I SA/Gd 413/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia do grudnia 2012 roku postanawia: odmówić przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 613 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Podatkowej Grupy Kapitałowej "B" - dalej jako "PGK" reprezentowanej przez "C" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka C" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2015 r. umarzającej postępowanie sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012r. do 31 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję PGK reprezentowana przez Spółkę "C" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1566/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 5, art. 58 § 2 i art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a".) odrzucił tę skargę, jako wniesioną przez podmiot, który nie posiadał zdolności sądowej. Prawomocnym postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1261/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez PGK od powyższego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. - dalej jako "Skarżąca", reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia 17 sierpnia 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Uzasadniając złożony wniosek Skarżąca podniosła, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wchodziła w skład PGK "B". Wskazując na treść art. 210 § 1 pkt 3 oraz § 2, art. 214 i art. 219 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie uchybienie terminowi do wniesienia skargi zostało spowodowane błędnym pouczeniem o sposobie skorzystania z prawa do zaskarżenia decyzji, z którego wynikało, że prawo do wniesienia skargi do Sądu przysługuje PGK - jako podmiotowi oznaczonemu jako strona decyzji - a nie Skarżącej. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, w której zgodnie z postanowieniem Sądu prawo do złożenia skargi nie przysługiwało PGK, to prawo to przysługiwało indywidualnie każdej ze spółek tworzących uprzednio PGK. W rezultacie, kierując się wykładnią Sądu, każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna wnieść indywidualnie skargę na decyzję. Niemniej, kierując się zawartym w decyzji pouczeniem skarga na nią została złożona przez Spółkę dominującą reprezentującą PGK, a nie przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, uchybienie terminu do wniesienia skargi było spowodowane okolicznościami, za które Skarżąca nie ponosi winy, bowiem błędne pouczenie organu o możliwości wyniesienia skargi nie może pozbawić Skarżącej możliwości dochodzenia swych praw przed sądem. Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie termin na wniesienie skargi do sądu administracyjnego rozpoczął bieg od dnia doręczenia PGK decyzji, tj. w dniu 19 sierpnia 2015 r., a zatem termin na wniesienie skargi upłynął w dniu 18 września 2015 r. Jednakże o tym, że skarga powinna zostać złożona przez Skarżącą, a nie przez PGK, Skarżąca dowiedziała się dopiero w momencie doręczenia odpisu postanowienia Sądu z dnia 27 stycznia 2016 r. - tj. w dniu 15 lutego 2016 r. Tym samym, składając w dniu 22 lutego 2016 r. wniosek o przywrócenie terminu Skarżąca zachowała siedmiodniowy termin na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu od czasu ustania przyczyny uchybienia. Skarżąca wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożyła skargę na decyzję z dnia 17 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Wniosek o przywrócenie terminu nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 86 i 87 p.p.s.a., uchybiony termin można przywrócić, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu, wniosek taki zostanie wniesiony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, równocześnie ze złożeniem wniosku strona dokona czynności, dla której określony był termin, we wniosku uprawdopodobnione zostaną okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu, powstanie ujemnych dla strony skutków w zakresie postępowania sądowego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest, aby wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione łącznie, w przeciwnym razie wniosek podlega oddaleniu bądź też - w przypadku wniosku spóźnionego lub z mocy ustawy niedopuszczalnego - odrzuceniu przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej, wnioskując o przywrócenie uchybionego terminu i wskazując na brak winy w uchybieniu terminu powołał się na okoliczność błędnego pouczenia przez organ o sposobie skorzystania z prawa do zaskarżenia decyzji, z którego wynikało, ze prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego przysługiwało PGK, jako podmiotowi oznaczonemu przez organ jako strona decyzji, a nie Skarżącej. Kryterium braku winy w rozumieniu art. 86 § 1 p.p.s.a, polega na dopełnieniu przez stronę (jej pełnomocnika) obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt IV SAM/a 295/10, LEX nr 670948 i NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I FZ 226/10, LEX nr 658416). Oceniając wystąpienie tej przesłanki sąd powinien przyjąć obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i może nastąpić jedynie wtedy, gdy strona w sposób przekonujący zaprezentowaną argumentacją uprawdopodobni brak swojej winy, a przy tym wskaże, że niezależna od niej przyczyna istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (zob. postanowienie NSA z dnia 28 marca 2012 r., II OZ 179/12, LEX nr 1138241). Zatem przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do niezawinionych przyczyn uchybienia terminu zalicza się m.in.: stany nadzwyczajne, takie jak problemy komunikacyjne, klęski żywiołowe (powódź, pożar), czy nagłą chorobę strony lub jej pełnomocnika, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Z brakiem winy mamy zatem do czynienia tylko w przypadku zaistnienia niezależnych od strony i niemożliwych do przezwyciężenia okoliczności, gdy strona nie mogła usunąć zaistniałej przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Okolicznością taką nie jest w ocenie Sądu twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że organ w wydanej decyzji niewłaściwie wskazał stronę uprawnioną do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jak już wyżej podkreślono, warunkiem przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w jego uchybieniu, przy czym winę pojmuje się w sposób obiektywny, wymagając od strony staranności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż braku winy nie stanowi nieznajomość prawa oraz wybranie innej drogi obrony interesu prawnego (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1243/97, LEX nr 36902; z dnia 29 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 101/96, LEX nr 30857; z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1087/07, LEX nr 501183). Oznacza to, że okoliczności przemawiające za uznaniem braku winy w uchybieniu terminowi muszą mieć charakter wyjątkowy i szczególny i być niezależne od wnioskodawcy, gdyż nawet lekkie niedbalstwo wyklucza przyjęcie, że okoliczność na którą powołuje się wnioskodawca, miała charakter niezawiniony. Od strony postępowania (szczególnie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) należy bowiem oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W tym też kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu przez Skarżącą. Należyta staranność w prowadzeniu swych spraw wymaga, by w warunkach z jakiegokolwiek powodu niekorzystnych zachować szczególną dbałość i ostrożność, zwłaszcza w dokonywaniu istotnych czynności urzędowych. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona we wniosku o przywrócenie terminu nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik Skarżącej wskazywał, że powodem uchybienia terminu było błędne pouczenie zawarte w decyzji, z którego wynikało, że prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego przysługiwało PGK, a nie Skarżącej. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że PGK została powołana na czas określony, tj. okres od 1 kwietnia 2012 do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wchodząca w skład PGK miała zatem świadomość, że byt prawny podatkowej grupy podatkowej ustał z dniem 31 grudnia 2014 r. Wskazać w tym miejscu należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. został złożony przez PGK w dniu 19 grudnia 2014 r., natomiast decyzje organów obu instancji zostały wydane po dniu 31 grudnia 2014 r. czyli w okresie, gdy PGK już nie istniała, o czym Skarżąca, wchodząca w skład tej grupy podatkowej, wiedziała. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca wskazała, że o tym, iż skarga powinna zostać wniesiona przez nią i pozostałe poszczególne spółki wchodzące uprzednio w skład PGK, a nie bezpośrednio przez PGK dowiedziała się dopiero w momencie doręczenia odpisu postanowienia Sądu z dnia 27 stycznia 2016 r. odrzucającego skargę PGK - tj. w dniu 15 lutego 2016 r. Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że w powoływanym na poparcie wniosku o przywrócenie terminu postanowieniu z dnia 27 stycznia 2016 r. Sąd wskazał, że skoro przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem PGK uległa rozwiązaniu to trzeba uznać, że jej rozwiązanie spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej (tutaj na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych), co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p., jak również zdolność sądową na gruncie p.p.s.a. Skoro bowiem PGK przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych (czy też uprawnień). W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań (nadpłaty podatku). Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jej zobowiązanie czy stwierdzająca nadpłatę lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko, iż zastosowanie się przez stronę do zawartego w decyzji wadliwego pouczenia co do sposobu jej zaskarżenia stanowi okoliczność, która może być podnoszona jedynie we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi, jako uzasadnienie braku winy w niezachowaniu terminu. Zgodnie bowiem z art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże, wbrew stanowisku skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że zaskarżona decyzja zawierała błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, bowiem odpowiadało ono wymogowi z art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestię sposobu i terminu składania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego reguluje art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 p.p.s.a. stanowiąc, że skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżona decyzja zawierała pouczenie odpowiadające treści powołanych przepisów. Natomiast odrębnym zagadnieniem pozostaje ocena zdolności bycia stroną postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego. O tym, kiedy podatkowa grupa kapitałowa utraci podmiotowość podatkowoprawną, spółka wchodząca w jej skład wiedziała już w momencie zawarcia umowy o jej utworzeniu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało zainicjowane w dniu 23 grudnia 2014 r. - a więc na kilka dni przed zakończeniem okresu trwania umowy PGK, kiedy to do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek tej Grupy (pismo z dnia 19 grudnia 2014 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wraz z korektą zeznania. Natomiast w dniu 31 grudnia 2014 r. w związku z upływem trzyletniego okresu, na który została zawarta ww. umowa PGK uległa rozwiązaniu. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że zasadność wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. usprawiedliwia wadliwość pouczenia o możliwości wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1261/16, iż w świetle art. 75 § 2 pkt. 1 lit a), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a tej ustawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejąca zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 774/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za słusznością poglądu, aby analogiczne wnioski z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08, dotyczącego wspólników spółek cywilnych po rozwiązaniu tych spółek, odnosić do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przemawia fakt, że do Ordynacji podatkowej dodany został - przez art. 1 pkt 66 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) - art. 75 § 2a stanowiący, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. Nie można jednak pomijać, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego złożyły nie spółki tworzące PGK, a sama PGK, reprezentowana przez Spółkę "C". Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, ze Skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności wskazującej na brak winy w uchybieniu terminu. Jakkolwiek uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z udowodnieniem to jednak wymaga, co najmniej przedstawienia okoliczności, które uwiarygodniłyby wystąpienie określonego zdarzenia. Nie jest do tego natomiast wystarczające poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu o zaistnieniu, bądź niezaistnieniu jakiegoś faktu tym bardziej, że, co już wskazano powyżej, Skarżąca była świadoma, że z dniem 31 grudnia 2014 r. PGK przestała istnieć. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 86 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia.