I SA/Gd 518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego– Skarbu Państwa kwotę 100(sto) złotych tytułem nieuiszczonych kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2010 r. określającą A.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 8347,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą określenia ww. zobowiązania w powyższej wysokości było uznanie, że podatnik rozliczając dochód za rok 2009 nienależnie skorzystał z preferencyjnego sposobu rozliczania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organ ustalił, że podatnik będąc kawalerem jest ojcem małoletniego dziecka, urodzonego w dniu 24 czerwca 2006 r., niemniej jednak nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., mieszka bowiem z matką dziecka – M.H., która nie jest pozbawiona władzy rodzicielskiej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła niezgodność z prawem obu wydanych w sprawie decyzji, nie precyzując jednak tego zarzutu. Jego uzasadnienie zawarte zostało natomiast w piśmie procesowym z dnia 23 września 2011 r., w którym skarżący podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji spełnia on warunki do skorzystania z rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Powołał się na swoje argumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2010 r., z którego z kolei wynika, że skarżący nie żyje w konkubinacie z matką dziecka i nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego, a ciężar wychowania syna spoczywa na nim. Wyraził ponadto swe oburzenie związane z bezpodstawnym wypytywaniem go przez urzędników o sprawy prywatne. Na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. skarżący oświadczył, że to on sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem, matka dziecka zajmuje się nim sporadycznie. Stwierdził też, że do października 2008 r. mieszkał z synem u rodziców w M., a pod adres wskazany w skardze wprowadził się w listopadzie 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Jakkolwiek dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, to jednak zaskarżoną decyzję należało uchylić wobec naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei w myśl art. 6 ust. 5 za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Treść art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Pojęcie "samotnie" w kontekście powyższych przepisów oznacza "bez udziału innych osób", a pojęcie "wychowywać" - "zapewniając byt, doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego". Nadanie takiego znaczenia tym przepisom jest zgodne z ich powszechnym rozumieniem w języku polskim. Powyżej zastosowana wykładnia art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. jest jednolita w orzecznictwie, co potwierdza treść uzasadnienia postanowienia NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, wydanego na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie - na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały, uznając, że zarówno w momencie złożenia wniosku o podjęcie uchwały, jak i w dniu wydania powyższego postanowienia, w orzecznictwie NSA nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Odwołując się do licznych dotychczas wydanych wyroków (np. wyroki NSA z: 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05; 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05; 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05; 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05; 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07; 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08), NSA potwierdził wyraźnie, że art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego, natomiast art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny lub faktyczny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Natomiast ust. 5 nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy podatkowej. Stanowiłoby to wykreowanie nowej ulgi podatkowej, nieznanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skorzystania z preferencji unormowanej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej jest osobiste wychowywanie dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego, polegające na troszczeniu się o byt materialny dziecka i jego rozwój emocjonalny. Aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik musi pozostawać nie tylko w określonym stanie cywilnym, lecz także faktycznie samotnie wychowywać dziecko. Uzasadnienie wprowadzenia ulgi świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie (bez udziału drugiego rodzica) i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Takie też rozumienie normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.f. przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08. Osobą samotnie wychowującą dziecko jest zatem niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły/przedszkola, który interesuje się postępami dziecka w nauce, rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka. Tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie skarżący pracuje zawodowo, mieszka wraz z synem i jego matką, a mimo to twierdzi, że nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego oraz że tylko on sprawuje bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, natomiast matka opiekuje się synem jedynie sporadycznie. Jednocześnie skarżący nie zaoferował żadnych dowodów celem wykazania, że pomimo zamieszkiwania razem z matką dziecka cały ciężar opieki nad synem spoczywa właśnie na nim. Nie zwalnia to jednak organów z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z urzędu. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, której realizację zapewnia przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższa zasada jest naczelną zasadą postępowania, mającą zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. To właśnie z tej zasady wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem w tej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zebrania dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono, kto opiekuje się dzieckiem na co dzień, skoro skarżący pracuje zawodowo. W tym celu należałoby przede wszystkim przesłuchać matkę dziecka. W razie uznania, że materiał dowodowy nadal wymaga uzupełnienia, należałoby rozważyć możliwość zwrócenia się do przedszkola lub szkoły o opinię, o ile oczywiście dziecko do takiej placówki uczęszcza. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2011 r. (które wpłynęło do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji), skarżący stwierdził, że w 2008 i 2009 r. zamieszkiwał wraz z synem również w innych miejscach niż mieszkanie matki dziecka, natomiast na rozprawie przed tutejszym Sądem stwierdził, że do października 2008 r. mieszkał z synem u rodziców, także zatem i tę okoliczność należałoby zbadać ponownie rozpatrując sprawę. Nie jest wykluczone przeprowadzenie także innych dowodów, czy to z urzędu czy z inicjatywy strony, jak np. przesłuchanie obecnych sąsiadów rodziców dziecka a także osób, u których skarżący, jak twierdzi, zamieszkiwał w 2008 i 2009 r. Dopiero pełny materiał dowodowy pozwoli ustalić, czy matka dziecka rzeczywiście nie uczestniczy w wychowaniu syna pomimo wspólnego zamieszkiwania, tak jak twierdzi skarżący, i w związku z tym czy istnieją warunki do uznania skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f. Końcowo należy też zauważyć, że skoro skarżący zdecydował się skorzystać z ulgi podatkowej dla osoby samotnie wychowującej dziecko musi liczyć się z tym, że organy podatkowe będą uprawnione do zbadania, czy spełnia on ustawowe warunki do skorzystania z niej, a zatem czy wychowuje dziecko samotnie czy przy udziale innej osoby. W tym kontekście oburzenie wyrażone przez skarżącego w pismach procesowych na postępowanie pracowników organów podatkowych nie jest uzasadnione. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 223 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.