnienie pracowników tymczasowych zawarte w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2007r" Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 1, art. 7, art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.), wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zatrudnienia pracowników tymczasowych w trybie i na zasadach przewidzianych tymi przepisami. Wskazał ustalenia wynikające z kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Inspektorat Pracy w PPPiH C S.A., z których wynika m. in., że: Spółka C nie posiadała wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej. Kierownictwo C S.A. wskazywało równocześnie, że nie prowadziło działalności agencji pracy tymczasowej. Stwierdzono ponadto, że występują elementy odróżniające powyższą działalność C S.A. od agencji pracy tymczasowej - zarówno w treści umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2009 r., jak i rzeczywistych stosunków pomiędzy C S.A. a A sp. z o.o. Przedsiębiorstwa pisemnie nie uzgodniły zakresu informacji dotyczących przebiegu pracy, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę, oraz sposobu i terminu przekazywania tych informacji w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika. Decyzję o liczbie osób, jakie mają świadczyć pracę podejmował C, a nie A. Pracujący nie byli informowani, że wykonują prace na rzecz A. Umowy zawierane między C S.A. a pracującymi nie zawierały informacji, że praca będzie świadczona w A. Umowy zlecenia zawierane z pracującymi nie posiadały określonego miejsca wykonywania pracy. Organ podkreślił, że zakwestionowane faktury zostały wystawione nie tylko za wynajem pracowników (osób zatrudnionych na umowę o pracę), ale również za wynajem zleceniobiorców. Zdaniem organu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie było żadnych podstaw faktycznych dla zasadności ponoszenia kosztów z tytułu umów zawartych ze zleceniobiorcami, za pośrednictwem C S.A. Spółka A Sp. z o.o. posiadając maszyny i urządzenia oraz dzierżawiąc obiekty Zakładów Produkcyjnych w U. i w Ł., umowy zleceń mogła zawierać z poszczególnymi osobami sama – we własnym imieniu. W ocenie organu umowy ze zleceniobiorcami zawierała C S.A. tylko po to, by A Sp. z o.o. mogła osiągnąć korzyść podatkową. Dysponując w/w fakturą, A Sp. z o.o. obniżyła wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, dla której podstawą ustalenia wartości netto, stały się m.in. umowy zleceń. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na: postanowienia umowy o współpracy sugerujące, że A Sp. z o.o. wielkość usług "świadczenia prac" przez C S.A., uzależniać będzie od własnych potrzeb produkcyjnych (rozmiarów produkcji), należy uznać za sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem w rzeczywistości A Sp. z o.o. z dniem 1 lutego 2009r. "przejęła" wszystkich pracowników C S.A.; porównanie list osób zatrudnionych przez C S.A. na umowę o pracę w 2009r oraz zatrudnionych na umowę zlecenie w 2011r potwierdza, że zdecydowana większość osób zatrudnionych na umowę zlecenie w 2011r wcześniej tj. w 2009r pracowała w C S.A. na umowę o pracę. W ocenie organu nie było żadnych przeszkód formalnych ani prawnych, dla których takie umowy mogły być przez C S.A. rozwiązane tak, aby A Sp. z o.o., jako podmiot "przejmujący" działalność produkcyjną tego podmiotu w zakresie konfekcjonowania ryby mrożonej oraz produkcji konserw rybnych i panier, mogła we własnym imieniu zawrzeć umowy o pracę z poszczególnymi osobami, których pracą była zainteresowana. Brak takiego zachowania ze strony podmiotów objętych umową o współpracy wskazuje na pozorność zapisów tejże umowy, w zakresie w jakim postanowiono, że C S.A. będzie świadczyć "usługi pracy" na rzecz A Sp. z o.o., do czasu przejęcia tych pracowników przez A Sp. z o.o., skoro w rzeczywistości A Sp. z o.o. nie "przejęła" tych pracowników przez cały 2009r. i następne lata. Pomimo rozwiązania przez C S.A. umów o pracę z pracownikami, to nie A Sp. z o.o. - jako podmiot prowadzący określoną działalność produkcyjną - zawierała w następnych okresach umowy o pracę z poszczególnymi osobami, lecz robiła to C S.A. Zdaniem organu takie zachowania podmiotów objętych umową o współpracy, należy ocenić jako pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Dyrektor podniósł ponadto, że C S.A. wystawiała na rzecz A Sp. z o.o. faktury z tytułu usług wynajęcia pracowników w kolejnych miesiącach i latach., co dokumentują faktury z 31 grudnia 2009r, z 30 listopada 2011r., 31 grudnia 2011r., z dnia 31 grudnia 2012r. Okolicznością świadczącą o obejściu przepisów prawa podatkowego przez strony umowy o współpracy jest również kwestia płatności za zakwestionowane faktury. Termin płatności za w/w faktury został określony odpowiednio do dnia 24 listopada 2012 r. (w odniesieniu do faktury z dnia 30 listopada 2011 r.) oraz do dnia 25 grudnia 2012 r. (w odniesieniu do faktury z 31 grudnia 2011 r.) a następnie skorygowany wystawionymi przez C S.A. notami korygującymi z dnia 31 grudnia 2011 r. na płatność do dnia 31 grudnia 2018r. Ustalenie przez strony umowy o współpracy, tak odległego terminu płatności (po ponad 7 latach) jest, zdaniem Dyrektora, kolejnym elementem wskazującym na działanie stron umowy w ścisłej współpracy zmierzającej do osiągnięcia określonych skutków w sferze prawnopodatkowej, bez ich gospodarczego uzasadnienia. Wskazując powiązania osobowe pomiędzy Spółkami C S.A., B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. organ podatkowy doszedł do przekonania, że sporne faktury zostały wystawione w wyniku działań zmierzających do obejścia przepisów prawa celem osiągnięcia korzyści majątkowej tj.: unikanie płacenia przez C S.A. zobowiązań publiczno-prawnych w szczególności w stosunku, do których były prowadzone postępowania egzekucyjne poprzez wyprowadzenie pieniędzy ze spółki C na rzecz A, zmniejszenie zobowiązania podatkowego poprzez odliczenie podatku VAT przez A sp. z o.o. Właściciele C SA zalegając z płatnościami wobec szeregu wierzycieli od 2008r, tworząc spółkę A, wynajmując jej pracowników i nie pobierając od niej żadnego wynagrodzenia oraz przekazując jednocześnie środki pieniężne na opłaty dla kontrahentów powodowali, że egzekucja zaległości od C stawała się bezskuteczna, zaś A osiągała zyski oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego z w/w nieopłaconej faktury zmniejszała kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przez A Sp. z o.o. i uniknięcie egzekucji zobowiązań publiczno-prawnych C S.A. w tym zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 r., a także wymagalnych składek na ubezpieczenia społeczne za lata 2008-2011. Było to możliwe dzięki istniejącym pomiędzy Spółkami. Za bezpodstawny uznał ponadto organ odwoławczy zarzut ingerencji organu I instancji w zasadę swobody umów, gdyż organ ten nie kwestionował zapisów samej umowy o współpracy, lecz zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za wynajem pracowników. Organ podatkowy może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że strona ujęła faktury dokumentujące dzierżawę samochodu KIA wystawione przez D sp. z o.o. w G. w ewidencji zakupu VAT kolejno za miesiące od września do grudnia 2011 r., a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Samochód, za dzierżawę którego wystawiono faktury strona użytkowała na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu 15 września 2011 r. z D sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pod kątem ustalenia czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur w 100% a zatem czy spełniała wymagania przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wykazało: z dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu wynika, że jego masa całkowita wynosi 2510kg, strona nie posiada zaświadczenia z dodatkowych badań przeprowadzonych przez okręgową stację kontroli pojazdów, które potwierdzałoby, że samochód spełnia wymagania dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 wskazanej ustawy, nie jest także pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 i 6 w/w ustawy, przedmiotem działalności A sp. z o.o. nie jest sprzedaż tych samochodów jak też oddanie w odpłatne używanie takich samochodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w stosunku do strony i zakwestionowanych faktur za dzierżawę samochodu KIA nie ma zastosowania wyjątek określony w art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy. Tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) zawartego w zakwestionowanych fakturach. Końcowo Dyrektor wskazał, że w stosunku do czynności z wskazanych faktur ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 6 w/w ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, nie odniesienie się do twierdzeń i okoliczności podniesionych w odwołaniu i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie uznania umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2009 roku za czynność pozorną zmierzającą do obejścia prawa podatkowego, - art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w zakresie uznania umowy o współpracę z dnia 1.02.2009r za czynność pozorną zmierzającą do obejścia prawa podatkowego. Zarzucono ponadto przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PPPiH C za usługi wynajmu pracowników z powołaniem się na to, że faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia przepisów prawa podatkowego, pomimo że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków, - art. 65 k.c. poprzez nieuzasadnione uznanie, że strony zawierając umowę z 1 lutego 2009r działały w zamiarze zawarcia umowy obchodzącej prawo, o cechach zbliżonych do porozumienia z art. 174(1) Kodeksu Pracy czy też cechach zatrudnienia na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, podczas gdy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia takiej interpretacji woli stron, - art. 58 w zw. z art 83 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że czynność pozorna może być czynnością zmierzającą do obejścia przepisów prawa, - art. 3531 k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki umowne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: (p.p.s.a.) stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja nadużycia prawa przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), gdyż sporne transakcje miały na celu obejście prawa i jako takie są nieważne w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, twierdząc, że przeprowadzone transakcje i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących, nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. Jednocześnie strona kwestionuje samą możliwość zastosowania koncepcji nadużycia prawa skoro nie ma ona odzwierciedlenia w przepisach krajowych. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie wyklucza ryzyka praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki, sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TSUE: z dnia 21 września 1988r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto (tak wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: - transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów; - z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, w tym zakresie, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (tak wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 797/13). Zdaniem składu orzekającego, wykazane przez organy podatkowe okoliczności sprawy uzasadniły ocenę, że dokonane na podstawie umowy o współpracę transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego Spółki, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u strony skarżącej. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. Wbrew stanowisku strony skarżącej w zaskarżonej decyzji zostały przeprowadzone prawidłowo rozważania na gruncie art. 58 w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego. Organ drugiej instancji stanowczo wskazał, że wynikiem analizy jest ustalenie okoliczności świadczących o obejściu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowa jest konkluzja, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie organ nie sformułował twierdzeń dotyczących pozorności czynności dokonywanych przez pracowników. Z tej przyczyny nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący oceny dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków – pracowników skarżącej oraz spółek C oraz B. Sąd podziela pogląd, że czynność prawna nie może jednocześnie zmierzać do obejścia prawa oraz być dokonywana dla pozoru, jednakże stanowczo stwierdza, że w niniejszej sprawie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podważała tego stanowiska prawnego. Sąd aprobuje pogląd, że w sytuacji wykonywania przez stronę umowy nie jest wykluczona możliwość badania, czy zawarcie umowy nie zmierzało do obejścia prawa (por. wyrok SN z 19 stycznia 2010 r., sygn. I UK 261/09, wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 797/13, wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Gd 1016/12). Ustalone przez organy podatkowe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy A sp. z o.o. a C S.A. nie są sporne. Jedynie marginalnie należy wskazać, że w umowie o współpracy wykorzystano możliwość reprezentowania podmiotu przez zarząd, pełnomocnika i prokurenta, co jednak nie uniemożliwia poczynienia ustaleń na podstawie rejestru spółek prawa handlowego. Umowa o współpracy z 1 lutego 2009 r. została sformułowana w sposób możliwie lapidarny, poprzestano na stwierdzeniu, że wszelkie ustalenia dotyczące wielkości usług strony zamierzają podejmować w formie ustnej w miarę potrzeb. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty – listy osób (pracowników i zleceniobiorców C S.A.) wykonujących pracę na rzecz A. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonano analizy przepisów regulujących zarówno umowy o pracę, jak również wymogi tzw. leasingu pracowniczego. Powołane przepisy stanowią, zgodnie z zasadami konstytucyjnymi, realizację ochrony pracowników w zakresie szeroko rozumianych warunków pracy. Praca ludzka nie jest towarem mogącym być przedmiotem nieograniczonego obrotu, zatem nieuprawnione jest przekonanie, że "posiadanie wyspecjalizowanej siły roboczej" umożliwia swobodne dysponowanie pracownikami na podstawie niedookreślonych umów o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie podważyła ustalenia dotyczącego braku podstaw do uznania, aby C S.A. prowadziła działalność agencji pracy tymczasowej. W ocenie Sądu również "wynajem zleceniobiorców" nie stanowi czynności, które uzasadniają odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie podatku VAT. Niewątpliwie umowy ze zleceniobiorcami zawarła C S.A. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wtórne wykorzystywanie dla celów podatku VAT tych samych transakcji poprzez stworzenie zakwestionowanych faktur zostało prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Możliwość optymalizacji przez podatnika sytuacji podatkowej nie pozbawia organu dokonania, jak w niniejszej sprawie, oceny dowodów zgormadzonych w postępowaniu na okoliczność rzeczywistego skutku gospodarczego sprowadzającego się do tego, że w dniu 1 lutego 2009 r. A Sp. z o.o. "przejęła" działalność prowadzoną przez C S.A., która nie prowadząc w istocie działalności gospodarczej, wystawiła faktury umożliwiające nieuprawnione korzystanie z mechanizmu VAT. O powyższym świadczy przekazanie pracowników, przekazanie hal produkcyjnych, sposób rozliczania płatności z wykorzystaniem konta A, uzyskaniem środków na wynagrodzenia pracowników od B sp. z o.o. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" wskazany w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") pomiędzy art. 58 i 83 k.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. Taki wynik wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. można odnieść również do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 k.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zatem również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zawiera enumeracyjne wyliczenie przesłanek zastosowania tego przepisu. Za enumeratywnym charakterem przesłanek określonych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przemawia treść przepisów, do których przepisy te odsyłają. Oba wymienione w tym przepisie artykuły k.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 k.c. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Wskazywana przez stronę skarżącą zasada neutralności podatku VAT oraz zasada swobody działalności gospodarczej nie ogranicza uprawnień procesowych organów podatkowych. Istotne jest wskazanie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, to jest zapobieganiu nadużyciom podatkowym. Neutralność podatku VAT nie może być przyczyną nieuzasadnionego przysporzenia z funduszy publicznych na rzecz podmiotu biorącego udział w ukształtowaniu stosunków prawnych w celu obejścia (nadużycia) prawa. Organy podatkowe trafnie dostrzegły, że C S.A. (podmiot będący w trudnej sytuacji finansowej) wyraziła zgodę na odroczenie terminu płatności należności do dnia 31 grudnia 2018 r., co skutkuje nieważnością dochodzenia zaległych i bieżących należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Czynność prawna mająca na celu obejście prawa zawiera zewnętrzne znamiona jej zgodności z prawem. Przeciwdziałanie praktyce obejścia prawa umożliwia powołany przez organ art. 58 § 1 k.c., przy czym organ uprawniony jest do podejmowania czynności prawnych na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zawarta umowa miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są bowiem władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych. Skład orzekający stoi na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku czy też jak w niniejszej sprawie obniżenia kwoty zobowiązania (tak wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13). Nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest szczególne (wyjątkowe), a zarazem szerokie, gdyż ocenie poddaje się skutki różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc kauza umowy, w szczególności czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo, czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów o podatku od towarów i usług dla stworzenia formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku. Takiego celu nie usprawiedliwia, powoływana przez skarżącą, zasada wolności umów, tym bardziej, gdy nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 k.c.), lecz szczególne działanie może być kwalifikowane jako obejście prawa albo jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 k.c.). W ocenie Sądu organ prawidłowo uzasadnił ustalenia, że rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego. W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 k.c. Podkreślić należy, iż prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych należy zauważyć, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem, czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni uczyniły zadość przepisom i zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, które z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy miały szczególne znaczenie. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wymagane prawem elementy treści, a przedstawione motywy, wobec udowodnienia w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, że sporne czynności wykonane zostały w celu obejścia prawa spełniając wymogi logicznego wnioskowania. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.