I SA/Gd 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że w dniu 15 września 2014 r. został złożony przez Gminę [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w szczególności wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką podatku, czynności podlegających zwolnieniu od podatku oraz zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania oraz sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy były zarówno zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana (w ramach reżimu publicznoprawnego), jak również czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT. aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D). Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D), tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały swym zakresem w szczególności: • analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę. tj. w szczególności ustalenie, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (względnie, do której z powyższych kategorii A-D należy je zaklasyfikować) i tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego, • przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę. Celem wniosku było w szczególności potwierdzenie zasadności roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zakres prac obejmował m.in. przygotowanie stanowiska prawnego uzasadniającego przedmiotowe odliczenie oraz sposób jego dokonania. Wniosek w przedmiotowym zakresie został złożony do Ministra Finansów przez pełnomocnika Gminy, będącego współpracownikiem kancelarii, • pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących pomocy w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty, • bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie, • pomoc w sporządzeniu dodatkowych korekt deklaracji VAT-7 za niektóre okresy rozliczeniowe, zgodnie z zaleceniami organów skarbowych, po zakończeniu ww. czynności sprawdzających. Z tytułu przedmiotowych usług Gmina otrzymała od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń A-D. Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie wszystkich tych 4 obszarów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu o propozycję sprzedaży (dalej również: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, w kontekście wskazanego stanu faktycznego i zadanego pytania, Gmina przytoczyła m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, że w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane, są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym od podatku (B) oraz występującymi po strome Gminy zdarzeniami C-D. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. [...]. Zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie stanowiły bowiem, w ocenie Gminy, wydatki mieszane. Dokonana przez kancelarię analiza i pozostałe prace polegały na identyfikacji/ocenie po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych od podatku (B) oraz zdarzeń C-D, a następnie na wskazaniu możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków mieszanych. Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów i dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, udzieliła Gminie bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT-7 oraz wsparcia w toku czynności sprawdzających. Gmina pragnie zaznaczyć, że w przypadku, gdyby nie skorzystała z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania, bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, niektóre wydatki mogłyby zostać nieprawidłowo rozpoznane, jako wydatki mieszane. Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie podkreślić, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdził, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo Gmina przywołała dziewięć interpretacji indywidualnych. W świetle powyższego, zdaniem Gminy, skoro podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, prawo to występuje także w przypadku Gminy - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT. W tym przypadku bowiem, usługi kancelarii prawnej miały związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami spoza zakresu VAT (przy czym te ostatnie, stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, nie mają wpływu na odliczenie podatku). Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach taktycznych dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-494/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości stanowisko, iż "również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki stanowią bowiem (...) wydatki mieszane, gdyż dokonywana przez kancelarię analiza i pozostałe prace są związane w szczególności z identyfikacją/oceną po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń C-D oraz wskazaniem możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych. (...) W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Gminy - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT". Reasumując, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury od kancelarii prawnej w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów przytaczając treść przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powołując zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Vat organ podkreślił, że na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Organ zauważył, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, i w tym zakresie powołał się na wyroki TSUE: w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) oraz w sprawie C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., wskazując na podobieństwo wyroków z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W dalszej części interpretacji Minister Finansów odniósł się do wyroku wydanego w dniu 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta (Zb. Orz. s. I-1597), i na podstawie powołanych wyroków podkreślił, że skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Według organu rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie ponoszonych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Zatem to podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Innymi słowy możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze. Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od kancelarii prawnej, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Fakt, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy, a zatem ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. W odniesieniu bowiem do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując swoje stanowisko Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do zakupu usług prawnych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować czynnościom opodatkowanym. Z tej przyczyny organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w stosunku do wymienionych zakupów, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji strona skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na owo wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji, b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonując odliczenia części VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od kancelarii prawnej, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży strona powinna uwzględnić również inną, dodatkową i w żaden sposób nieokreśloną przez organ, alokację podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Formułując wskazane zarzuty skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie, przywołując liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 6 u.p.t.u.. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakres przedmiotowy sprawy sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność nie podlega ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez skarżącą mają charakter cywilnoprawny (opisane jako A-B). Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa, jak i transakcjami, w których strona skarżąca występuje jako podatnik VAT, a ich charakter ma ewidentnie charakter cywilnoprawny, zaś oba zagadnienia dotyczą usług określonych we wniosku, jako A-D świadczonych przez kancelarię prawną. Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie określić zakresu/podziału usług dotyczących czynności wykonywanych przez kancelarię prawną i jednoznacznie przyporządkować ich do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków wynika z faktu, że wykonywanie przez skarżącą czynności/zdarzenia, są co do zasady wykonywane we wszystkich obszarach wskazanych, jako A-D. Gmina korzysta z doświadczenia wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz we wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji zakresie oraz udziela mu bardzo istotnego wsparcia w opisanych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów w tym zakresie, pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz bieżącą asystę w związku z korektami deklaracji VAT-7 w tym zakresie). Gmina wskazała, że w przypadku, gdyby nie skorzystała z usług kancelarii, mogłaby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz nieprawidłowym zakwalifikowaniem wydatków jako wydatków mieszanych. Strona skarżąca podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Gminy - choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT. W tym bowiem specyficznym przypadku usługi kancelarii prawniczej mają związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami spoza zakresu VAT (przy czym te ostatnie, stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, nie mają wpływu na odliczenie podatku). Zdaniem Sądu stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, że: "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Sąd stoi na stanowisku, że strona skarżąca nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem strona, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (w niektórych przypadkach w części) od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych. Konsekwentnie, Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ stanowiska, zgodnie z którym strona sama powinna określić i przyjąć określoną metodę rozdziału. Obowiązek taki nie znajduje bowiem podstawy w krajowym prawie podatkowym. Pogląd organu pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności przepisów prawa, a przede wszystkim z literalnym brzmieniem art. 86 ust.1 u.p.t.u.. W sytuacji, gdy skarżąca nie jest w stanie sama wyodrębnić wydatków w sposób rzeczywisty, a brak w systemie podatkowym metody zastępczej, nie ma ona obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że brak możliwości dokonania rozdziału, w związku z brakiem uregulowań w tym zakresie nie może skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części pozostającej w związku z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując, w sytuacji gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie nie tylko w powoływanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, czy w orzecznictwie TSUE, ale także w najnowszym orzecznictwie sądowo administracyjnym, które uwzględnia powołaną powyżej uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Sąd w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w tej uchwale. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Końcowo, należy wskazać, że przygotowywany jest projekt zmian w przepisach dotyczących omawianego problemu. Oznacza to, że do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości. Niezależnie od powyższych wywodów, Sąd podziela zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów zobligowany był stosować się w prowadzonym postępowaniu do wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów obowiązkowi temu uchybił, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i interpretację mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydał rozbieżne rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 25 listopada 2014 r., a wskazane przez stronę interpretacje indywidualne zostały wydane wcześniej lub nawet znacznie wcześniej i to przy niezmienionym stanie prawnym. Naruszenie przepisów postępowania przez Ministra Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji i nie zajmując jednoznacznego stanowiska, która z wydanych interpretacji w jego ocenie jest prawidłowa lub dlaczego zmienił pogląd. Minister Finansów skoncentrował się jedynie na obronie swojego stanowiska bez wyjaśnienia przyczyny jego zmiany, w tak krótkim czasie. Należy przypomnieć, że w postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 O.p., zgodnie, z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie, jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11). Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela. Nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza, bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poinformowanie, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, czy interpretacje Ministra Finansów nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy o orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, winien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się stricte do tego opisu, bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów i z uwzględnieniem wcześniej wydanych, odmiennych w treści rozstrzygnięć, a nade wszystko z uwzględnieniem funkcjonujących w obrocie prawnym wyroków sądów administracyjnych.