I SA/Gd 480/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi spółki A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 11 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę. I SA/Gd 480/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 11 marca 2010r., kierując się art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 października 2009r. określającą skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towaru i usług z lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.285 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego przez ujęcie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktury nr 1/06/2008 wystawionej przez dr farm. J. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B) w dniu 23 czerwca 2008r. na kwotę 89.250 zł netto+ VAT 19.635 zł – za usługę w postaci realizacji celu inwestycyjnego Apteka w C.M. zgodnie z umową z 18.04.2008r. Podkreślono, że wystawca faktury w swej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008r. wykazał wartość sprzedaży netto 1.000 zł (+VAT 220 zł); nie stawił się na wezwanie organu podatkowego z 5 maja 2008r. Wystawca kwestionowanej faktury złożył korektę swej deklaracji VAT-7 w dniu 28 stycznia 2009r., i wykazał w niej wartość sprzedaży 89.250 zł (+ VAT 19.635 zł). J. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2009r. zeznał, że prowadził negocjacje w imieniu strony skarżącej z firmą C, sp. z o.o. w zakresie zawarcia przez stronę umowy najmu na terenie C M., w tym negocjacje cenowe; ponadto zeznał, że zajmował się aranżacją lokalu, oprogramowaniem apteki przy czym nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (k. 196-198, tom I). Zeznał, że (...) po parafowaniu umowy przez inwestora C umowę dostarczyłem do podpisu A, następnie została przekazana C w celu uzyskania właściwych podpisów (...). Jak wynika natomiast z zeznań A. S. P. – przedstawiciela firmy C, sp. z o.o. – w imieniu tej firmy wszelkie negocjacje w zakresie umów najmu prowadziła M. Ś. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą D. M. Ś. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że negocjowała umowę najmu lokalu użytkowego w C M. w imieniu i na rzecz C, sp. z o.o. z apteką "E"; negocjacje zakończyły się ustaleniem postanowień umowy i ustaleniem ceny czynszu za ww. lokal użytkowy. Apteka ta jednak w ostatniej chwili wycofała się z rozmów i na swoje miejsce zaproponowała stronę skarżącą, z którą nie negocjowano już żadnych warunków umowy najmu lokalu bowiem skarżąca podpisała wynegocjowane przez aptekę "E" warunki umowy. Świadek ten zeznała dodatkowo, że J. G. nie reprezentował strony skarżącej w zakresie tej umowy. J. G. kojarzy z jakichś wcześniejszych negocjacji (tom I, k. 206-209). Organ pierwszej i drugiej instancji podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnianego przez organ drugiej instancji o dodatkowe postępowanie dowodowe, nie wynika aby czynności wskazane w kwestionowanej fakturze były faktycznie wykonane, czego nie zmienia fakt, że skarżąca podpisała z J. G. pisemną umowę 18 kwietnia 2008r. na wykonanie usług doradczych, która została dołączona do akt postępowania podatkowego (tom I, k. 4 i nast.) i że strona faktycznie zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z C, sp. z o.o. w dniu 24 czerwca 2008r. W toku uzupełniającego postępowania organ odwoławczy ustalił, że sporządzeniem i wysyłką umowy najmu do najemcy zajmowała się na zlecenie C, sp. z o.o. Kancelaria Prawna X i Wspólnicy; ustalono, że umowa najmu nie była parafowana przez osobę reprezentującą C, sp. z o.o., ale została przez nią podpisana. Jeden egzemplarz podpisanej przez C, sp. z o.o. umowy najmu wysłano stronie skarżącej jako najemcy na wskazany adres siedziby skarżącej spółki. Ustalono jednocześnie, że z posiadanych przez C, sp. z o.o. dokumentów w zakresie przedmiotowej umowy najmu wyłącznie umocowaną do reprezentacji wynajmującego była świadek M. Ś. (por. k. 19, tom II akt postępowania podatkowego). Postępowanie uzupełniające dowodowe nie potwierdziło stanowiska strony ani zeznań wystawcy faktury J. G., również w zakresie okoliczności związanych z zawarciem umowy najmu z C, sp. z o.o. i sposobu jej doręczenia stronie. W charakterze strony został przesłuchany J. K., prezes zarządu strony skarżącej (k. 56-58, tom I). Do akt dołączono wyciąg z rachunku bankowego z 24 czerwca 2008r. (k. 48, tom I) potwierdzający zapłatę kwoty wskazanej w kwestionowanej fakturze. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim pominięcie umowy z 18 kwietnia 2008r. wskazującej na zakres świadczeń J. G. na rzecz strony. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy zeznaniami świadków M. Ś. i J. G. w sytuacji gdy przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne. Strona zarzuciła również naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań świadka M. Ś. oraz J. G. w formie konfrontacji. Zarzucono sprzeczność zebranego w sprawie materiału dowodowego z istniejącym w sprawie stanem faktycznym poprzez przyjęcie, że nie została dokonana czynność w postaci realizacji celu inwestycyjnego, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wystawiona faktura obejmująca wynagrodzenie za realizację celu inwestycyjnego w postaci pośrednictwa w wynajęciu lokalu użytkowego stwierdza czynność, która nie została dokonana. W uzasadnieniu skargi jej autor, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że nawet brak udziału J. G. w negocjacjach nie przesądza, że kwestionowana faktura stwierdza transakcję, która nie została dokonana. Wystarczającym dowodem w tej sprawie jest bowiem nie podważana okoliczność zawarcia między stroną skarżącą a J. G. pisemnej umowy o wykonanie usług doradczych, w tym ocenę potencjału apteki, dostarczanie stronie podstawowych danych ekonomicznych oraz ogólnych informacji o celu inwestycyjnym. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Badając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Naczelnik Urzędu Skarbowego z 26 października 2009r. określił skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w G., w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.285 zł. Podstawą prawną wydanej decyzji był między innymi przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca zawyżyła w lipcu 2008r. wysokość podatku naliczonego przez ujęcie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktury nr 1/06/2008 wystawionej 23 czerwca 2008r. przez J. G. na kwotę 89.250 zł + 19.635 zł VAT, za usługę w postaci realizacji celu inwestycyjnego Apteka w C M., zgodnie z umową z 18 kwietnia 2008r. (por. k. 60, tom I akt postępowania podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 11 marca 2010r. w wyniku rozpoznania odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. III. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji uznały, że faktura wystawiona przez J. G. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W aktach sprawy znajduje się umowa jaką skarżąca spółka zawarła w dniu 18 kwietnia 2008r. z J. G. (k. 4, tom I akt postępowania). Zgodnie z treścią §1 pkt 1 tejże umowy skarżąca spółka zleciła J. G. (...) prowadzenie w ramach niniejszej umowy usług doradczych mających na celu nabycie aptek, wskazanie lokalizacji do otwarcia apteki, która będzie znajdować się w C w M. (...). Zgodnie z § 1 ust. 3 spółka miała udzielić J. G. niezbędnych pełnomocnictw do realizacji działań. W § 3 umowy (brak treści § 2) jej strony uzgodniły wynagrodzenie w wysokości 89.250 zł netto, przy czym płatność miała być realizowana w dwóch ratach; pierwsza bezpośrednio po podpisaniu umowy, zaś druga – po otrzymaniu umowy najmu do podpisu. W aktach postępowania podatkowego znajduje się również umowa najmu lokalu użytkowego z 24 czerwca 2008r. zawarta pomiędzy C, spółką z o.o. z siedzibą w W. jako wynajmującym, a A spółką z o.o. jako najemcą (k.163-189, tom I akt postępowania podatkowego). Po stronie wynajmującego podpisał się Dyrektor Regionalny R. N., po stronie najemcy Prezes Zarządu P. U. (k. 163, tom I), na podstawie udzielonego mu przez stronę pełnomocnictwa z 17 czerwca 2008r. do podpisania umowy najmu (k. 162, tom I). W toku postępowania dowodowego ustalono, że C, spółka z o.o. z siedzibą w W. nie prowadziła bezpośrednio żadnych negocjacji z kandydatami na najemców pomieszczeń w C w M. Rozmowy i negocjacje prowadziła w imieniu tej firmy wyłącznie M. Ś., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą D w J. (zeznania świadka A. S. P., zeznania świadka M. Ś.). Rozmowy w zakresie najmu przedmiotowego lokalu prowadzone były początkowo z Apteką "E", która na ostatnim etapie negocjacji wycofała się, polecając jednocześnie na swe miejsce skarżącą A, spółkę z o.o. Warunki najmu jakie przyjęła strona skarżąca były tożsame w treści z wynegocjowanym projektem umowy najmu z Apteką "E" (zeznania M. Ś.). W imieniu strony warunków umowy nie negocjował J. G.; nie był znany firmie C, sp. z o.o. (zeznania A. S. P.) ani M. Ś., która zeznała, że kojarzy J. G. z jakichś wcześniejszych negocjacji innych umów najmu. Z zeznań w charakterze świadka J. G. wynika natomiast, że prowadził on w imieniu strony skarżącej negocjacje, nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie, a ponadto prowadził negocjacje cenowe umowy najmu, konsultacje z inwestorem, zajmował się aranżacją lokalu użytkowego, oprogramowaniem apteki, w zakresie których to zleceń również nie posiada żadnej dokumentacji, notatek czy ustaleń między stronami. W tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, organy podatkowe obu instancji zasadnie, zdaniem Sądu, odniosły go do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ani J. G. (wystawca faktury) ani skarżąca spółka nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy, chociażby opracowań, wycen, szkiców, ani też nie potrafili udzielić wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie J. G. Zawarta umowa w swej treści nie określa przy tym, w sposób precyzyjny, zakresu ewentualnych świadczeń ze strony J. G., podczas gdy jego usługi wycenione zostały na kwotę ponad 80.000 zł netto. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w toku postępowania uzupełniającego organu drugiej instancji, wynika, że nawet okoliczności związane z podpisaniem umowy i jej przekazaniem stronie skarżącej wskazane przez wystawcę faktury J. G. nie pokrywają się z okolicznościami przedstawionymi przez wynajmującego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2005r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego; postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2005r. sygn. I FSK 186/05, gdzie wyrażono pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, NSA nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez skarżącą spółkę na treść faktury i fakt jej zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na zasadne zakwestionowanie faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanej usługi. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego; faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest równoczesne wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). Reasumując: zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowana faktura dokumentowała usługę, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca; organy prawidłowo dokonały sumbsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u.; dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest bowiem faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik nie tylko musi dysponować fakturą; aby skutecznie to prawo zrealizować faktura ta winna być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. IV. Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie III SA/Wa 3370/08, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w VATU, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (wyrok opubl. w: M.Podat. 2009/10/35, system LEX nr 519487). Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) ETS ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. V. Nie można podzielić stanowiska strony, że skoro faktycznie doszło do zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego w C M. to nie można mówić o fikcyjności zdarzeń stanowiących przedmiot faktury wystawionej przez J. G. Podkreślić należy, że kwestią postępowania podatkowego w tej sprawie nie było podważenie zawarcia umowy najmu przez stronę skarżącą z firmą C, sp. z o.o. ale zakwestionowanie jej faktycznego wykonania w zakresie zlecenia wynikającego z treści umowy zawartej w dniu 18 kwietnia 2008r. pomiędzy J. G. a stroną skarżącą (k. 4, tom I akt postępowania). Nie można też podzielić stanowiska strony, że dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług jest wystawiona faktura czy też jej zapłata. Jak już wskazano, faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie podziela stanowiska, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie umowy o wykonanie określonych usług; konieczne jest dla potrzeb wykazania podatkowych skutków zawartych kontraktów, posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających nie tylko zawarcie ale i faktyczne wykonanie danej umowy, przez obie strony kontraktu. W tej sprawie ani J. G. jako wykonawca usług, ani strona skarżąca nie przedstawiły dowodu i nie wskazały na istnienie przesłanek na potwierdzenie faktycznego wykonania umowy z 18 kwietnia 2008r. W sprawie podkreślić również należy, że stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W celu realizacji tej zasady organ podatkowy nie uchylił się od oceny wiarygodności przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, a tym samym nie uchylił od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; przeprowadzenie wnioskowanej przez stronę "konfrontacji zeznań" nie było więc konieczne. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, organ dokonuje stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował, uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany). Kryteria te organ pierwszej i drugiej instancji wykazał w uzasadnieniach wydanych decyzji; są one czytelne, logiczne i spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i właściwie umotywowane. Tak więc przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu jest bowiem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanej dokumentacji, czy z zeznań świadków, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). Nie potwierdza się zarzut naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, bowiem postępowanie dowodowe i jego zakres nie narusza przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jak już wskazano, podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W doktrynie dzieli się ocenę dowodów dokonywaną przez organ podatkowy na dwa etapy: pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu i przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; drugi etap sprowadza się natomiast do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów - dzięki temu organ podatkowy wyciąga z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Zasada swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p., której naruszenie zarzucono w skardze, tylko wtedy będzie mogła mieć sens, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. W rozpoznawanej sprawie brak jednak podstawy by naruszenie tego przepisu zarzucić organom podatkowym. Organy podatkowe obu instancji, powołując się na ustalone w toku postępowania okoliczności związane z zawarciem umowy najmu lokalu użytkowego, uznały za wiarygodne zeznania w charakterze świadków M. Ś. i A. S. P. wskazując na nie potwierdzenie dowodami twierdzeń świadka J. G. o faktycznej realizacji zawartej ze stroną skarżącą umowy. Autor skargi określając wady postępowania dowodowego w zakresie nie przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wykonania umowy z 18 kwietnia 2008r. - m.in. wystawca faktury miał dokonać oceny potencjału apteki, dostarczać stronie (....) podstawowe dane ekonomiczne oraz ogólne informacje o celu inwestycyjnym (...) (por. k. 6 akt sądowych) pominął tę okoliczność, że strona w toku toczącego się postępowania, wzywana do prezentowania dowodów w tej sprawie, nie przedstawiła np. opracowania tychże danych przez wystawcę faktury. Brak też dowodów potwierdzających jakiekolwiek działania J.G. na rzecz strony, w tym w zakresie oprogramowania apteki czy aranżacji jej pomieszczeń, współpracę z miejscowym nadzorem farmaceutycznym, zebranie ofert na meble do apteki (k. 196-197, tom I akt – zeznanie świadka J. G.). Sąd nie podziela stanowiska świadka, że wystarczającym dowodem w tej sprawie jest (...) jego komputer i notatnik telefoniczny (...) (k. 197, tom I). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał kontroli prawidłowości toku myślowego organu pierwszej instancji zarówno pod względem prawidłowości logicznej jak i zgodności z przepisami prawa procesowego. Reasumując: 1/ w myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami; 2/ dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń; 3/ po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe; w szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy okoliczności wystawiania pustej faktury przedstawiając dowody. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności; 4/ zdaniem Sądu organy dokonały również prawidłowej oceny wiarygodności zeznań świadków wskazując na brak ich spójności oraz sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym; skoro J. G. poza zapewnieniami o wykonaniu kwestionowanych usług nie potrafił opisać szczegółowych okoliczności towarzyszących ich wykonaniu lub wskazać chociażby osób, które takie wiadomości mogły posiadać, to wnioski organu co do niewiarygodności zeznań, oparte na szczegółowym porównywaniu z zgromadzonymi innymi dowodami w sprawie, należało uznać za logiczne i nie naruszające zasad doświadczenia życiowego. Pozostałe zarzuty strony stanowią nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych w tej sprawie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego (art. 120 O.p.); nie można uwzględnić twierdzenia, iż wydanie w tej sytuacji niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia narusza zasadę zaufania w dyspozycji art. 121 O.p. Reasumując: 1/ organ podatkowy zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwoty z nich wynikających; faktura ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w trybie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2/ faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 O.p.; podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ; 3/ prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami; 4/ w języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK