I SA/Gd 41/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 4 listopada 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.70.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 i ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. L. (dalej jako "Skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik") z dnia 27 maja 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 17,064,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 [...] Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazano jako państwo uzyskania dochodu – Norwegia, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy – 90.259,28 zł, podatek zapłacony za granicą – 0,00 zł. Ponadto do zeznania podatkowego za 2016 rok załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O), w której wskazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. w wysokości 16.352,94 zł. Następnie postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w toku którego ustalił, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. uzyskał dochód z tytułu świadczenia pracy na statku Sea Cargo Express eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. W decyzji z dnia 27 maja 2022 r. Naczelnik wskazał, że odpowiedzi od norweskiej administracji nr [...] wynika, że podatnik nie został zarejestrowany w norweskiej administracji podatkowej, a dochód przez niego osiągnięty w okresie 2015-2017 nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej, podatek również nie został zapłacony norweskiej administracji podatkowej. Dodatkowo wskazano, że statek Sea Cargo Express działa w transporcie międzynarodowym, a spółka Sea Cargo AS z siedzibą w Norwegii jest jego właścicielem i faktycznie eksploatowała ww. statek. Do ww. odpowiedzi załączono dokumenty Employment Agreement w języku angielskim, w którym jako pracodawca wskazany jest Seatrans Crewing AS oraz dokumenty rozliczeniowe Pay-slip Skarżącego wystawione przez Seatrans Crewing AS z siedzibą w Norwegii, z których wynika, że podatnik w 2016 r. osiągnął przychód w wysokości 24.119,70 EUR. Natomiast w odpowiedzi norweskiej administracji nr DT_R_PL_NO_ [...] wskazano, że "obaj podatnicy nie podlegali opodatkowaniu w Norwegii, ponieważ nasze podstawy prawne naszego prawa krajowego nie pozwalają na opodatkowanie dochodu. Podatnicy są rezydentami poza regionem skandynawskim i wykonują pracę na statku, który jest zarejestrowany odpowiednio na Bahamach i Gibraltarze. Sekcja 2-3 (1) h reguluje obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu. Podatnicy byli rezydentami w Polsce. Praca była wykonywana na statkach zarejestrowanych zagranicą. Norwegia nie ma podstaw prawnych w prawie krajowym do opodatkowania dochodów". Organ I instancji zwrócił również uwagę na wydruk ze strony internetowej [...] z dnia 16 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że statek Sea Cargo Express jest statkiem typu ro-ro, pływającym pod banderą Malty, natomiast z wydruku ze strony internetowej [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r. wynika, że statek Sea Cargo Express jest własnością Sea-Cargo AS, a managerem Stödig Ship Management AS. W piśmie z dnia 18 października 2021 r. Stödig Ship Management (dawniej Seatrans Ship Management P. S.. z o.o.) poinformowało, że Skarżący był zamustrowany na statku Sea Cargo Express IMO: 9358060 w 2016 r., zagranicą pozostawał w stosunku pracy przez 172 dni, a wysokość osiągniętego przychodu z pracy zagranicą na statku Sea Cargo Express w 2016 r. to 21.081,80 EUR. Przekazano ponadto zaświadczenie, z dnia 28 maja 2015 r. od Seatrans AS z siedzibą w Norwegii, z którego wynika, że Seatrans AS jest firmą zarządzającą wszystkimi spółkami Grupy Seatrans, na które składa się kilka spółek-armatorów statków, spółka zarządzająca poolem statków, spółka zarządzająca statkami i kilka spółek odpowiedzialnych za zatrudnienie na statkach, do których należą w szczególności następujące spółki: Seatrans Chemical [...] AS, Sea-Cargo AS, Seatrans Ship Management AS, Seatrans Crewing AS, a spółka Sea-Cargo AS eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek Sea Cargo Express. W zaświadczeniu tym wskazano również, że Sea-Cargo AS eksploatuje w transporcie międzynarodowym statki ro-ro oraz specjalistyczne statki drobnicowe, w tym statek Sea Cargo Express, które wykorzystywane są przede wszystkim na regularnych liniach wodach europejskich pomiędzy portami Norwegii, Wielkiej Brytanii, Danii i Holandii, a zyski z tytułu eksploatacji statków są osiągane przez Sea-Cargo AS. W dokumencie "Informacje kluczowe z państwowego rejestru firm" sporządzonym w języku norweskim i polskim wskazano, że celem działalności firmy Sea-Cargo Skips AS z siedzibą w Norwegii jest posiadanie i dzierżawienie statków, oraz prowadzenie działalności armatorskiej na podstawie przepisów szczegółowych dotyczących opodatkowania działalności armatorskiej. Natomiast dokument "Zespół Norweskich Rejestrów w Brønnøysund" wskazuje, że Seatrans Crewing AS jest norweską spółką akcyjną, której celem statutowym jest eksploatacja statków w imieniu innych firm, w tym techniczna i komercyjna eksploatacja, obsadzanie załogą oraz wynajem personelu, a także wszystko co jest z tym związane. Według Naczelnika kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie państwa uzyskania przychodów przez podatnika, by możliwym było zastosowanie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub stwierdzenie braku istnienia umowy, bądź też braku możliwości zastosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, do jego dochodów osiągniętych w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku Sea Cargo Express zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr [...], poz. 899, dalej jako: "Konwencja"). W ocenie organu I instancji norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Naczelnik uznał, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem organu miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w Norweskim Rejestrze Statków (NIS), bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Naczelnik podkreślił, że Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2016 rok wykazał, że osiągnął dochody w Norwegii oraz skorzystał z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., oraz jest polskim rezydentem podatkowym, co jednocześnie oznacza, że strona nie jest rezydentem Norwegii lub rezydentem innego kraju nordyckiego. W związku z tym Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na fakt, iż norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego), Skarżący z tytułu dochodów uzyskanych na statku Sea Cargo Express nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie według norweskich przepisów podatkowych. Skoro norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym strony skarżącej, obowiązek podatkowy w Norwegii nie wystąpił, zatem w przypadku dochodów uzyskanych przez niego w 2016 r. z tytułu pracy na statku Sea Cargo Express nie ma zastosowania Konwencja. W związku z powyższym uznano, że dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na ww. statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium RP. Po rozpoznaniu odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor IAS, decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2016 r.: - Skarżący był polskim rezydentem podatkowym, - świadczył pracę na pokładzie statku morskiego Sea Cargo Express IMO: 9358060, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym pod banderą Malty, - typ ww. jednostki morskiej określony został jako ro-ro, co oznacza statek towarowy, pasażersko-towarowy lub barkę. Są to środki transportu przystosowane do przewozu ładunków toczonych oraz pojazdów, w tym samochodów osobowych, ciężarówek, jak również wagonów kolejowych, - statek ten nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR, - podatnik świadczył pracę za pośrednictwem agencji zatrudnienia Stödig Ship Management P. S.. z o.o. (dawniej Seatrans Ship Management P. S.. z o.o. w G.) dla zagranicznego pracodawcy Seatrans Crewing AS P.O. Box 15 Nesttun, [...] Bergen, Norwegia, - w zeznaniu rocznym [...] za 2016 rok skarżący wykazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2016 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego zagranicą. Organ II instancji uznał, że statek Sea Cargo Express był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i że jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie. Następnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr [...] norweskie władze podatkowe wskazały, że Skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej, dochód nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej, podatek również nie został zapłacony norweskiej administracji podatkowej. Z powyższego wynika, że administracja podatkowa Norwegii wykluczyła powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów podatnika z pracy na statku Sea Cargo Express, czyli wykluczona została także możliwość zastosowania do dochodów podatnika przepisów Umowy zawartej z Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie organu II instancji fakt, że Skarżący uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest wystarczający do uznania, że jego dochody podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest bowiem, aby statek, na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników: - będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, - pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, - pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie. Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nienoszących norweskiej bandery). W opinii Dyrektora IAS kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zasad opodatkowania dochodów podatnika jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, a wielokrotnie już podkreślała, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Według organu II instancji pojęcia "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania", zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu). Dyrektor IAS uznał, że uzyskany przez Skarżącego w 2016 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Bez znaczenia przy tym pozostaje czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Malty). W ocenie organu odwoławczego, skoro w 2016 r. Skarżący był polskim rezydentem podatkowym i nie miał ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii, a ponadto nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii, ani w żadnym innym państwie, to jego dochody uzyskane w danym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f., nie mogąc skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do tych dochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; - art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, - wewnętrzną sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucono rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności: - naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji – poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii; - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji – poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika ad.1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii; - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r., (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu ad.1 w roku 2016 nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna); - naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; - naruszenie art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem z dnia 31 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organu II instancji, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii powinien skutkować opodatkowaniem dochodu w Polsce. Należy bowiem zwrócić uwagę, że takie rozwiązanie – przewidujące wprost obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodów na statkach pod banderą NIS już obowiązywało i zostało zniesione z dniem 1 stycznia 2014 r. – tj. wraz z wejściem Protokołu do Konwencji o UPO z Norwegią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu związana jest z ustaleniem czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy podatnika na obszarze Norwegii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.). Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International [...] and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24). W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia podatnika również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy strona obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statku Sea Cargo Express, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, (pod banderą Malty), osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek, na którym Skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie, nie jest wystarczający do uznania, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tymże statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Statek, na którym Skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR, wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statku Sea Cargo Express nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanym statku) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii). Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowania albo umowy takiej nie zawarto. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku Sea Cargo Express. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważającej skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej. W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia strony, których istotę stanowiło nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów strony nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym ([...]) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na ww. statku w 2016 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organ II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej. Należy zauważyć, że dokumenty nadesłane przez norweską administrację podatkową stanowią dowód, korzystający z domniemania prawdziwości, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dowód tego rodzaju może zostać podważony, jednakże strona skarżąca nie wskazała wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać. Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Pełnomocnik Skarżącego w skardze skierowanej do tut. Sądu stwierdził, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – przy czym za przepisy powszechnie obowiązujące w RP to: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu przepisy norweskie. Według Skarżącego, oczywistością jest przy tym, że Ordynacja podatkowa nie obowiązuje zagranicą, a norweskie ustawy nie obowiązują w Polsce. Żaden z organów podatkowych nie posiada także kompetencji do dokonywania "rekonstrukcji" treści prawa obcego, zwłaszcza, że proces ten jest dokonywany w oderwaniu od terminologii prawa obcego, a w oparciu o terminologię polską (koncepcja "obowiązku podatkowego"). Stosowana przez organy quasi – interpretacja prawa obcego służy do wysnucia wniosku, że osoba, która rzekomo nie podlega "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii, nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Jest to oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem Konwencji o UPO z Norwegią, która takich postanowień nie zawiera, ale także – i może przede wszystkim – z art. 120 O.p., gdyż norweskie przepisy nie obowiązują w Polsce i nie można ich w Polsce stosować. Ponownego podkreślenia wymaga, że informacja uzyskana od norweskiej administracji podatkowej stanowi dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Przy czym Skarżący nie podważył skutecznie tego dowodu, nie wskazując żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe. Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Jednakże dokumenty zawierające informacje uzyskane przez polski organ podatkowy od norweskiej administracji podatkowej, wskazujące na brak zastosowania przepisów norweskiego prawa podatkowego do dochodów skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną w 2016 r. na statku Sea Cargo Express, należy bez wątpienia uznać za dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p., podlegające swobodnej ocenie organu podatkowego, tak jak w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 191 O.p. Owe dokumenty (informacje) zostały uzyskane w toku postępowania wymiarowego od norweskiej administracji podatkowej (a nie w toku postępowania dotyczącego ograniczania zaliczek na co wskazuje sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 § 2 O.p.), czyli bez żadnych wątpliwości w zgodzie z przepisami art. 5 i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a przez to w zgodzie z art. 25 Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Skarżący nie wskazał argumentacji mogącej świadczyć o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów w realiach rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji, skoro dochody skarżącego osiągane w 2016 r. nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy Konwencji polsko – norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co nie wyklucza możliwości stosowania tych przepisów w części dotyczącej zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W preambule owej Konwencji zawarto bowiem jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21). Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego osiągane w 2016 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym dotyczące naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt [...]; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt [...]; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt [...]; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr [...], s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr [...], poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi - nie było podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.