I SA/Gd 424/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej L. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2009 r. ustalającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z 13 listopada 2008 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. W ramach tego postępowania, w okresie od 18.11.2008 r. do 30.04.2009 r. organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w ww. zakresie. Równolegle prowadzono kontrole w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 2003-2005 (por. I SA/Gd 421/12, I SA/Gd 422/12, I SA/Gd 423/12). Z uwagi na ustrój wspólności majątkowej istniejący pomiędzy skarżącą i M. C. postępowanie kontrolne obejmujące wskazany wyżej okres przeprowadzono również wobec M. C. (por. I SA/Gd 425/12, I SA/Gd 426/12, I SA/Gd 427/12, I SA/Gd 428/12); przedmiotem postępowania było ustalenie wysokości i źródeł finansowania wydatków skarżącej i jej męża w 2006 r. poniesionych m.in. na sfinansowanie prac budowlanych związanych z budową domu położonego w D. przy ul. [...] (działka nr [...]), a także remontami przeprowadzonym w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul. [...]oraz w mieszkaniu położonym w S. przy ul. [...] Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 153.180,75 zł, na którą złożyły się: - zakup materiałów budowlanych – 78.753,94 zł, - wynagrodzenie kierownika budowy – 1.750 zł, - roboty budowlane (bez faktur VAT) – 14.300 zł, - energia elektryczna na potrzeby budowy – 25.713,73 zł, - spłata kredytu zaciągniętego w PKO BP – 6.912,44 zł, - spłata linii kredytowej w PKO BP – 2.998,68 zł, - odsetki od salda debetowego PKO BP, ubezpieczenia i prowizje – 1.790,13 zł, - spłata kredytów zaciągniętych w Lukas Bank (wraz z prowizją) – 5.961,83 zł, - koszty utrzymania – 15.000 zł. Dyrektor UKS uznał, iż skarżąca wraz z małżonkiem, na pokrycie wyliczonych wyżej wydatków, uprawdopodobniła posiadanie mienia w łącznej kwocie 99.517,20 zł, na którą to kwotę złożyły się: - emerytury/renty – 14.830,68 zł, - najem części domu – 21.002 zł, - kredyty zaciągnięte w INVEST Bank, PKO BP, GE Money Bank, AIG, Lukas Bank – 4.204,37 zł, 5.800 zł, 17.000 zł, 3.900 zł i 14.600 zł, - linia kredytowa w PKO BP – 490,15 zł, - zwrot podatku VAT – 17.689 zł. Wobec braku wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków w 2006 r., Dyrektor UKS, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 53.663,55 zł, uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f ustalił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w kwocie 20.124 zł (75% od kwoty 26.831 zł, tj. połowy sumy wydatków). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Pełnomocnik wskazał, że organ odmówił wiarygodności zeznaniom małżonków C. oraz świadków, w świetle których skarżąca wraz z mężem przed 2003 r. dysponowała znacznymi oszczędnościami, głównie w dewizach (ok. 600.000 zł), przechowywanymi w domu, w metalowej kasetce. W konsekwencji błędnie przyjął, że rozpoczynając budowę domu nie posiadali oni żadnych oszczędności. Zakwestionowano także okoliczność współfinansowania kosztów budowy domu przez syna skarżącej A. C., zaś koszty wykonanych prac budowlanych określone zostały w sposób arbitralny i dowolny. Błędnie również ustalił wysokość kosztów utrzymania rodziny, ponieważ posłużył się w tym celu nieprawidłowymi danymi statystycznymi. Nadto, organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zawęził pojęcie dowodu jedynie do dokumentu, co stanowi naruszenie reguł postępowania dowodowego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wprawdzie w prowadzonym postępowaniu rozstrzygana była kwestia dochodów za rok 2006, jednakże fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na tę sprawę i będące przedmiotem badania miały miejsce dużo wcześniej, głównie na przełomie lat 80. i 90., a nawet w latach 70. Z tego względu małżonkowie nie dysponują kompletem dokumentów i innych dowodów dotyczących całokształtu przychodów i wydatków oraz obrotu składnikami majątku za tak odległy okres. Podkreślił przy tym, że żadne przepisy, w tym podatkowe, nie obligują podatników do przechowywania dowodów istotnych dla opodatkowania dochodów poza okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie pełnomocnika skarżąca w wystarczającym stopniu uprawdopodobniła zarówno źródła, jak i udowodniła wysokość posiadanych przez małżonków na początku 2003 r. oszczędności zgromadzonych w związku z wieloletnią pracą zawodową w kraju, licznymi wyjazdami do pracy za granicą, prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie turystyki i handlu, obrotem walutami i złotem, zbyciem składników majątku, wynajmem mieszkania, a także istotnym wsparciem rodziców, a następnie dzieci w ponoszeniu kosztów utrzymania. Wskazał, że zeznania złożone przez małżonków w tym zakresie są spójne i potwierdzone zostały w składanych oświadczeniach o stanie majątkowym. Małżonkowie zgodnie wskazali, że dysponowali gotówką w złotówkach oraz głównie w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł. Wyjaśnili, że w poprzednim systemie gospodarczym przechowywanie dewiz w bankach było zupełnie nieopłacalne ze względu na oficjalny kurs wymiany, który był w sposób znaczący niższy od rynkowego oraz na fakt, że w zamian za dewizy otrzymywało się bony, które mogły, co prawda, służyć do zakupów w Pewexie określonych dóbr, ale były zupełnie nieprzydatne w obrocie. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor UKS bezpodstawnie również uznał, że fakt przebywania w 1984 r. przez M. C. na urlopie bezpłatnym w A, przy jednoczesnym świadczeniu przez niego pracy w NRD, skutkował brakiem jakichkolwiek dochodów. Bezzasadnie także przyjął, że M. C. nie zgromadził oszczędności z tytułu pracy w Szwecji w okresie od 1988 lub 1989 r. do 2002 r. Celem uprawdopodobnienia przedmiotowej okoliczności małżonkowie złożyli zeznania, pisemne oświadczenie oraz wskazali świadków. Pełnomocnik przy tym podniósł, że częstotliwość wyjazdów wskazuje, że ich efekty finansowe były co najmniej zadawalające, a więc znacznie wyższe niż osiągane lub możliwe do osiągnięcia w kraju. Wszystkie wyjazdy, ich częstotliwość i długość były odzwierciedlane w paszportach, które z uwagi na intensywne użytkowanie były wielokrotnie przez małżonków wymieniane. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji, że odnosząc się do okoliczności prowadzenia przez L. C. przed 1990 r. działalności handlowej (która na ówczesne czasy była zajęciem intratnym) ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przychody z tego tytułu nie zostały opodatkowane, a ich wysokości L. C. nie wykazała; organ uznał zatem, że dochody z tego tytułu skarżąca uzyskiwała. Pełnomocnik podkreślił, że użycie sformułowania "działalność handlowa" nie oznacza jeszcze, że była to działalność gospodarcza, która – według ówcześnie obowiązujących przepisów (lata 80.) – wymagała zarejestrowania, a tym bardziej podlegała opodatkowaniu. Podniósł, że organ nieprawidłowo określił okres prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, jej charakter oraz niewłaściwie zastosował metody statystyczne w celu ustalenia dochodów z tego źródła. Nadto bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który potwierdziłby fakt posiadania oszczędności w walutach, a także dostarczyłby informacji na temat częstotliwości transakcji wymiany walut oraz ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem z 6.08.2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów robót budowlanych wskazując przy tym, że niezbędne jest uzyskanie w tym zakresie opinii biegłego rzeczoznawcy. Dyrektor UKS w wykonaniu zalecenia organu odwoławczego postanowieniem z 28.10.2010 r. powołał na biegłego E. L., Prezesa A sp. z o. o. z siedzibą w S. w celu wydania opinii, której przedmiotem była wycena nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] (działka nr [...]) w zakresie kosztów robót budowlanych poniesionych w latach 2003-2007 na budowę domu jednorodzinnego położonego na ww. działce. Dnia 23.12.2010 r. biegły rzeczoznawca przedłożył organowi kontroli "Opinię techniczną – określenie kosztów budowy na działce nr [...] w D. " wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym z przekazania dokumentacji technicznej, której kopia została przekazana pełnomocnikowi skarżącej celem zapoznania. Pismem z 5.01.2011 r. zawiadomiono skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Pełnomocnik skarżącej pismem z 31.01.2011 r. złożył uwagi do opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazał, że zastosowanie przez biegłego rzeczoznawcę średnich kosztów budowy 1 m2 obiektu oraz średniego procentowego udziału poszczególnych etapów jego budowy w oparciu o dane zawarte w Biuletynach Cen Obiektów Budowlanych nawet przy zastosowaniu korekty kosztów o szacunkowo wyliczoną wartość pracy własnej uznać należy za nieprawidłowe, gdyż tak ustalona wielkość jest wielkością średnią szacowaną, zaś uzasadnieniem dla stosowania metod szacunkowych jest brak możliwości ustalenia lub oceny wartości rzeczywistych. Zakwestionował dokonaną przez biegłego ocenę zakresu i wycenę udziału pracy własnej, która nie uwzględnia udziału w pracach budowlanych innych osób niż M. C. oraz w której nieprawidłowo określono czas, jaki M. C. poświęcił na budowę domu i stawkę roboczogodziny; z tego względu należy ją uznać za dowolną i nieprawidłową. Nadto w opinii biegły nie uwzględnił kosztów montażu oraz innych prac zakupionych wraz z materiałami budowlanymi. Dnia 4 lutego 2011 r. w siedzibie organu podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, w którym uczestniczyli małżonkowie C., i z którego sporządzono protokół. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotem sporu jest zarówno wysokość ustalonych przez Dyrektora UKS wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2006, jak i przyjęcie, że skarżąca wraz z małżonkiem nie zgromadziła w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogły być źródłem finansowania w roku 2006 wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skarżącej – prawidłowo uznał, że na dzień 1.01.2003 r. małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonym w formie gotówki w złotówkach oraz głównie w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł. Analiza dokonana na podstawie akt sprawy wykazuje, że zasadnie zakwestionowano fakt posiadania przez małżonków w gotówce tak ogromnych środków pieniężnych, zarówno w walucie krajowej, jak i zagranicznej, której źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed rokiem 2003. Ponadto małżonkowie pomimo kilkukrotnych zapytań nie udzielili informacji ile konkretnie posiadali pieniędzy na dzień 1.01.2003 r., w jakich walutach, nominałach i ilościach, w jaki sposób wyliczyli wskazaną w oświadczeniu majątkowym kwotę 600.000 zł. Składali ogólnikowe oświadczenia, że były to waluty, nie przeliczali posiadanych pieniędzy, stąd nie potrafili dokładnie określić, jaką kwotę zgromadzili w momencie podjęcia decyzji o budowie domu, co potwierdzają protokoły z przesłuchania strony z 5.02.2009 r. i 16.03.2009 r. Organ odwoławczy, powołując się na dane wynikające z zeznań podatkowych złożonych przez małżonków za lata 1995-2002, wskazał, że małżonkowie ww. okresie uzyskali następujące łączne przychody: 7.925,63 zł (1995 r.), 14.508,68 zł (1996 r.), 19.127,41 zł (1997 r.), 31.948,39 zł (1998 r.), 40.129,64 zł (1999 r.), 34.165,79 zł (2000 r.), 36.199,70 zł (2001 r.), 29.338,70 zł (2002 r.) i ponieśli wydatki w łącznej kwocie 30.447,52 zł: na cele mieszkaniowe – 17.438,27 zł, na darowizny – 3.195 zł, na ubezpieczenia zdrowotne – 9.719,25 zł. Zatem przeciętny roczny dochód brutto małżonków w przyjętym okresie wyniósł 22.862 zł [(213.343,94 zł - 30.447,52 zł) : 8], zaś miesięcznie – 1.905 zł (22.862,00 zł : 12). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego zestawienia wynika, że uzyskane przez małżonków przychody za lata 1995-2002 były bardzo niskie, wystarczały z ledwością na skromne przeżycie. Przychody te nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach zadeklarowanych wydatków. Należy bowiem mieć na uwadze, że poza ww. wydatkami małżonkowie ponosili również wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp., a także wydatki na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego. Organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez skarżącą okoliczność, w świetle której źródłem pokrycia wydatków 2006 r. były m.in. dochody uzyskane z pracy zarobkowej wykonywanej w 1984 r. na terenie Niemieckiej Republiki Demokratycznej w wysokości około 1.200 DM miesięcznie, nie zasługuje na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania M. C. przedłożył jedynie zaświadczenie wydane przez [...] (DDR) z 29.10.1984 r., z którego wynika jedynie, że w czasie zatrudnienia od 17.01.1984 r. do dnia 12.10.1984 r. ukończył kurs spawalniczy podstawowy i dodatkowy. Dokument ten nie zawiera jednak informacji o osiągniętych wynagrodzeniach za ten okres. Nadto z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu firmy A S.A. z siedzibą w S. (do lat 90. XX wieku: [...]) dotyczące zatrudnienia M. C. na stanowisku spawacza wynika, że w 1984 r. nie uzyskiwał on dochodów ze stosunku pracy z uwagi na urlop bezpłatny, wykonywał pracę zarobkową na zasadach tzw. kontraktu zawieranego na określony okres czasu. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że M. C. pracował w Niemieckiej Republice Demokratycznej, zauważyć jednak należy, że środkiem płatniczym w tym państwie była marka NRD, która była wewnętrzną jednostką rozliczeniową i nie była wymienialna w handlu zagranicznym ani ruchu turystycznym. Skarżąca zaś wskazuje, że małżonkowie dysponowali znacznymi oszczędnościami, głównie w dewizach, którymi marki wschodnioniemieckie nie były. Organ odwoławczy pokreślił, że od 1 lipca 1990 r. marka zachodnioniemiecka zastąpiła markę wschodnioniemiecką, z tym, że dokonywanie operacji wymiany marek ograniczone zostało do operacji bankowych – kont bankowych. Wyjaśnił, że tylko oszczędności do 4.000 marek osób w przedziale wiekowym 15-59 lat podlegały wymianie w przeliczeniu 1:1, obywatele młodsi mogli wymienić do 2.000 marek, a starsi do 6.000 marek. Pozostałe kwoty podlegały wymianie po kursie 2:1, przy czym osoby niebędące obywatelami NRD, a posiadające rachunki oszczędnościowe uzyskiwały przelicznik 3:1. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie nie wynika aby M. C. posiadał rachunku oszczędnościowego w markach wschodnioniemieckich, co oznacza, że mógł jedynie dokonywać wymiany w obiegu nieoficjalnym, co było nielegalne i zagrożone karą. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przyjęcia, że źródłem finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków były środki pieniężne uzyskane w latach poprzednich z wyjazdów M. C. do Szwecji oraz z wyjazdów małżonków w celach handlowych do różnych krajów europejskich. W celu udokumentowania wyjazdów zagranicznych małżonkowie przedłożyli: paszport M. C. seria PD nr [...] ważny w okresie od 16.03.1984 r. do 16.06.1991 r. oraz paszport L. C. seria PN nr [...] ważny od 30.09.1988 r. do 15.09.1998 r. wraz z wkładką paszportową uprawniającą do wielokrotnego przekraczania granicy seria [...]. Z dokumentów tych wynika, że w latach 1988-1991 M. C. kilkakrotnie przekraczał granicę polską w Zebrzydowicach i Szczecinie (wyjazdy dotyczyły byłego NRD i Związku Radzieckiego, Czechosłowacji, Węgier), a L. C. w latach 1989-1994 wielokrotnie przekraczała granicę polską m.in. w Szczecinie, Zebrzydowicach, Medyce, Mościskach (wyjazdy dotyczyły Czechosłowacji, Związku Radzieckiego, NRD, Węgier). Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia małżonków złożone do protokołów z przesłuchania strony z 24.11.2008 r. i 16.03.2009 r. M. C. zeznał, że w latach 1988/1989-2002 pracował w Szwecji po kilka miesięcy; z każdego wyjazdu oprócz zarobionych pieniędzy starał się przywieść coś do wyposażenia domu. Natomiast L. C. zeznała, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała około 500-600 tysięcy, które przechowywała w domu, w kasetce metalowej w kolorze szarym o wymiarach około 35x50x15, zamykanej na kluczyk patentowy. W taki sposób zaczęła przechowywać pieniądze w latach 70. lub 80., które pochodziły z zarobków z zagranicy, tj. z działalności handlowej prowadzonej przez około 10 lat (wyjazdy do Rosji, NRD, Rumuni, Bułgarii, Węgier i Turcji). Handel odbywał się w różnych walutach, przywoziła ruble, funty, marki, dolary w ilościach dozwolonych przez prawo. Zeznała również, że nie zgłosiła ww. działalności do opodatkowania. Natomiast działalność gospodarczą zarejestrowaną prowadziła przez około dwa lata, dochodów z wcześniejszej działalności handlowej nie opodatkowała. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że działalność zarobkowa, w tym działalność handlowa w latach 80. i 90. ubiegłego wieku, podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym oraz przepisom ustawy o podatku obrotowym. Zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) przedmiotem opodatkowania była m.in. działalność zarobkowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. nr 43, poz. 191 ze zm.) obrót towarami był opodatkowany stawką 4% lub 6%. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, że małżonkowie nie kwestionują faktu, iż zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie były opodatkowane ani w krajach, w których handlowali ani też w Polsce. Skoro zatem zarobione przez małżonków w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, to nie mogą one stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego skarżąca mogła ponosić wydatki roku 2006. Taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroki których przywołano. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku dochodów uzyskanych w latach ubiegłych z tytułu obrotu walutami i z tytułu sprzedaży złota (w wyrobach jubilerskich) przywiezionych z zagranicy. Podkreślono, że aby zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne oraz przywiezione z zagranicy dewizy i złoto mogły stanowić źródło zgromadzonych oszczędności, z których w 2006 r. pokrywałaby ponoszone wydatki, musiałyby one – jak już wskazano – pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc posiadać walor legalności. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. W. (pracownicy kantoru), która nie tylko potwierdziłby fakt posiadania przez stronę oszczędności w walutach, ale także dostarczyłby informacji na temat częstotliwości transakcji wymiany walut oraz ich wartości wskazał, że dowód z przesłuchania tego świadka nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem faktu, że małżonkowie dokonywali obrotu walutami. Jednak jak już wyjaśniano przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowanych środków pieniężnych zarobionych w trakcie wyjazdów zagranicznych, zaś działalność określana przez męża skarżącej jako handlowa nie była zgłoszona do opodatkowana. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił okres prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, a także jej charakter. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że L. C. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1.09.1990 r. (bez określenia daty zakończenia działalności) w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a mąż skarżącej w okresie od 10.08.1990 r. do 21.06.1993 r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i biura turystycznego. Zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem o wpisie do ewidencji gospodarczej z 7.01.1991 r. wydanym przez Kierownika Wydziału Handlu i Drobnej Wytwórczości Urzędu Miejskiego w S. nr ewidencyjny [...] działalność gospodarczą od 10.01.1991 r. prowadziła spółka cywilna M. C., A. C. i L. C., a przedmiotem działalności było biuro turystyki zagranicznej, eksport-import, pośrednictwo w sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego, handel obwoźny artykułami spożywczymi i przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi na terenie kraju. Treść decyzji Urzędu Miejskiego w S. z dnia 26.10.1992 r. wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. spółkę została wykreślona z ewidencji z dniem 26.10.1992 r., a okres prowadzonej działalności określony został na okres od 5.08.1990 r. do 26.10.1992 r. Takie też terminy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zawarto w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że termin zgłoszenia i zakończenia działalności gospodarczej przez podatnika w urzędzie skarbowym nie jest tożsamy z terminami zarejestrowania działalności w ewidencjach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przywołując zeznania złożone przez L. C. do protokołu przesłuchania strony z 16.03.2009 r. stwierdził, że pomimo kilkakrotnych zapytań zmierzających do ustalenia jakiego rzędu dochody małżonkowie uzyskali z tej działalności udzielano wymijających odpowiedzi, które nie pozwalały nawet w przybliżeniu ocenić kiedy i jakie mogli uzyskać dochody. Podkreślił również, że małżonkowie zdając sobie sprawę, że nie jest możliwe sprawdzenie ich oświadczeń powoływali się na dochody sprzed wielu lat, nie posiadając dokumentów, które okoliczność tę by potwierdzały; nadto wskazywali jedynie na nieistniejące dzisiaj miejsca sprzedaży towarów (nie wiadomo czy pochodzących z tzw. działalności handlowej czy gospodarczej). Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powoływanej okoliczności istotnego wsparcia ze strony rodziców, a w późniejszym okresie także dzieci, w ponoszeniu kosztów utrzymania. W jego ocenie twierdzenia skarżącej nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nieżyjący rodzice męża skarżącej mieli bardzo niskie świadczenia z KRUS (E. C. w latach 1994-1995 średnio miesięcznie 326,00 zł brutto, a J. C. w 1994 r. około 350,00 zł brutto) i z tego względu najprawdopodobniej sami potrzebowali wsparcia finansowego (o udzielanej pomocy rodzicom męża skarżącej świadczą zeznania zarówno małżonków, jak i świadków). Także pomoc ze strony dzieci nie mogła być znacząca, co potwierdzają zeznania podatkowe złożone w latach 1995-2007 przez B. C. (S.) oraz A. C. (dochody przedstawiono w formie tabelarycznej). Nadto ustalono, że do 2000 r. B. S. studiowała, a według wyjaśnienia małżonków od 2000 r. usamodzielniła się. W okresie studiów uzyskane przez nią dochody były bardzo niskie, niewystarczające na samodzielne utrzymanie się oraz pokrycie wydatków związanych z nauką. Zatem z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć można, że to ona właśnie wymagała wsparcia finansowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że najwyższe wynagrodzenia uzyskała w roku 2001 i była to kwota brutto 15.086,00 zł rocznie (1.257,00 zł średnio miesięcznie), przy czym – jak wskazała skarżąca w toku prowadzonego postępowania – usamodzielniła się, a więc przeznaczyła pieniądze na własne potrzeby. Z kolei wysokość dochodów uzyskiwanych przez A. C. w latach wcześniejszych przeczy twierdzeniom o wsparciu budżetu rodziny, jak również o jego pomocy finansowej w przy budowie domu. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że najwyższe dochody osiągnął on w 2000 r. i wynosiły one brutto 1.852,00 zł miesięcznie, a w latach 2001-2006 wykazał straty w łącznej kwocie 1.196.078,00 zł. Wykazane przez A. C. straty z działalności gospodarczej czynią prawdopodobnym, że to rodzice finansowali koszty utrzymania syna i jego życiowej partnerki, udzielając im pomocy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1.01.2003 r. oszczędności (przechowywanych poza systemem bankowym) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie bezzasadny uznał również zarzut, iż w rozliczeniu kosztów budowy domu określone zostały koszty prac budowlanych w sposób arbitralny i dowolny. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzonego postępowania uzupełniającego podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie kwestii związanych z ustaleniem kosztów budowy domu w sposób prawidłowy. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że małżonkowie decyzją Starostwa Powiatowego w S. z 20.08.2003 r. Nr 388/03 otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z przyłączami i garażem, położonego w D. przy ul. [...] (działka [...]). Dnia 8.12.2008 r. dokonano oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono, że na ogrodzonej, zagospodarowanej posesji znajduje się budynek mieszkalny dwukondygnacyjny, z zewnątrz wyłożony ciemnoczerwoną cegłą klinkierową, posiada wszystkie okna, drzwi, trzy bramy garażowe oraz kotłownię; jego wnętrze wykończone zostało w całości – zainstalowano urządzenia sanitarne, dokonano zabudowy kuchni (która nie została udostępniona do oględzin przez obecnych małżonków). Dom w niewielkiej części był wyposażony w meble (łóżka w sypialni, zestawy wypoczynkowe, zasłony i firany w oknach). Zgodnie z projektem budowlanym, dom ma następujące parametry: powierzchnia użytkowa 536,58m2, powierzchnia gospodarcza 100,55m2, powierzchnia całkowita 637,13m2, powierzchnia garażu 84,24m2, powierzchnia zabudowy 396,07m2. Na podstawie faktur zakupów materiałów budowlanych ustalono, że w 2006 r. małżonkowie ponieśli z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 78.753,94 zł, a w latach 2003-2007 – 811.925,03 zł (w 2003 r. – 131.183,46 zł, w 2004 r. – 255.365,14 zł, w 2005 r. – 254.458,75 zł, w 2007 r. – 92.163,74 zł). Zakupione materiały budowlane przeznaczone zostały na remont domu mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...], mieszkania położonego w S. przy ul. [...] [...]oraz budowę domu w D. przy ul. [...], którego budowę rozpoczęto w 2003 r. i kontynuowano w latach 2004-2007. Skarżąca przedłożyła również faktury zakupów materiałów i usług budowlanych poniesionych w 2008 r. celem wyjaśnienia stanu zaawansowania robót budowlanych. W zestawieniu wydatków budowlanych nie została uwzględniona faktura dokumentująca zakup bram garażowych wystawiona na rzecz A. C.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przyjęte faktury na materiały budowlane wystawione na imię i nazwisko skarżącej stanowiły podstawę do ubiegania się w 2006 r. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1) w kwocie 17.689 zł, który został przez organy podatkowe uznany za ujawnione źródło dochodów roku 2006. Ponadto ustalono, że małżonkowie zakupili rośliny od Szkółki Drzew i Krzewów Ozdobnych na łączną kwotę 3.978 zł, z tego w roku 2003 – 2.698,00 zł i w 2004 r. –1.280 zł. Z uwagi na fakt, że udokumentowane przez małżonków koszty budowy domu nie obejmowały kosztów robót budowlanych (robocizny), zaś przedstawione przez skarżącą wydatki z tytułu budowy domu o powierzchni ok. 700 m2 i kubaturze ponad 2000 m3 w kwocie 23.510 zł organ odwoławczy uznał za zaniżone, powołano biegłego rzeczoznawcę w osobie E. L., Prezesa A sp. z o.o. w S. celem wydania opinii – wyceny nieruchomości położonej w D. przy ul. [...], działka [...] w zakresie kosztów robót budowlanych poniesionych na budowę domu w latach 2003-2007. Zgodnie z przedstawioną opinią łączna wartość robót budowlanych wykonanych w 2006 r. (z uwzględnieniem pracy M. C.) wyniosła 16.688 zł, przy czym jako nieznaczący przyjęto udział kosztów sprzętu. W latach 2003-2005 r. i w roku 2007 wydatki z ww. tytułu kształtowały się na poziomie: 87.393 zł (2003 r.), 82.305 zł (2004 r.), 33.480 zł (2005 r.) i 8.626 zł (2007 r.). Udział pracy M. C. w poszczególnych latach przyjęto na poziomie: 4.800 zł, 14.400 zł, 14.400 zł, 4.172 zł i 2.156 zł. Biegły określając udział pracy własnej M. C. przyjął następujące parametry: stawkę roboczogodziny w wysokości 10 zł, ilość godzin pracy dziennie – 5, ilość dni pracy w miesiącu – 24. Czas pracy w 2006 r. (a także w 2007 r.) przyjęto jako procentowy udział podatnika w ogólnej wartości wykonanych prac – 25%, natomiast w roku 2003 – 4 miesiące, zaś w latach roku 2004-2005 – 12 miesięcy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych do sporządzonej opinii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oszacowana przez biegłego wartość prac budowlanych jest najniższą kwotą, którą małżonkowie musieli wydać na roboty budowlane w 2006 r., w którym prowadzili prace w bardzo szerokim zakresie tj. wykonano: posadzki i roboty wykończeniowe różne, malowanie, ułożono glazury i terakoty (zgodnie z zapisami dziennika budowy budowa domu zakończyła się w 2006 r.). Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy dom jest budynkiem o podwyższonym standardzie; wykorzystane do budowy materiały są dobrej, wyższej niż przeciętna jakości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiałów o wysokiej jakości nie powierza się przypadkowym wykonawcom; z reguły zatrudnia się do takich prac lub pomocy, czy choćby konsultacji osoby o wysokich kwalifikacjach, co powoduje, że koszt tego rodzaju prac jest wyższy niż prac prostych. Organ stwierdził, że M. C. mógł wykonać wiele prac korzystając przy tym – jak wskazuje i co potwierdzają zeznania skarżącej i świadków (K. R., M. R., W. M.) obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – z pomocy sąsiadów, rodziny i przyjaciół. Jednak, zdaniem organu, taki rodzaj pomocy również generuje koszty. Wprawdzie małżonkowie nie płacili współpracownikom, ale przygotowywali posiłki lub napoje, a to również stanowi koszt budowy. Zasadnym było zatem oszacowanie wartości tych prac na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, tym bardziej, że opinia ta uwzględnia udział inwestora w pracach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, w świetle którego praca własna została w opinii rzeczoznawcy wyceniona zbyt nisko. Przyjęcie przez biegłego stawki 10 zł za 1 roboczogodzinę oznacza, że rozliczenia dokonano w oparciu o stawkę zbliżoną do przeciętnej stawki netto 1 roboczogodziny. Organ odwoławczy za racjonalny uznał oszacowany przeciętny czas pracy dziennie w ilości 5 godzin, który zakłada, że M. C. normalnie funkcjonował w życiu i w rodzinie. Z tych względów wartość pracy własnej podatnika oszacowana została w wiarygodnej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą na bieżące utrzymanie. Wyjaśnił, że do rozliczenia ponoszonych przez małżonków wydatków na życie przyjęto kwotę 15.000 zł rocznie, która uwzględniała ich warunki życiowe i jest niższa od statystycznej. Wzięto pod uwagę zeznania skarżącej oraz świadków (A. C., D. M.) i przyjęto, że na żywność i napoje bezalkoholowe, lekarstwa i opiekę medyczną, transport, artykuły sanitamo-higieniczne, odzież i obuwie, potrzeby kulturalne itp., że małżonkowie przeznaczali uzyskiwane świadczenia ZUS tj. w przybliżeniu 15.000 zł rocznie. Wprawdzie z danych opublikowanych w Roczniku Statystycznym RP roczne przeciętne wydatki 4 osobowej rodziny w 2006 r. były wyższe od określonej przez małżonków kwoty, to jednak wzięto pod uwagę, że jak wskazali małżonkowie, prowadzą oni gospodarstwo domowe mieszkając na wsi i część żywności pochodzi z własnych upraw i hodowli, to może to być kwota wystarczająca. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane właściwej ocenie, logicznej i spójnej. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ pierwszej instancji w sposób odmienny od woli skarżącej nie świadczy o naruszeniu ww. zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kierował się zasadą prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na kształt całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodzenia swych twierdzeń. Dlatego też jako dowód w niniejszym postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a przede wszystkim weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów. Organ odwoławczy dokonując analizy przedmiotowej sprawy zauważył, że Dyrektor UKS zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w związku z kosztami robocizny przyjętymi w wysokości 12.516 zł, jednak z uwagi na treść art. 234 O.p. odstąpił od wydania decyzji na niekorzyść skarżącej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za niewystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez małżonków źródła pokrycia wydatków, ale oczekiwanie, iż udowodnią oni posiadane środki "co do grosza"; 2/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z pierwotnym brzmieniem tego przepisu poprzez pominięcie okoliczności, iż pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed 1 stycznia 1998 r. może odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu; 3/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że małżonkowie osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania źródła te zostały ustalone, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania; 4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie tego jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi małżonkowie dysponowali na początku 2003 r. została zgromadzona przed 1 stycznia 1998 r.; 5/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń w kwestii dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania; 6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż całość wynagrodzenia za pracę małżonków była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć małżonkowie posiadali liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak: praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, i jednocześnie ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania; 7/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że środki w walucie obcej, zarobione podczas pracy męża skarżącej w NRD utraciły całkowicie wartość, gdyż nie zostały rzekomo wymienione na inną walutę lub towary; 8/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż liczne, kilkumiesięczne wyjazdy męża skarżącej do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie, było opodatkowywane w Szwecji; 9/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnych ustaleń w zakresie długości, rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej wykonywania jest bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom podatkowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie; 10/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez małżonków dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych z tego tytułu dochodów, choć małżonkowie przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody; 11/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż środki pochodzące z działalności handlowej skarżącej, przed rejestracją działalności, nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł; 12/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii (które nie zostały zakwestionowane) powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją; 13/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają; 14/ art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez niezasadne pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą to okoliczność małżonkowie przedłożyli konkretne dowody; 15/ art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na opinię biegłego, która – w ocenie pełnomocnika – nie rozstrzyga istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosi się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawiera wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego: 16/ art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim odmiennie niż biegły; 17/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu partycypacji przez syna małżonków A. C. w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków; 18/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że syn małżonków ponosił w części wydatki na energię elektryczną, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania świadków; 19/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie zawyżonych kosztów utrzymania małżonków na skutek pominięcia faktu, iż prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe z synem i jego partnerką życiową, co zmniejszało jednostkowy koszt utrzymania; 20/ art. 180 § 1 O.p. poprzez dyskredytowanie wyjaśnień i zeznań małżonków jako środków dowodowych i nieuprawnione zrównywanie dowodu z dokumentem; 21/ art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchań licznych świadków, wskazywanych przez małżonków na okoliczności istotne dla sprawy, bez wskazania powodów, dla których organ podatkowy dyskredytuje zasadność przeprowadzenia tych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem; 22/ art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożność ustalenia ich wysokości, choć małżonkowie składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której małżonkowie nie mają aktualnie obowiązku przechowywania; 23/ art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że syn małżonków partycypował w ponoszeniu wydatków budowlanych, z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe, w których przyjął, że A. C. w latach 2003-2004 osiągnął kilkusettysięczne dochody, a nie – jak zadeklarował – poniósł stratę; 24/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia, jakie ustalenia poczynił organ odwoławczy odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania; 25/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących pracy nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach; 26/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżonków z wynajmu mieszkania; 27/ art. 233 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie samodzielnie i za pośrednictwem organu pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast przekazania sprawy do ponownego, kompleksowego rozpatrzenia, co skutkowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przywołał argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. Do skargi załączono kserokopie dwóch nieprawomocnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących syna małżonków A. C. oraz kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 18.10.1990 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez małżonków C. w 2006 r. oraz w latach poprzednich. Wobec tego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według skarżącej błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika korzystała z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2006 r. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, jako że organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). W wyroku z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wyraził pogląd, w świetle którego organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. NSA wskazał, że ten kto wskazuje na zgromadzone mienie ma równocześnie obowiązek udowodnienia, a w określonych sytuacjach tylko uprawdopodobnienia, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków, świadków powołanych na okoliczność budowy domu i kosztów utrzymania rodziny, czy też przedstawionych przez skarżącą dokumentów dotyczących wyjazdów zagranicznych obojga małżonków) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącej zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącej i jej męża o posiadanych oszczędnościach i źródłach ich pochodzenia organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o wysokości i źródłach osiąganych przez małżonków dochodów, stanie rachunków bankowych, podnoszoną okoliczność oszczędnego stylu życia małżonków oraz zeznania dotyczące udziału pozostałych członków rodziny małżonków (rodziców i dzieci) w zakresie kosztów utrzymania małżonków, jak również kosztów budowy domu i udziału osób trzecich w tej inwestycji. Weryfikacja tych ostatnich dokonana została nie tylko na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów i składanych oświadczeń, ale również dowodu z opinii biegłego, który przeprowadzony został przez organ w ramach czynności podejmowanych z urzędu. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez podatników działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową; ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej, które są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych przez skarżącą świadków, a w szczególności M. W. – pracownika kantoru na okoliczność wymiany przez małżonków walut i poczynionych z ich sprzedaży oszczędności. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W ocenie składu orzekającego nie było okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez podatników środków finansowych, istotne jest wykazanie, że zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Miałaby ona znaczenie wówczas, gdyby było jasne, że źródła, z których małżonkowie zgromadzili oszczędności w walutach krajowych i obcych zostały opodatkowane. Z tej przyczyny przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne. Jednocześnie Sąd zauważa, że twierdzenie o posiadanych przez małżonków w okresie przed kontrolą oszczędnościach na poziomie około 600.000 zł nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach przychodów umożliwiających czynienie oszczędności. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu konstrukcja powołanego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Monitor Podatkowy, 2000 r., nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Monitor Podatkowy, 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Wskazać w związku z tym należy, że obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest wykazanie (w sposób nie budzący wątpliwości) jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że przekraczają one wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym; natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził, a nade wszystko, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utrwalił się bowiem pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 (niepubl.), z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 (Monitor Podatkowy 1998/5/161), z 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97 (LEX nr 35994), z 20 maja 1999 r., III SA 6991/97 (niepubl.) oraz z 31 lipca 2001 r., III SA 643/00 (Przegląd Podatkowy 2001/11/63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., II FSK 481/08 (LEX nr 525735), w którym stwierdzono, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że w tego typu sprawach rozważyć należy, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy, tj. ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. przywołane tam wyroki NSA z 21 marca 2007 r. II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 27 września 2007 r., II FSK 1030/06, LEX nr 389404; z 27 września 2001 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). W świetle powyższego opodatkowanie dochodu opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł lub posiadanych zasobów. Podkreślić przy tym trzeba, że zasoby finansowe zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki NSA z 15 maja 2008 r., II FSK 393/07, z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, z 30 września 2008 r., II FSK 944/07, z 8 maja 2009 r., II FSK 67/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Istotą omawianej regulacji jest zatem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że skarżąca wraz z współmałżonkiem poniosła wydatki w łącznej kwocie 153.180,75 zł, natomiast przychody małżonków wyniosły 99.517,20 zł. Z akt sprawy wynika również, że małżonkowie C. w roku podatkowym 2006 nie uzyskali innych przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poza tymi, które ustalił organ pierwszej instancji. W sprawie skarżąca, w toku postępowania podatkowego i sądowego reprezentowana przez pełnomocnika, podkreślała, jako okoliczność wiodącą do właściwego, jej zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, iż na dzień 1.01.2003 r. małżonkowie dysponowali kwotą około 600.000 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich (począwszy od lat. 70 XX w.). Źródłem tych oszczędności według oświadczenia skarżącej miała być: (1) praca zarobkowa małżonków (L. C. w latach 1974-1992 i 1996-2002, M. C. w latach 1974-1992 i 1995-2002), (2) praca zarobkowa M. C. w NRD, (3) emerytury i renty krajowe (L. C. w latach 1992-2002, M. C. w latach 1993-2002), (4) najem mieszkania położonego w S., ul. [...] [...] 4/, (5) działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej przez M. C., L. C. i syna A. C., (6) tzw. działalność handlowa, polegająca na wyjazdach za granicę w celach handlowych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że małżonkowie na dzień 1.01.2003 r. nie dysponowali zasobami pieniężnymi o wartości około 600.000 zł w walutach krajowych i zagranicznych, uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w latach poprzednich, z których – jak podnosi skarżąca – sfinansowali m.in. budowę domu w latach 2003-2007. Świadczy o tym dokonana przez organy szczegółowa analiza zeznań podatkowych małżonków za lata 1995-2002, z której wynika, że przeciętny roczny dochód brutto małżonków (z uwzględnieniem dokonanych przez małżonków odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, darowizn, ubezpieczeń zdrowotnych w łącznej kwocie 30.447,52 zł) ww. okresie wyniósł 22.862 zł, zaś miesięczny kształtował się na poziomie 1.905 zł. Wskazać należy, że małżonkowie w kolejnych latach ww. okresu zadeklarowali do opodatkowania przychody w następujących wysokościach: 7.925,63 zł, 14.508,68 zł, 19.127,41 zł, 31.948,39 zł, 40.129,64 zł, 34.165,79 zł, 36.199,70 zł i 29.338,70 zł. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z powyższego wynika, że uzyskane przez małżonków w latach 1995-2002 przychody były niskie i mogły jedynie wystarczyć na skromne przeżycie. Przychody były niewystarczające na pokrycie poniesionych wydatków, w tym wydatków związanych nie tylko z bieżącym utrzymaniem rodziny, tj. z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp., ale także wydatków przeznaczonych na nabycie mienia w postaci nieruchomości i majątku ruchomego. Sąd zauważa, że o braku możliwości poczynienia przez podatników oszczędności z uzyskiwanych ww. okresie udokumentowanych dochodów świadczy także wykazana przez organy podatkowe okoliczność zaciągania kredytów i pożyczek bankowych, w kwotach rzędu 3.000 zł, które w kontekście twierdzeń skarżącej o posiadanych na dzień 1.01.2003 r. środkach pieniężnych w kwocie około 600.000 zł, wydają się być nieznaczne. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że małżonkowie już w roku 1996 korzystali z pożyczek z kasy zapomogowo-pożyczkowej i funduszu mieszkaniowego. Z możliwości zaciągania niskooprocentowanych, bądź też w ogóle nie oprocentowanych pożyczek małżonkowie korzystali także w latach następnych; korzystali również z kredytów w rachunkach bankowych celem spłaty wcześniejszych zadłużeń, co miało miejsce w latach 2003-2006. Organ dokonał prawidłowej oceny złożonych przez małżonków oświadczeń, z których wynika, że zaciągali tego rodzaju zobowiązania – jak to ujęli – na wszelki wypadek, przyjmując je za mało wiarygodne. W ocenie Sądu naruszeniem wymogu oceny dowodu przez pryzmat doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że małżonkowie dysponowali tak pokaźnymi środkami, a jednocześnie zaciągali kredyty i pożyczki, które tych zgromadzonych środków nie uwzględniały. Za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości poczynienia przez małżonków oszczędności w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami oraz dziećmi, którzy to członkowie rodziny w sposób znaczny partycypowali w kosztach bieżącego utrzymania małżonków, czy wręcz – jak podnosi skarżąca – udzielali pomocy w stopniu, który pozwalał małżonkom na gromadzenie oszczędności z własnych dochodów. Twierdzeniom skarżącej przeczy zgromadzona w niniejszej sprawie dokumentacja, z której wynika, że rodzice M. C. otrzymywali bardzo niskie świadczenia z KRUS (matka w latach 1994-1995 średnio miesięcznie 326 zł brutto, ojciec w 1994 r. około 350 zł brutto). Ustalenia te wskazują, że to najprawdopodobniej rodzice M. C. wymagali wsparcia finansowego, co zresztą potwierdzają złożone przez małżonków w toku postępowania zeznania. Również pomoc ze strony dzieci małżonków nie mogła być znaczna, co potwierdzają przedstawione przez organ w formie tabelarycznej dochody osiągnięte przez córkę B. C. (do 2000 r. studentkę) oraz syna A. C. w latach 1995-2007 ustalone na podstawie rocznych zeznań. W odniesieniu do syna skarżącej organ zaznaczył, że w latach 2001-2006 deklarował on stratę podatkową. Do skargi pełnomocnik dołączył decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej określające synowi skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., w których organ przyjął, że ww. okresie osiągnął on dochód do opodatkowania w kwocie 343.293,64 zł i 466.394,15 zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zdaniem Sądu, okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na dokonaną przez organy ocenę co do możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności we wskazywanej przez nich wysokości przed rokiem 2003 w związku z finansową pomocą udzielaną m.in. przez syna w ponoszonych przez nich kosztach utrzymania. Sąd zauważa, że nie zostały podważone ustalenia organów podatkowych dotyczące dochodów osiąganych przez dzieci skarżącej w latach 1995-2002, a w tym okresie były one niskie. Jednocześnie podkreślić należy, że fakt pomocy udzielonej przez syna skarżącej w wydatkach ponoszonych na budowę domu nie był przez organy kwestionowany wobec przedstawienia faktur zakupu z 2003 r., na których jako odbiorca figurował A. C.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uznania za źródło zgromadzonych oszczędności wyjazdów zagranicznych każdego z małżonków o charakterze zarobkowym, tj. pracy świadczonej przez M. C. na terenie NRD oraz tzw. działalności handlowej w Szwecji oraz krajach byłego bloku wschodniego (ZSRR, Czechosłowacji i Węgier). Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe – wobec przedłożonych przez M. C. dokumentów potwierdzających, że w okresie 17.01.-12.10.1984 r. przebywał na urlopie bezpłatnym i brał udział w kursach spawalniczych organizowanych w NRD, a w latach 1988-1991 kilkakrotnie przekraczał granicę Polski, zaś skarżąca za granicę wyjeżdżała w latach 1989-1994 – nie zakwestionowały ani okoliczności wyjazdów małżonków poza granice kraju, ani też, że z tego tytułu uzyskiwali oni dochody. Zdaniem Sądu okolicznością mającą istotne dla sprawy znaczenie, którą organy podatkowe wykazały, a której skarżąca nie kwestionuje, jest brak opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu zarówno w miejscu zamieszkania małżonków, czyli w Polsce, jak i w krajach, w których działalność handlową małżonkowie prowadzili. Skoro zatem osiągnięte w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie pochodziły z przychodów, które zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, co ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, to w konsekwencji nie mogą zostać uznane za ujawnione źródło, z którego sfinansowane zostały wydatki poniesione przez podatników w roku 2006. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że działalność zarobkowa, w tym i działalność handlowa, prowadzona w latach 80. i 90. XX w., podlegała przepisom ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz przepisom ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. nr 43, poz. 191 ze zm.). Zgodnie z przepisem zawartym w art. 6 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania była m.in. działalność zarobkowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Przepisy ustawy o podatku obrotowym stanowiły zaś, że obrót towarami był opodatkowany stawką 4% lub 6%. Z tych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że małżonkowie osiągnęli dochody z zagranicy, ale z uwagi na fakt niewykazania, że zostały one opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania organy podatkowe odmówiły ich uwzględnienia jako ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego małżonkowie mogli ponosić wydatki. Raz jeszcze wskazać należy, że nie jest okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez podatnika środków finansowych, istotne jest wykazanie, że zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych. Z tej przyczyny nie stanowi okoliczności zasadniczej dokumentowanie gromadzenia środków finansowych, lecz wskazanie prawidłowego rozliczenia z tytułu świadczeń publicznoprawnych będących konsekwencją pozyskiwania środków z różnych źródeł (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2007 r., I SA/Gd 796/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Istotą szczególnej kategorii przychodów, mieszczących się w ramach przychodów z innych źródeł, jaką są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest bowiem wykluczenie możliwości pozornej legalizacji środków. Przedstawiona argumentacja pozostaje aktualna w odniesieniu do powoływanych dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży przez małżonków walut obcych, w których posiadaniu byli w związku z wyjazdami za granicę, a także sprzedaży złotej biżuterii. Wyjaśnić przy tym należy pełnomocnikowi, że organy podatkowe nie podważały samego faktu posiadania przez podatników walut obcych, a wyłącznie za nieuprawdopodobnione uznano, że źródłem ich pochodzenia były dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Odniesiono się wprawdzie do kwestii rodzaju posiadanych przez małżonków walut obcych i ich wysokości w kontekście składanych przez małżonków oświadczeń, które organ uznał za bardzo ogólnikowe, podważając w ten sposób twierdzenia małżonków, to jednak – jak już wskazano powyżej – okolicznością wiodącą, która została przez organy wykazana, jest fakt, że ewentualne przychody będące w dyspozycji małżonków nie były uprzednio opodatkowane. Ustosunkowując się do środków zgromadzonych w walucie jaką była marka wschodnioniemiecka organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę, że była ona wewnętrzną jednostką rozliczeniową w NRD, a co się z tym wiąże nie była wymienialna w handlu zagranicznych, ani w ruchu turystycznym, zaś brak jest dowodów, które potwierdziłyby że M. C. posiadał on rachunek oszczędnościowy w tej walucie, co uprawniałoby go do wymiany na markę zachodnioniemiecką, która zastąpiła markę wschodnioniemiecką od 1.07.1990 r. W przeciwnym wypadku, w realiach istniejących do 1989 r., podatnik mógł dokonywać wymiany walut jedynie w obiegu nieoficjalnym, co było sprzeczne z obowiązującym prawem. Skarżąca dołączył do skargi kopię postanowienia z 18 października 1990 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania, które miało miejsce w okresie od 27.07 do 9.08.1990 r. do mieszkania L. C. i kradzieży dewiz, złotej biżuterii i przedmiotów na sumę 43.000.000 starych złotych, co zapewne ma potwierdzać fakt posiadania przez małżonków znacznych oszczędności i przedmiotów o dużej wartości, jednak jak już wyżej wyjaśniono dokument ten w żaden sposób nie potwierdza źródeł pochodzenia skradzionego mienia. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że mało prawdopodobne i sprzeczne z logiką jest przechowywanie mienia o znacznej wartości w domu bez jakichkolwiek zabezpieczeń (w tym również po kradzieży z roku 1990). Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe okresu prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, a także jej charakteru i zakresu oraz pominięciu osiąganych przez nich z tego tytułu dochodów. Tego rodzaju ustalenia dokonane zostały na podstawie następujących dokumentów: (1) informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który wskazał, że L. C. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od dnia 1.09.1990 r. bez określenia daty zakończenia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a mąż skarżącej w okresie od 10.08.1990 r. do 21.06.1993 r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i biura turystycznego; (2) zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z 7.01.1991 r. wydanego przez Kierownika Wydziału Handlu i Drobnej Wytwórczości Urzędu Miejskiego w S., z którego treści wynika, że działalność gospodarczą od 10.01.1991 r. prowadziła spółka cywilna M. C., A. C. i L. C., a jej przedmiotem było biuro turystyki zagranicznej, eksport-import, pośrednictwo w sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego, handel obwoźny artykułami spożywczymi i przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi na terenie kraju; (3) decyzji Urzędu Miejskiego w S. z 26.10.1992 r., której treść wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona była przez ww. spółkę w okresie od 5.08.1990 r. do 26.10.1992 r. (z dniem 26.10.1992 r. została wykreślona z ewidencji). Organ podatkowy odniósł się także do składanych przez męża skarżącej wyjaśnień w tym zakresie. Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., I SA/Ke 460/09 (LEX nr 549790), iż sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym; dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Sąd podziela ten pogląd. Rozważania te odnoszą się w całej rozciągłości również do zarzutu odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe po stronie przychodów małżonków środków uzyskanych z wynajmu mieszkania przed 1.01.2003 r. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, w świetle której organy podatkowe zobowiązały skarżącą do podania wartości mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2002 r. "co do grosza". Takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe zobowiązały skarżącą nie tylko do wskazania źródeł przychodów, ale także do uprawdopodobnienia osiągniętych z nich dochodów, choćby w wartościach przybliżonych (szacunkowych), z których małżonkowie mogliby poczynić sporne oszczędności. Nie można zaś pominąć okoliczności, że w toku postępowania przed organami podatkowymi ani skarżąca, ani też jej mąż nie byli w stanie określić choćby przybliżonych kwot dochodów osiąganych z każdego ze źródeł przez siebie wskazywanych, których wysokości – co wymaga podkreślenia – z uwagi na brak stosownych dokumentów nie sposób było ustalić precyzyjnie (działalność handlowa, ilość i rodzaj posiadanych środków w walutach obcych, działalność gospodarcza, najem lokalu mieszkalnego). Natomiast składane przez małżonków wyjaśnienia w tym zakresie zostały przez organy podatkowe prawidłowo uznane za mało prawdopodobne. Sąd nie uznał za trafny zarzutu wadliwego ustalenia wydatków poniesionych przez małżonków w badanym okresie. Mając na uwadze zastrzeżenia skarżącej, iż organy podatkowe bezzasadnie przyjęły wysokość kosztów utrzymania rodziny strony w uśrednionej kwocie 15.000 zł rocznie, nie uwzględniły bowiem – jak podnosi pełnomocnik – iż małżonkowie należeli do ludzi bardzo oszczędnych, zarzut ten uznać należy za niezasadny. Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie zauważać, że organy podatkowe wzięły po uwagę zeznania skarżącej oraz świadków (A. C. i D. M.) w kwestii poziomu życia oraz kosztów utrzymania rodziny i przyjęły, że na żywność i napoje bezalkoholowe, lekarstwa i opiekę medyczną (oboje małżonkowie są osobami, które uzyskały renty chorobowe), transport, artykuły sanitarno-higieniczne, odzież i obuwie, potrzeby kulturalne, również energię, czynsze, opłaty za wodę itp., że na te cele małżonkowie przeznaczali uzyskiwane świadczenia ZUS tj. w przybliżeniu 15.000 zł rocznie. Uwzględniono także podnoszoną przez małżonków zarówno okoliczność, że zamieszkują oni na wsi i część żywności pochodzi z własnych upraw i hodowli. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie wydatków związanych z kosztami utrzymania skarżącej i jej rodziny nastąpiło na korzyść skarżącej; pomimo braku dowodów ich poniesienia przyjęto bowiem wydatki w wysokości znacznie niższej niż uśrednione dane publikowane przez GUS. W tym miejscu warto wskazać pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 690/09 (Lex nr 559666), zgodnie z którym wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia; w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona takich nie wskazuje. Sąd pogląd ten podziela. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy odnośnie ustalenia kosztów prowadzonej przez małżonków budowy domu. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na treść art. 234 O.p., odstąpił od uwzględnienia po stronie wydatków roku 2006 kosztów poniesionych przez małżonków na wykonanie robót budowlanych określonych przez biegłego rzeczoznawcę (przyjęto kwotę 14.300 zł określoną przez organ pierwszej instancji na podstawie ogólnie dostępnych kalkulacji kosztów budowy domów jednorodzinnych zamieszczonych na stronach firm budowlanych – ORGBUD-SERWIS z Poznania, DOBREBUDOWANIE.pl, ARCHIPELAG.pl URZĘDOWSKI), to jednak wobec faktu, że zarzuty w tym zakresie są kwestią wiodącą skargi, Sąd postanowił się do nich odnieść. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że konsekwencją zaniechania przez małżonków dokumentowania jako kosztu budowy budynku mieszkalnego wydatków poniesionych na wykonane roboty budowlane, czyli kosztów tzw. robocizny było przeprowadzenie w ramach postępowania uzupełniającego dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu przeprowadzenie tego rodzaju dowodu było w pełni zasadne. Organ odwoławczy, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., za nieprzekonywujące i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznał wyjaśnienia z 14.04.2009 r. i 24.11.2008 r., że przez cały czas trwania budowy w pracach budowlanych polegających na: rozładunku i przenoszeniu materiałów, budowie kanalizacji, pracach dekarskich, układania klinkieru, osadzenia okien dachowych, wykonaniu wykopu, oraz innych prac fizycznych związanych z ciężkimi elementami budowlanymi, a także podłączenia instalacji przez elektryka, wykonania przyłącza kotłowni przez hydraulika, uczestniczyły różne osoby, w tym szwagier, koledzy i sąsiedzi; jedna z nich użyczała również różnego sprzętu i maszyn; część prac M. C. wykonał sam. Fakt tzw. pomocy sąsiedzkiej oraz udział członków rodziny w budowie domu potwierdzili wskazani świadkowie w osobach: K. R., M. R., W. M.; potwierdzili oni, że pracowali bez wynagrodzenia, otrzymywali jedynie posiłki, a czasami rekompensatę w postaci pomocy przy różnych pracach. W piśmie z 25.06.2009 r. M. C. przedstawił sporządzoną przez siebie kalkulację kosztów robót budowlanych na kwotę 23.510 zł. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że kalkulacja ta – biorąc pod uwagę powierzchnię domu 700 m2 i jego kubaturę 2000 m3 – była zaniżona a wręcz nieprawdopodobna, nawet uwzględniając, że udział M. C., jego rodziny i znajomych w budowie. Organ odwoławczy, przyjmując ustalenia biegłego rzeczoznawcy co do wartości wykonanych w latach 2003-2007 prac budowlanych, nie ograniczył się do powołania konkluzji zawartej w opinii, sprawdził, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski i skontrolował prawidłowość przyjętego rozumowania, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkował się również do zgłoszonych przez skarżącą uwag. Wskazał, że w 2006 r. małżonkowie prowadzili prace w bardzo szerokim zakresie tj. wykonano: posadzki i roboty wykończeniowe różne, malowanie, ułożono glazury i terakoty; budowa została zakończona, co potwierdzają zapisy dziennika budowy. Ustalono przy tym, że dom skarżącej jest budynkiem o podwyższonym standardzie; wykorzystywane do budowy materiały były dobrej, wyższej od przeciętnej jakości, co – jak celnie podnosi organ – prowadzi do wniosku, że materiałów o wysokiej jakości nie powierza się przypadkowym wykonawcom (a za takie uznać należy krąg osób wskazanych przez M. C.), z reguły zatrudnia się do takich prac lub pomocy, czy choćby konsultacji osoby wykwalifikowane, co powoduje, że koszt takich prac jest wyższy niż prac prostych. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że o ile M. C. mógł wykonać wiele prac budowlanych korzystając z pomocy sąsiadów, rodziny, czy przyjaciół, o tyle taki rodzaj pomocy również generuje koszty w postaci przygotowywanych przez małżonków posiłków i napojów, co również uznać należy za koszt budowy. W konsekwencji, jak już wskazano powyżej, zasadnym było oszacowanie wartości ww. prac na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, która, co istotne, uwzględnia udział M. C. w pracach budowlanych. W sytuacji niewykazania poczynionych rzeczywistych wydatków, organ odwoławczy, korzystając z wiedzy specjalistycznej zaprezentowanej w dowodzie z opinii biegłego, prawidłowo ocenił jego wiarygodność jako podstawę przyjętych wyliczeń. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że oszacowana przez biegłego wartość prac budowlanych w kwocie 12.516 zł była najniższą kwotą, którą małżonkowie musieli ponieść na roboty budowlane wykonane w 2006 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość pozostałych wydatków w łącznej kwocie 120.517,67 zł poniesionych przez małżonków w roku 2006 w związku z budową domu, takich jak: zakup materiałów budowlanych i usług, wynagrodzenia kierownika budowy, kosztów energii elektrycznej na budowie. Wbrew zarzutom skargi wymienione wydatki nie zostały określone przez organy podatkowe sposób arbitralny. Ich wysokość przyjęta została na podstawie faktur VAT, dowodów (rachunków) zapłaty i umów oraz informacji udzielonych przez podmioty, od których małżonkowie nabywali usługi (firmy: [...]), a także oświadczeń złożonych przez kierownika budowy w kwestii otrzymanego wynagrodzenia za nadzór oraz samych małżonków. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zlecenie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża na wykonane roboty budowlane tej zasady nie naruszało. Okoliczność wykonania prac budowlanych przez małżonków nie była okolicznością nową, również zakres wykonanych prac nie był przez skarżącą kwestionowany. Celem postępowania wyjaśniającego było ustalenie ich prawidłowej (najbardziej zbliżonej do rzeczywistej) wysokości z uwagi na wątpliwości powstałe na tle zeznań złożonych przez skarżącą i wskazanych przez niego świadków, co wynika wprost z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 6.08.2010 r. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi, że podstawą do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przeprowadzenia takiego postępowania nie wymagało; wystarczającym było zlecenie Dyrektorowi UKS przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia materiału o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Mając na uwadze ilość spornych kwestii, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, że określenie wartości wydatków faktycznie poniesionych przez małżonków na roboty budowlane stanowić mogło podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej w trybie art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.