I SA/Gd 526/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. K. prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe A w C., w sposób odmienny od deklarowanego za miesiące marzec, kwiecień, lipiec 2007 roku - kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zaś za miesiące maj, czerwiec i od sierpnia do października 2007 roku - zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sierpnia i września 2007 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując m. in. treść przepisu art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazał, że pani T. K. w okresie od 2 marca do 7 września 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B", której przedmiotem była sprzedaż używanych powypadkowych samochodów osobowych i ciężarowych sprowadzonych z USA lub nabywanych od dostawcy krajowego, na rzecz zarówno osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów gospodarczych. Od września do października 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A T.K., której przedmiot działalności został poszerzony o sprzedaż mebli, wyposażenia biurowego, komputerów, sprzętu telekomunikacyjnego, wynajem nieruchomości, ponadto wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, a także usługi w zakresie wynajmu nieruchomości i hotelarstwa. W okresie od kwietnia do października 2007 r. sprzedając samochody używane podatniczka stosowała ogólne zasady opodatkowania. Sprzedaż samochodów na rzecz osób fizycznych dokumentowana była fakturami VAT oraz rejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy ustalił, że w powyższym okresie pani T. K. zaniżała wartość sprzedaży złomu oraz sprzedaży samochodów, co spowodowało zaniżenie obrotu, który jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i skutkowało zaniżeniem podatku należnego VAT. Pani T. K. nabywała importowane samochody uszkodzone powypadkowe, które poddawała naprawie i oferowała do sprzedaży po cenach znacząco wyższych niż wykazane w fakturach sprzedaży, za wyjątkiem czterech transakcji z trzydziestu transakcji sprzedaży dokonanych w powyższym okresie. Zamieszczane w Internecie oferty zawierały zdjęcia pojazdów, dane określające rodzaj pojazdu i dane techniczne oraz cenę transakcyjną. W toku postępowania strona nie przyporządkowała do poszczególnych pojazdów kosztów poniesionych napraw i części. Sprzedawane pojazdy zostały zarejestrowane i posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym co oznacza, że przywrócono ich sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z cenami oferowanymi przez podatniczkę oraz stosowanymi w obrocie w zestawieniu z faktem, że strona ponosiła koszty remontu i naprawy (wymiany części) oraz wobec wykazania, że sprzedane pojazdy poddane zostały badaniu stanu technicznego i dopuszczone do ruchu, doprowadziło zdaniem organu podatkowego do wniosku, że w odniesieniu do 26 zakwestionowanych transakcji sprzedaży strona w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2007r. i w październiku 2007r. zaniżyła wartość sprzedaży, a konsekwencji podatku należnego. Analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, dowodów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków zdaniem organu wskazuje, że pani T. K. nie wykazała części obrotów ze sprzedaży samochodów, co skutkowało stwierdzeniem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych za okres od marca do października 2007 r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. W październiku 2007 r. pani T. K. zaniżyła nadto wartość sprzedaży oraz podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2007r. obrotów ze sprzedaży złomu (blacha z karoserii samochodowych) w łącznej kwocie brutto 1.116,90 zł. Przedmiotowej transakcji sprzedaży złomu dokonano na rzecz Firmy Handlowej "C" J. R. w E. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż złomu podatniczka powinna udokumentować fakturami VAT. Sprzedaż złomu podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzona powyżej nieprawidłowość odnosi wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2007r., w związku z powyższym organ podatkowy określił podatek należny VAT od sprzedaży złomu wg stawki 22%. Wobec stwierdzonych rozbieżności, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę pani T. K., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków lub też wystąpił pisemnie do wszystkich nabywców samochodów, którzy nabyli je od strony w 2007r. o podanie okoliczności związanych z zakupem. Wezwanych w celu złożenia zeznań w charakterze świadka zostało 8 osób z czego przesłuchanych zostało 7 osób, natomiast 1 osoba ze względu na zły stan zdrowia przesłała wyjaśnienia na piśmie. W odniesieniu do pozostałych 22 osób zostało wysłane pisemne zapytania w sprawie zakupu samochodów dotyczące stanu technicznego pojazdu, sposobu zapłaty oraz o przesłanie kserokopii faktur zakupu. Odpowiedzi na ww. zapytanie udzieliło 19 osób. Wszystkie 19 osób, które udzieliły odpowiedzi na piśmie potwierdziło, że nabyło od strony samochody za ceny podane w fakturach, potwierdziły że zakupione przez nich pojazdy były samochodami powypadkowymi i wskazały usterki, które nie zostały usunięte przez panią T. K. oraz poniesione przez nich koszty związane z ich usunięciem. Równocześnie w większości przypadków nabywcy wskazywali stosowanie płatności w formie gotówkowej. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia dowodzące stanu technicznego pojazdów oraz wykazane przez podatniczkę w ofertach internetowych, a także protokoły oględzin samochodów oraz ceny stosowane w obrocie rynkowym, organ zakwestionował wiarygodność złożonych zeznań i wyjaśnień. Powyższe wyjaśnienia zostały uznane za niewiarygodne z uwagi na fakt, że wszystkie sprzedane samochody, przed ich sprzedażą, były remontowane i poddane zostały przeglądom technicznym, a do ich stanu diagnostycy nie wnieśli zastrzeżeń. W wydanych zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów będących przedmiotem ww. transakcji znajduje się informacja, iż wszystkie pojazdy spełniają wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Samochody zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w C., co mogło być przeprowadzone, tylko i wyłącznie na podstawie ważnych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zdaniem organów podatkowych skoro wszystkie sprzedane pojazdy przeszły pozytywnie badania techniczne to oznacza to, że posiadały pełną wartość użytkową i odpowiednio wobec usunięcia uszkodzeń przez sprzedającą, wyższą od wykazanej w wystawionych fakturach sprzedaży wartość rynkową. Stąd nie można za prawdziwe twierdzenia strony jakoby sprzedawane przez nią pojazdy posiadały poważne uszkodzenia, które powodowały znaczne obniżenie ich wartości w stosunku do wartości rynkowej. Zgodnie z protokołami oględzin sporządzonymi przez pracowników Urzędu Celnego w momencie zakupu (sprowadzenia do kraju w wyniku importu) samochody posiadały uszkodzenia, które zostały ww. protokołach szczegółowo wymienione. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentacji Urzędu Celnego) wynika, ze wszystkie sprzedane przez panią T. K. samochody były pojazdami, które wcześniej uczestniczyły w kolizjach drogowych i z tego tytułu posiadały różnego rodzaju usterki. Uszkodzenia te miały wpływ na wygląd zewnętrzny, walory estetyczne oraz sprawność techniczną pojazdów. Podatniczka dokonywała jednakże napraw ww. samochodów we własnym zakresie oraz zlecała określone naprawy podwykonawcom. Natomiast sposób dokumentowania (faktury łączne) oraz ewidencjonowania uniemożliwiał przyporządkowanie poszczególnych zakupionych towarów i usług do konkretnych pojazdów. Strona nie potrafiła odnieść określonych napraw do poszczególnych pojazdów. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można przyporządkować poszczególnych kosztów napraw, jakich dokonywała podatniczka w stosunku do skonkretyzowanych samochodów. Wskazać przy tym należy, że obowiązkiem podatnika jest zarówno wykazanie poniesionych kosztów, jak również ich zaewidencjonowanie w prawidłowej wysokości. Fakt, że dokonywane przez Przedsiębiorstwo D Spółka z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] badania techniczne miały miejsce zwykle po upływie miesiąca od dokonaniu zakupu dowodzi, zdaniem organu, iż czas pomiędzy tymi zdarzeniami (nabyciem a rejestracją) był wykorzystywany przez panią T. K. na dokonanie napraw uszkodzeń, które istniały w momencie ich zakupu i mogłyby mieć wpływ na wynik badania technicznego. Na tę okoliczność wskazują również ustalenia organu I instancji z których wynika, że w 2007r. na zakup części zamiennych oraz naprawy samochodów podatniczka wykazała koszty wynoszące łącznie 174.254,11 zł co stanowiło 32% kosztów zakupu samochodów. Pomimo działań podejmowanych poprzez organ I instancji sposób dokumentowania przez stronę kosztów związanych z prowadzonymi w tym zakresie wydatkami uniemożliwiał ich przyporządkowanie do indywidualnych pojazdów będących przedmiotem sprzedaży. Wszystkie sprzedane przez panią T. K. pojazdy spełniały wymagania określone w prawie o ruchu drogowym, by zostać dopuszczone do ruchu, w związku z tym należy uznać, że w dacie sprzedaży nie miały one żadnych poważnych uszkodzeń, a istniejące usterki nie miały na tyle poważnego charakteru by obniżyć w znaczący sposób wartość sprzedawanych pojazdów. W świetle powyższego wyjaśnienia nabywców motywujące cenę zakupu istniejącymi w dniu zakupu uszkodzeniami, zdaniem organów podatkowych, nie znajdują uzasadnienia. Ponadto oferty sprzedaży ww. samochodów były zamieszczane w Internecie. Ww. ogłoszenia zawierały szczegółowy opis pojazdu wraz ze zdjęciem oferowanego samochodu. Z analizy treści ogłoszeń wynika, że przedmiotowe pojazdy opisywane były jako bezwypadkowe, a oferowana cena zbliżona była do wartości rynkowej samochodu. Ponadto zdjęcia oferowanych samochodów przedstawiały pojazdy nie posiadające żadnych widocznych uszkodzeń. Brak zatem podstaw do twierdzenia, aby kupujący który zapoznał się z ofertą oraz po oględzinach pojazdu zdecydował się na zakup pojazdu uszkodzonego w stopniu wskazanym w składanych wyjaśnieniach. Za nieracjonalne i niezgodne ze stanem faktycznym uznały również organy przedstawione przez podatniczkę twierdzenia dotyczące postępowania mającego na celu pozyskiwanie klientów poprzez zatajanie rzeczywistego stanu pojazdów i oferowanie ich w ogłoszeniach internetowych po cenach rynkowych dokonywane było w celu wzbudzenia zainteresowania ewentualnych klientów firmą pani T. K. i proponowania im sprzedaży pojazdów po znacznie niższych cenach niż oferowanych w Internecie. Organy wskazały, że przed dokonaniem zakupu stan pojazdu podlegał oględzinom przez nabywców. Okoliczność, że strona dysponowała dowodami o stanie technicznym i zarejestrowaniu pojazdów przeczy przedstawionej argumentacji. Z podanych przyczyn nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym w kontekście zebranych i ocenionych dowodów oraz zestawienia ich z cenami rynkowymi stosowanymi w obrocie, organ I instancji zakwestionował wartości wykazane w fakturach jako nie odzwierciedlające stanu technicznego. Organy podatkowe zakwestionowały nadto prawidłowość dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do następujących dokonanych przez stronę transakcji: - w marcu 2007 r. pani T. K. dokonała dwukrotnego (podwójnego) zaewidencjonowania podatku naliczonego VAT w kwocie 4.190,00 zł z tytułu zakupu samochodów - nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. - w maju 2007r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu samochodu TOYOTA Highlander zakupionego w dniu 10 maja 2007 r. od E w San Diego a zgłoszonego do odprawy celnej w dniu 28 czerwca 2007 r. - w czerwcu 2007 r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu samochodu Dodge Grand Caravan zakupionego w dniu 25 czerwca 2007 r. od E w San Diego; nadto pani T. K. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 767,47 zł z tytułu wydatków dotyczących samochodów firmy "A" B. K. - zarachowanych w ciężar kosztów firmy "A" T. K. Wymienione poniżej usługi nabył pan B. K. w ramach prowadzonej działalności, co udokumentowane zostało wystawionymi na odrębny pomiot gospodarczy fakturami otrzymanymi w czasie prowadzenia przez niego działalności, a zatem usług tych nie nabyła podatniczka co wyklucza również związek z działalnością opodatkowaną, wykonywaną przez stronę pod firmą "B" od 1 marca 2007 r. - w miesiącu lipcu 2007r. podatniczka nie zaewidencjonowała zakupu trzech samochodów: Chrysler Town&Country LXI zakupionoego 5 lipca 2007 r., Dodge Grand Caravan zakupionego 15 lipca 2007 r. i Chrysler Town&Country TED zakupionego 15 lipca 2007 r., wszystkie pojazdy zostały zakupione od E w San Diego; nadto pani T. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 90,16 zł z tytułu wydatków dotyczących samochodów firmy "A" B. K. zarachowanych w ciężar kosztów firmy T. K.; - w miesiącu sierpniu 2007r. T. K. nieprawidłowo dokonała odliczenia dotyczącego malowania elementów samochodu - udokumentowanego fakturą VAT nr 12/000015/05/07 z dnia 18 maja 2007r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo D Sp. z o.o. oraz duplikatem faktury z dnia 24 sierpnia 2007r. na wartość netto 409,84 zł i podatek VAT naliczony 90,16 zł. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT pod pozycją 18 (PKPiR poz. 117/D) dnia 18 maja 2007r., a duplikat faktury pod pozycją 41 (PKPiR poz. 378/D) z dnia 24 sierpnia 2007r., co narusza postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT i stanowi zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia za miesiąc sierpień 2007r. łącznie o kwotę 90,16 zł. Ponadto pani T. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 135,25 zł z tytułu wydatków dotyczących naprawy samochodów firmy "A" B. K. nieprawidłowo zarachowanych w ciężar kosztów firmy T. K. - w miesiącu wrześniu 2007r.pani T. K. dokonała zaewidencjonowania kwoty 363,29 zł- podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych na firmę PPHU "A" B. K. Ustalono ponadto, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 615,29 zł we wrześniu 2007r. od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów firmy "A" T. K. - poniesionych przez firmę "A" B. K. Organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa majątkowe i obowiązki i spadkodawcy. Ww. przepis wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika. Mąż pani T. K.- B. K. prowadzący działalność gospodarczą zmarł w dniu 7 września 2007 r. Pani T. K. po śmierci męża przejęła prowadzenie jego działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy uwzględniły w miesiącu wrześniu 2007 r. podatek w kwocie 615 zł wynikający z siedmiu faktur wystawionych na firmę A – B. K. (powyższe ustalenia stanowiły przyczynę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w odniesieniu do września 2007 r.). - w miesiącu październiku 2007r.podatniczka dokonała dwukrotnego (podwójnego) zaewidencjonowania podatku naliczonego VAT w kwocie 6.311,48 zł z tytułu zakupu samochodu - nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia świadczą w ocenie organów podatkowych, że podatniczka w wystawianych fakturach oraz prowadzonych księgach podatkowych nie wykazała w całości obrotów ze sprzedaży samochodów. W toku postępowania wykazane zostało dowodnie, że poprzez zaniżenie cen sprzedaży na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży samochodów oraz stosowanie zaniżonych cen sprzedaży znacznie odbiegających od wartości rynkowych, zaniżone zostały obroty ze sprzedaży samochodów od 26 transakcji. Powyższe, zdaniem organu, uprawniało do stwierdzenia w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do października 2007 r., bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów w części dotyczącej wartości ze sprzedaży samochodów. Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do unormowań wynikających z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania polega na dokonywaniu ustaleń jak najbardziej przybliżonych do stanu rzeczywistego. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania jest uzasadnione w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach sprawy wobec wykazania, że w wystawionych fakturach oraz prowadzonych za okres od kwietnia do października 2007r. ewidencjach sprzedaży podatniczka nie wykazała w całości obrotu i podatku należnego ze sprzedaży samochodów, przez co zaniżyła obrót oraz podatek należny, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności i pominięciem ich w tej części jako dowodu. Z podanych przyczyn oraz wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 5 ww. ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Organ I instancji uzasadnił przyczyny dla których uznał, iż nie zachodzą podstawy do zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wskazał, że skorzystał z określonej w art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa możliwości oszacowania w inny sposób podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania spełnia przesłanki założenia metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczej zewnętrznej. W tym celu dla określenia wysokości realnie uzyskanych cen rynkowych wykorzystano: - zeznania świadków, w oparciu o które określono realne ceny rynkowe uzyskane z czterech transakcji sprzedaży samochodów (A. S., I. K., K. L. oraz M. G.), - zeznanie S. Ś. – K., zgodnie z którym wartość sprowadzonego samochodu odpowiadała ok. 1/5 wartości auta całego bezwypadkowego, - ceny sprzedaży samochodów oferowanych na stronie internetowej firmy "B" - ceny rynkowe notowanych na giełdach samochodowych, opublikowanych w wydawnictwie "INFO-EKSPERT", publikowanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. W celu ustalania cen sprzedaży samochodów organ oparł się na danych zawartych w katalogach "INFO-EKSPERT" zawierających informacje na temat cen rynkowych używanych samochodów osobowych. Kwestionując rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął ją w wysokości innej od podatnika, po przeprowadzeniu w tym kierunku postępowania dowodowego oraz wykazał, że rzeczywista podstawa opodatkowania była inna niż zadeklarowana przez podatnika. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie czyni zadość zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, co stanowiło podstawę do adekwatnego zastosowania prawa. Ustalono istotne w sprawie okoliczności oraz dokonano prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ocena materiału dowodowego dokonana została w całokształcie zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, a wywiedzione wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie organu odwoławczego w podanym zakresie organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość sprzedaży, co poprzedzone zostało szczegółową analizą oraz weryfikacją dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego. Za bezzasadny uznał nadto organ wniosek strony o powołanie biegłego na okoliczność stanu technicznego sprzedawanych pojazdów. Przeprowadzanie takiego dowodu na powyższą okoliczność, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów (3 lata) oraz ich eksploatację, spowodowałoby iż ocena taka nie byłaby miarodajna gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Ocena stanu technicznego pojazdów na dzień sprzedaży, a ocena obecnego ich stanu technicznego dla potrzeb niniejszego postępowania, obejmującego rok 2007 nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto okoliczności mające znaczenie dla oceny stanu technicznego samochodów sprzedanych w 2007r. przez panią T. K. zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami, w tym na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Urząd Celny (protokoły oględzin) oraz w oparciu o dokumenty rejestracyjne wydane dla w/wym. pojazdów przez Starostwo Powiatowe w C. W odniesieniu do poniesionych przez stronę i udokumentowanych kosztów nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą pojazdów uwzględniony został podatek naliczony. Strona nie przyporządkowała określonych wydatków do skonkretyzowanych pojazdów, zaś sposób ich dokumentowania uniemożliwiał zestawienie konkretnych wydatków ze zindywidualizowanymi pojazdami. Ponadto w toku postępowania nie przedstawiono żadnych innych dowodów dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z naprawą sprzedanych pojazdów. Odnośnie wniosku strony o dokonanie porównania cen rynkowych sprowadzanych pojazdów z cenami nabycia organ wskazał, że w toku postępowania ceny, za które T. K. sprzedawała ww. samochody nie były kwestionowane przez organ I instancji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentacji Urzędu Celnego) wynika, że wszystkie sprzedane przez stronę samochody były pojazdami, które wcześniej uczestniczyły w kolizjach drogowych i z tego tytułu posiadały różnego rodzaju usterki. Uszkodzenia te miały wpływ na wygląd zewnętrzny, walory estetyczne oraz sprawność techniczną pojazdów. Zgodnie z prawem amerykańskim posiadane przez przedmiotowe samochody usterki nie pozwalały na ponowne zarejestrowanie samochodu na terenie tego kraju. W związku z powyższym, że ze względów prawnych istniała mała szansa na sprzedaż powyższych pojazdów na terenie Stanów Zjednoczonych posiadały one bardzo niską cenę, która z tego względu była ceną bardzo korzystną dla nabywcy pochodzącego z poza tego kraju. Nie oznacza to jednak, że niemożliwym było przywrócenie stanu pierwotnego wyżej wymienionych samochodów i naprawa ww. uszkodzeń. W stosunku do każdego z powyższych samochodów wydane zostało zaświadczenie o pozytywnie przeprowadzonym badaniu technicznym co stanowi dowód że momencie sprzedaży nie posiadały one istotnych usterek wpływających na znaczące obniżenie wartości ich sprzedaży. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony, że obniżenie cen sprzedaży wynikało z ekonomiki obrotu, bowiem szybszy obrót umożliwia maksymalizację zysku. Odnośnie zarzutu, że przeprowadzona przez organ kontrola skarbowa narusza dyspozycję art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z przyczyn przekroczenia czasu jej prowadzenia Dyrektor wskazał, że podstawą do przeprowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej stanowią przepisy dotyczące kontroli zawarte Ordynacji podatkowej, ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) a także w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008r. Z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego przedłużono czas trwania kontroli do 16 marca 2009r. (postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej), a następnie do 10 kwietnia 2009r. (postanowieniem z dnia 14 marca 2009r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej). Protokół kontroli podatkowej został podpisany przez Stronę 10 kwietnia 2009r. Wskazany przez stronę ww. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, został zmieniony w dniu ustawą o z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte jeszcze w czasie kiedy obowiązywała ustawa w starym brzmieniu. Zgodnie z art. 64 ust.1 ww. ustawy, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stąd argumenty strony uznano za bezzasadne. Końcowo organ wskazał, że w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2007r. przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji stanowi błędne przyjęcie przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu za w/w okres, że kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj, miesiąca lipca 2007r. wynosiła 5.455 zł, podczas gdy w wydanej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona została za miesiąc lipiec w wysokości 10.023 zł. W konsekwencji przyjęcie w rozliczeniu za m-c sierpień 2007r. nieprawidłowej kwoty nadwyżki z miesiąca poprzedniego, skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007r. w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie 14.633 zł. Wobec powyższego prawidłowa wysokość kwoty zobowiązania podatkowego winna wynosić 10.065 zł. W odniesieniu do miesiąca września 2007r. przyczynę uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w tej części stanowiło uwzględnienie na korzyść strony podatku naliczonego w kwocie 615 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani T. K. wiosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności : - art. 122 w zw. z art. 187 wskazując, iż nie rozpatrzono wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, nie przeprowadzono wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego; - art. 188 w zw. z art. 197 § 1 ponieważ oddalono wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów sprzedanych przez skarżącą; - art. 121 w zw. z art. 191 ponieważ zdaniem skarżącej dokonano uproszczonej jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględniono słusznego interesu strony; Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 13 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży samochodów w okresie od marca 2007r. do października 2007r., w sytuacji gdy skarżąca wyjaśniła przyczyny uzasadniając sprzedaż po cenie. odbiegającej od ceny rynkowej takich samochodów; art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej i wykorzystanie w postępowaniu dowodów niedopuszczalnych w świetle art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżąca wskazała, iż pominięto wnioskowany przez nią dowód z opinii biegłego co stanowiło naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem skarżącej powołany przepis wymaga, by organ podatkowy powołał biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczającą wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy natomiast rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w zakresie określonej dziedziny nauki, techniki, sztuki, itp. Mimo iż na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ może powołać biegłego to nie znaczy, że organ podatkowy ma pełna swobodę w podjęciu przedmiotowej decyzji, gdyż z mocy art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29.10.2007r., sygn. III SA/Gl 639/07 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego OZ/Gdańsk z dnia 4.12.2002r., sygn. I SA/Gd 2317/01. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprzedaży były używane samochody powypadkowe wycofane z rynku USA z uwagi na poważne uszkodzenia i sprowadzone do Polski w celu wykonania podstawowych napraw i dalszej odsprzedaży. Ze względu na to, iż nie kwestionowano wartości pojazdów w chwili ich sprowadzenia, a wyłącznie w chwili sprzedaży konieczne zdaniem skarżącej było ustalenie następujących kwestii tj. zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, zakresu dokonanych napraw, wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw oraz cenę pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży. Ustalenie w/w danych wymaga wiadomości specjalnych. Metodą porównawczą można ustalić cenę samochodu nowego, a nie auta powypadkowego, które zostało wycofane z innego rynku ze względu na uszkodzenia. Ponadto dodatkowym istotnym czynnikiem mającym wpływ na wartość sprzedawanych przez skarżącą samochodów jest fakt ich pochodzenia z rynku amerykańskiego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż fakt pozytywnego przejścia przeglądu rejestracyjnego przez sprzedawane samochody oznacza, iż pojazdy te zostały w pełni naprawione. Wielokrotnie na rynek samochodowy trafiają pojazdy, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie powinny pozytywnie przejść przeglądu rejestracyjnego. Obowiązujące w przedmiotowym okresie Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie z zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, niezwykle ogólnikowo wytyczało zakres badań rejestracyjnych ograniczając go do sprawdzenia prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, zwłaszcza pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. Znaczenie dla określenia wartości przedmiotowych samochodów miało to, że część sprzedawanych przez nią samochodów miało uszkodzony system klimatyzacji, którego naprawa nie była wymagana ze względu na wynikające z powołanego wyżej rozporządzenia kwestie bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska. Jednakże atrakcyjność rynkowa takiego samochodu była zdecydowanie niższa niż w pełni sprawnego samochodu. Podobnie rzecz się przedstawia z innymi drobnymi uszkodzeniami: otarciami lakieru, niewielkimi wgnieceniami, zarysowaniami, uszkodzeniami systemów mechanicznych, które nie miały wpływu na bezpieczeństwo i ochronę środowiska, ale miało istotne znaczenie dla określenia wartości samochodów i ceny sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że do naprawy samochodów nie używała części oryginalnych, ale tańszych zamienników lub części używanych, pochodzących z innych rozbitych samochodów. W związku z powyższym rodzaj użytych do napraw części miał wpływ na wartość samochodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było nierealne ze względu na fakt, że pojazdy są w posiadaniu innych osób. Zgodnie z art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. Za błędne uważa skarżąca stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie byłoby zasadne ze względu na upływ czasu oraz fakt wyjaśnienia spornych okoliczności na podstawie innych dowodów. Zdaniem skarżącej wyłącznie biegły może stwierdzić, czy w chwili obecnej można ustalić zakres uszkodzeń pojazdów w dacie ich sprzedaży. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy obecni właściciele przeprowadzili dodatkowe naprawy we własnym zakresie. Fakt przeprowadzenia dodatkowych napraw przez obecnych właścicieli potwierdziłby zły stan techniczny w dacie ich sprzedaży. Natomiast brak dodatkowych napraw świadczyłby o braku przeszkód do ustalenia stanu technicznego pojazdów oraz posiadanych uszkodzeń wskazanych przez skarżącą. Powoływanie się przez organy podatkowe na argument upływu czasu, w sytuacji gdy to działania organów podatkowych spowodowały taki rozdźwięk czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów a rozpatrywaniem przez te organy wniosku o dowód z opinii biegłego, nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu. Skarżąca uważa stanowisko organu odwoławczego w kwestii wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy na podstawie innych dowodów za nieuzasadnione. Skoro bowiem dana okoliczność wymaga wiadomości specjalnych, a w rezultacie powołania biegłego to nie można przyjąć, że tę samą okoliczność można było wyjaśnić bez udziału biegłego. Stosowane przez organy podatkowe dane z katalogów "INFO-EKSPERT" były w przedmiotowej sprawie nieprzydatne, gdyż katalogi te nie pozwalają na sprawdzenie rzeczywistej wartości tak bardzo specyficznych samochodów. Skarżąca zarzuca, że przyjmowany przez organy podatkowe mechanizm ustalania cen samochodów przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na całkowitą dowolność działania organów podatkowych. Przyjmowały one ceny sprzedawanych samochodów w wartości odpowiadającej cenom z systemu "INFO-EKSPERT", cenom z ofert internetowych, rzeczywistym cenom sprzedaży lub w innej wysokości nie uzasadniając swoich wyborów w odniesieniu do poszczególnych aut. Zdaniem skarżącej wartość pojazdów ustalana była losowo, a podstawowym kryterium było wyrażenie ceny w pełnych tysiącach złotych. Zdziwienie skarżącej budzi fakt, w jaki sposób organy podatkowe zdołały ustalić rzeczywistą wartość rynkową pojazdów powypadkowych bez dokonania jakichkolwiek oględzin tych pojazdów. W związku z powyższym działania organów podatków uważa za niezgodne z prawem i winny one zostać skorygowane poprzez oddanie oceny w ręce biegłego rzeczoznawcy. Podawana w Internecie cena sprzedawanych pojazdów nie stanowi żadnego wyznacznika ostatecznej ceny sprzedaży. Przedstawiana w Internecie cena nie mogła być zbyt niska aby nie wzbudzić podejrzliwości potencjalnych nabywców i w rezultacie nie zniechęcić ich do sprawdzenia oferty, co dotyczyło również nieujawnienia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów. Potencjalny klient informowany był o posiadanych przez pojazd wadach dopiero w sytuacji, gdy przyjeżdżał obejrzeć dany samochód. Podkreślono, że ceny z systemu "INFO-EKSPERT" dotyczą cen samochodów, które nie były naprawiane w istotnym zakresie i które mają pewien normatywny przebieg. Samochody powypadkowe, nawet przy dokonanych w pełni naprawach, mają mniejszą wartość niż samochody bezwypadkowe. Podobny wpływ na wartość ma przebieg samochodu. W przypadku ustalania wartości samochodu przez biegłego, stosuje on szereg współczynników korygujących, które w znacznym stopniu zmniejszają wartość wyjściową wynikającą z systemu "INFOEKSPERT". Ponadto samochody amerykańskie osiągają niższe ceny ze względu na trudniejszą dostępność części zamiennych, większe spalanie itd. Te wszystkie okoliczności były możliwe do ustalenia w razie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżąca odniosła się ponadto do stanowiska organów podatkowych dotyczącego oceny zeznań świadków. Informacje przekazane przez świadków uznane zostały za niewiarygodne, pomimo że przesłuchano tylko 8 osób. Zdaniem Podatniczki ze względu na to, iż nie przesłuchano pozostałych 22 osób to niedopuszczalne jest przyjęcie a priori przez organy podatkowe, że osoby złożą niewiarygodne zeznania. Stanowisko powyższe zostało bowiem oparte na założeniu, że skoro sprzedawane samochody przeszły badania techniczne to musiały być w pełni sprawne. Na tej podstawie uznano, że zeznania i oświadczenia złożone przez nabywców, a potwierdzające zły stan techniczny pojazdów są niewiarygodne. Stanowisko to jest tym bardziej błędne, że niektórzy nabywcy wskazywali na takie uszkodzenia pojazdów (niedoróbki lakiernicze, uszkodzenia mechaniczne nie mające wpływu na bezpieczeństwo, a wyłącznie estetykę, uszkodzenia klimatyzacji), które stały na przeszkodzie wydaniu świadectwa o przejściu przez pojazd badań technicznych (oświadczenie J. J. tom IV, karta 1706; oświadczenie R. S. tom VI, karta 2486; zeznania M. Z. tom V, karta 2141-2143; oświadczenie K. T. tom VI, karta 2728). Zdaniem skarżącej organy podatkowe dezawuując twierdzenia świadków co do stanu technicznego pojazdów popadły w automatyzm prawny. Tymczasem jeśli istnieją podstawy aby choć częściowo dać wiarę zeznaniom świadków, to zasadne jest zweryfikowanie prawdziwości tych twierdzeń przez biegłego. Skarżąca podtrzymała podniesiony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2008r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008r. Ostatecznie kontrola zakończyła się dopiero w dniu 10 kwietnia 2009r., a więc 4 miesiące po jej rozpoczęciu. W czasie trwania kontroli zmieniły się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli oraz konsekwencji naruszenia tego okresu. W ocenie skarżącej organ podatkowy celowo przedłużał kontrolę w celu uniknięcia oceny kontroli przez pryzmat nowo wprowadzonych regulacji. Oceniając kontrolę przez pryzmat obecnie obowiązującego art. 83 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, trzeba stwierdzić, że organy podatkowe nie mają materiału dowodowego, na którym mogłyby oprzeć swoje rozstrzygnięcia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kontrola u skarżącej winna zakończyć się w terminie 12 dni. Zgodnie z obowiązującym art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wszelkie dowody przeprowadzone z naruszeniem ustawowego czasu trwania kontroli są niedopuszczalne. W rezultacie zdaniem skarżącej zasadne jest stanowisko, że organ podatkowy celowo przedłużał kontrolę w celu uniknięcia zastosowania nowo wprowadzonych przepisów, a wszelkie dowody uzyskane po upływie 12 dni od rozpoczęcia kontroli powinny zostać pominięte. W związku z powyższym zdaniem strony zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Pominięcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu. Takiej decyzji organów podatkowych nie usprawiedliwia, zdaniem skarżącej, zarówno fakt, że przedmioty oględzin znajdują się u osób trzecich, gdyż osoby te mają obowiązek umożliwić przeprowadzenia oględzin, ani tez znaczny upływ czasu, czemu bezpośrednio winne są organy podatkowe. W ocenie skarżącej nie sposób uznać, że okoliczności, których ustalenie wymaga wiadomości specjalnych można uznać za wystarczająco wyjaśnione na podstawie innych dowodów, Skoro zachodzi konieczność skorzystania z opinii biegłego nie można twierdzić, że dane okoliczności zostały wyjaśnione, gdy biegły nie mógł się wypowiedzieć w danym przedmiocie. Nie bez znaczenia dla wadliwości zaskarżonej decyzji pozostaje rażąco długi czas kontroli prowadzonej przez organ podatkowy, dlatego tez zadaniem skarżącej dowody uzyskane w toku kontroli z przekroczeniem ustawowego czasu jej trwania powinny zostać uznane ze niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2010 r. skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli zakwestionował rzetelność ksiąg skarżącej w części odnoszącej się do przeprowadzonych przez nią transakcji sprzedaży samochodów, nie mając do tego podstaw. Organ kontroli obalił moc dowodowej ksiąg w tej części tylko na tej podstawie, że ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur były niższe od cen rynkowych uzyskiwanych za takie same samochody oraz przedmiotem sprzedaży były samochody dopuszczone do ruchu, a tym, samym spełniające wymagania techniczne w rozumieniu art. 66 Prawa o ruchu drogowym W ocenie skarżącej wskazane okoliczności nie mogły uzasadniać zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg skarżącej w powyższym zakresie. Należy zauważyć, że przepis art. 193 ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń świadczących o tym, że dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego możliwe będzie skuteczne jej zakwestionowanie i uznanie księgi za nierzetelną. W niniejszej sprawie takie jednoznaczne ustalenia, pozwalające na obalenie mocy dowodowej ksiąg skarżącej nie zostały poczynione. Trudno bowiem za takie ustalenia uznać sam fakt, że skarżąca sprzedawała importowane samochody za ceny niższe od cen rynkowych. Abstrahując od tego, czy zastosowanie takich cen było uzasadnione stanem technicznym pojazdów czy też nie, skarżąca miała do niewątpliwie pełne prawo, aby dokonywać sprzedaży po cenach niższych od powszechnie odnotowywanych w obrocie. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na podatnika obowiązku dokonywania sprzedaży po cenach rynkowych. Zebrany w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży importowanych samochodów, niż to wykazała skarżąca. W ocenie skarżącej z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe. Sprzeczność występująca w decyzjach organu kontroli skarbowej, a organem odwoławczym co do podstawy prawnej zastosowanego mechanizmu szacowania poddaje w wątpliwość zasadność i prawidłowość dokonanego szacunku. Organ odwoławczy akceptując sam sposób szacunku zastosowany przez organ I instancji, dokonał zmiany jego podstawy prawnej i uczynił to w zasadzie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, w szczególności nie wyjaśnił na czym opiera swe przekonanie, że zastosowana metoda wypełnia znamiona metody porównawczej zewnętrznej. Powoduje to istotną sprzeczność pomiędzy decyzjami Organu I i II instancji, która utrudnia skarżącej podjęcie na tym tle rzeczowej polemiki, a zarazem stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dowolność ustaleń organów podatkowych wynika również z samego faktu, że ani organ kontroli skarbowej ani organ II instancji nie wyjaśniły mechanizmu dokonywania szacunku, wskazując jedynie na same źródła, z których zaczerpnięto dane do szacowania. Wykazana przez organy rozbieżność pomiędzy oszacowanymi wartościami w odniesieniu do takich samych pojazdów jest bardzo wysoka i świadczy o tym, że szacowania dokonano w sposób zupełnie dowolny. O dowolności dokonanego szacunku świadczy również fakt, że organ nie przyjął jednolitych kryteriów przy ustalaniu cen jakie skarżąca miała rzekomo uzyskiwać z handlu importowanymi samochodami. Organ opierał się co do zasady bądź to na cenach oferowanych przez skarżącą w Internecie, bądź też na cenach giełdowych. Należy zauważyć, że jedynym tego podwodem było to, czy w danym przypadku organ dysponował ofertą internetową, czy też nie. W przypadku bowiem gdy organ dysponował ofertą internetową, to oszacował cenę na poziomie zbliżonym do ceny z oferty internetowej. Natomiast w sytuacji, gdy organ taką ofertą nie dysponował, to ostatecznie oszacowana cena przyjmowała wartość zbliżoną do ceny giełdowej. Skarżąca podkreśliła, że jak wynika zaś z tabeli znajdującej w decyzji, ceny oferowane w Internecie były w większości przypadków niższe od cen giełdowych, przy czym różnica w tych cenach wynosiła nawet dwadzieścia kilka procent. Strona zwróciła uwagę, że również w odniesieniu do trzech transakcji, w których danych źródłowych do oszacowania obrotu skarżącej dostarczyły zeznania świadków, przyjęto ceny niższe od cen rynkowych. Zdaniem skarżącej dokonanie oszacowania cen sprzedaży w kwotach zbliżonych do cen giełdowych pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem samej decyzji. Skarżąca stoi na stanowisku, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Wynika to bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Wynika z tego, że organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć dowolnych lub przypadkowych ustaleń. Zatem podejmowanie się oszacowania nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego. Wręcz przeciwnie, organ ten będzie zobowiązany podjąć takie działania, które pozwolą na zbliżenie szacunkowo określonej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Wiąże się to przede wszystkim z wyborem właściwej metody szacowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tym zakresie - w ocenie skarżącej - zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły powołania dowodu z opinii biegłego, uzasadniając, że ocena byłaby dokonywana po upływie 3 lat od sprzedaży a tym samym nie byłaby miarodajna. Organ podatkowy w ten sposób sam niejako przesądza, że do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem strony, wobec faktu niekwestionowania wartości pojazdów w chwili ich sprowadzenia, a wyłącznie w chwili sprzedaży konieczne było ustalenie następujących kwestii: -Zakres uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, -Zakres dokonanych napraw, -Wzrost wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw, -Cena pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży skarżącej. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że ustalenie powyższych danych i zależności między nimi nie mogło się odbyć bez udziału osoby posiadającej wiadomości specjalne. Te wszystkie okoliczności w ocenie skarżącej wskazują, że do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie niezbędne były wiadomości specjalne, których organy podatkowe nie posiadają. Organy nie mogą a priori przesądzać, czy w danym stanie faktycznym wydana przez biegłego opinia byłaby miarodajna czy nie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może być w niniejszej sprawie uzasadniona tym, że określenia podstawy opodatkowania odbyło się w drodze szacowania. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego, chyba że do oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jako mającego istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania było bezsprzecznie niezasadne, naruszając tym samym art. 122 i 187, 188 i 197 ordynacji podatkowej. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Skarżąca ponadto podniosła zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań przesłuchanych świadków - nabywców samochodów, a także nadesłanych przez pozostałych nabywców wyjaśnień. Skarżąca zarzuciła, że organ przesłuchał w przedmiotowej sprawie jedynie 6 z 30 nabywców samochodów i w jej ocenie jedynie 2 nabywców potwierdziło fakt poniesienia wydatków na zakup samochodu za ceny podane w wystawionych fakturach. Z zeznań pozostałych nabywców zdaniem strony wynika, że osoby te z tytułu nabycia samochodów od skarżącej poniosły wydatki w kwocie wyższej niż wynikająca z wystawionych przez skarżącą faktur. Skarżąca wyjaśniła, że wiązało się to ze zleceniem jej mężowi prowadzącemu odrębną działalność gospodarczą wykonania napraw w przedmiotowych samochodach. Nie jest zatem uprawnione generalne założenie poczynione przez organ w przedmiotowej decyzji, że skoro przedmiotem działalności skarżącej była również naprawa samochodów, to te zlecone dodatkowo naprawy skarżąca musiała dokonywać sama na własny rachunek. Skarżąca wskazała, że dokonywała napraw jedynie w niezbędnym zakresie pozwalającym na dopuszczenie samochodu do ruchu i w konsekwencji uznać należało, że ponoszone przez nabywców dodatkowe płatności za zlecone naprawy, stanowiły przychód jej męża. W tej sytuacji, zdaniem strony, jedynie zeznania Państwa G., mogły stanowić podstawę do podważenia rzetelności wystawionej faktury. Tym niemniej dotyczy to tylko i wyłącznie 1 z 30 transakcji przeprowadzonych przez Spółkę. Zwrócić należy uwagę, że zeznania świadka dotyczyły tylko tej jednej transakcji, zatem wyprowadzenie na tej podstawie wniosku, że nierzetelność dotyczyła wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż samochodów stanowi istotne nadużycie. Wszyscy nabywcy, którzy przesłali wyjaśnienia na piśmie, a także świadkowie potwierdzili poniesienie wydatków na nabycie samochodów w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Znaczna cześć nabywców potwierdziła przy tym fakt zakupu pojazdów z wadami. Skarżąca podniosła, że organy nie wskazały przy tym jakichkolwiek podstaw pozwalających sądzić, że którykolwiek z nabywców miał interes w podawaniu nieprawdziwych informacji. Ponadto, zdaniem skarżącej znaczącą część nabywców aut stanowiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Osoby te zatem nie miały żadnego interesu, aby dokonywać ze skarżącą obrotu bezfakturowego. Przeciwnie, godząc się na proceder zaniżania na fakturach wartości samochodów działały by ewidentnie na swoją niekorzyść pozbawiając się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie miały zatem podstaw, aby uznać wyjaśnienia i zeznania ponad dwudziestu nabywców za niewiarygodne na tej tylko podstawie, że przedmiotem sprzedaży były auta po przeprowadzonych badaniach technicznych, 4 nabywców zeznało, że zapłaty za samochód dokonali w kwotach wyższych niż wynikające z wystawionych faktur. W ocenie skarżącej tak dokonana ocena dowodów nie ma nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów, ale jest wyrazem oceny arbitralnej i jednostronnej. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał wskazane zarzuty za niezasadne, albowiem w ustalonym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącej wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, a stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmiennego od deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007 r. do października 2007 r. Z podanych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 717/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podjęta przez skarżącą próba wyjaśnienia przyczyn uzasadniających sprzedaż samochodów po cenach odbiegających od cen rynkowych została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że nabywane przez skarżącą samochody były uszkodzone. Dokumenty celne potwierdzają stan poszczególnych pojazdów, stopień uszkodzeń eksploatacyjnych i powypadkowych. Skarżąca nabywała pojazdy za ceny adekwatne do ich wartości rynkowej. Korzystając z możliwości dokonywania napraw w warsztacie prowadzonym jako odrębna działalność jej męża, skarżąca ponosiła nakłady na dokonanie napraw pojazdów i doprowadzenie stanu technicznego do stanu umożliwiającego ich rejestrację zgodnie z art. 81 ust.15 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Sąd zwrócił uwagę, że badania techniczne polegają na sprawdzaniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w powołanej ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., Nr 32, poz. 262 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322 ze zm.). W zakresie badania technicznego jest również ocena prawidłowości działania pojazdu. Pojazdy poddane badaniom po uprzednio stwierdzonych uszkodzeniach lub naruszeniu elementów nośnych konstrukcji pojazdu, układu hamulcowego lub kierowniczego wymagają badań dodatkowych. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym o wyniku badania technicznego dokonuje uprawniony diagnosta. Sąd wskazał, że nie jest okolicznością sporną, że skarżąca po przeprowadzeniu napraw uzyskała dokumenty rejestracji pojazdów. Organy trafnie – zdaniem Sądu – wskazały, że sposób prowadzenia przez skarżącą ewidencji zakupów uniemożliwiający odtworzenie zakresu napraw (części i prac) w odniesieniu do konkretnego pojazdu oraz wykazywanie łącznej kwoty zakupu części nie mogą stanowić podstawy twierdzenia, że naprawy nie zostały przeprowadzone w pełnym zakresie, wymaganym w związku z badaniami technicznymi. Sąd stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – zakres badań technicznych nie jest ograniczony wyłącznie do kryterium bezpieczeństwa w zakresie układu hamulcowego i kierowniczego, względy bezpieczeństwa stanowią kryterium uwzględniane w szczególności, co nie ogranicza zakresu badań wymaganych przepisami prawa. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia materiału dowodowego dotyczącego stanu technicznego pojazdów zarejestrowanych w zakresie, w jakim na podstawie dokumentów rejestracyjnych można uznać za ustalony dobry stan techniczny pojazdów. Sąd przyjął, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentów rejestracyjnych, organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania stron umów sprzedaży, dotyczące opisu uszkodzeń w zakresie uniemożliwiającym pozytywny wynik badania technicznego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uwzględniły również uzyskane z Internetu (za pośrednictwem którego zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży) ceny oferowanych do sprzedaży pojazdów i prawidłowo wykorzystały dane z katalogu INFO-EXPERT, gdyż takie ceny były wskazywane w ofertach sprzedaży, a specyfika pochodzenia pojazdów, zakres napraw powypadkowych w zamierzeniach socjotechnicznych sprzedaży nie była ujawniona nabywcom. Sąd podkreślił, że oszacowanie stanowi metodę przybliżonego, w granicach możliwości dowodowej, ustalenia podstawy opodatkowania. Z tej przyczyny również w odniesieniu do transakcji, co do których nie odnaleziono treści ofert, zasadnie zastosowano dane zawarte w zbiorach INFO-EXPERT, jako powszechnie wykorzystywanych przez rzeczoznawców samochodowych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły też art. 23 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, aby realizowała założenia oferowania pojazdów powypadkowych w cenach niższych niż rynkowe, z uwagi na zakres prac naprawczych. Sąd przyjął, że pojazdy były oferowane w cenach rynkowych, co zostało uwzględnione przez organy w przyjętej metodzie oszacowania. Jednocześnie Sąd przyjął, że twierdzenie skarżącej, że sprzedaż była dokonywana z uwzględnieniem niszowych klientów oczekujących pojazdów dobrych marek niezależnie od stanu technicznego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej z dnia 4 marca 2011 r. strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności: - brak podstaw do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że skarżąca sprzedawała importowane samochody po cenach innych niż wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, co naruszało art. 193 § 6 i 23 §1 Ordynacji podatkowej, - błędną metodologię i mechanizm dokonanego oszacowania, naruszający art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej, przez pominięcie jej stanowiska zawartego w piśmie procesowym z 22 października 2010 r. i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w tym piśmie, - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak własnych ustaleń Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość nabywców samochodów potwierdziła fakt zakupu aut za ceny podane w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg skarżącej i określeniem jej obrotu w drodze oszacowania, mimo braku ku temu podstaw faktycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, - - art. 187, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg skarżącej w odniesieniu do 26 z 30 transakcji sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy zdecydowana większość nabywców potwierdziła fakt zakupu samochodów za ceny uwidocznione w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że wartość obrotu osiągniętego przez skarżącą można było wyjaśnić bez udziału biegłego, na podstawie analizy danych zawartych w katalogach INFO-EKSPERT oraz znalezionych na stronie internetowej firmy "B .". Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., Sygn. akt I FSK 1002/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, dlatego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu II instancji, w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wiążąc go z naruszeniem art. 3 § 1 tej ustawy. Przepis określa właściwość sądu administracyjnego sprowadzającą się do kontroli działalności administracji publicznej i obowiązku stosowania środków określonych w ustawie. Z kolei przepis art. 141 § 4 ustawy wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem NSA, prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Tymczasem słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym z 22 października 2010 r., które stanowiło uzupełnienie skargi. W konsekwencji tego nie odniósł się w ogóle do obszernej argumentacji zaprezentowanej przez stronę w tym piśmie, w której kwestionowano stanowisko organów podatkowych, m.in. co do uznawania ewidencji skarżącej za nierzetelną oraz podważano metodologię dokonanego szacunku – formułując zarzuty naruszenia art. 193 O.p. oraz art. 23 O.p. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do naruszenia art. 193 O.p., a zarzut naruszenia art. 23 O.p. skwitowany został jednym zdaniem, że "organy podatkowe, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez podatniczkę w toku postępowania, nie naruszyły art. 23 § 1, 2 i 5 O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach dawał wyraz, że norma zawarta w art. 193 § 1 O.p. ustanawia domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu obecnie o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym na gruncie art. 193 Ordynacji podatkowej brak jest możliwości nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie sprzeczności ekonomicznych, tzn. gdy analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży i podobnych warunków prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności przez organ podatkowy może posłużyć do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), tylko wtedy gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonanie bowiem oszacowania obrotu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną. NSA wskazał, że te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, podobnie jak i zagadnienie metody przyjętego w tej sprawie szacunku, były przedmiotem obszernej argumentacji strony przedstawionej w ww. piśmie z 22 października 2010 r., do której w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie odniesiono. W ocenie NSA, ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie są widoczne w zestawieniu jego treści z odpowiedzią organu odwoławczego na zarzuty skargi kasacyjnej, który ustosunkowując się do tych zarzutów dowodzi nietrafności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz przepisów art. 23 O.p., w sytuacji gdy w motywach zaskarżonego wyroku brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w tej sprawie norm tych artykułów. Zdaniem Sądu II instancji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ponadto ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Brak m.in. w motywach orzeczenia jakiegokolwiek odniesienia się Sądu, do tak istotnych również kwestii podnoszonych przez stronę, jak: - wniosku strony w zakresie dopuszczania dowodu z opinii biegłego, - kwestionowania wiarygodności oświadczeń nabywców samochodów, bez przesłuchania ich w charakterze świadków (z 30 przesłuchano 6), Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest adekwatne do wysiłku stron włożonego w tę sprawę. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. Skoro bowiem z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na uchybieniu którego bazują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwia również odniesienie się do ich zasadności. Dopóki sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy organ prowadzący postępowanie przeprowadził dowody z przesłuchania nabywców pojazdów. W odniesieniu do czterech transakcji organ podatkowy bezspornie wykazał, że skarżąca nie ujawniła w całości obrotu, jaki osiągnęła ze sprzedaży pojazdów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w jednoznacznych zeznaniach i wyjaśnieniach nabywców, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które podważałyby ich wiarygodność. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca nie umiała zindywidualizować i przyporządkować poniesionych kosztów naprawy do konkretnych pojazdów, które podlegały dalszej odsprzedaży. Sposób dokumentowania napraw uniemożliwiał także organowi prowadzącemu postępowanie dokonanie takiego zestawienia w celach porównawczych. Fakt ponoszenia przez stronę kosztów związanych z naprawą samochodów wynikał jednak z przedłożonej dokumentacji, co stanowiło przedmiot analizy w kontekście pozostałych dowodów. W kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez stronę okoliczność wyceny rzeczywistej wartości sprzedanych samochodów, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Zważywszy bowiem, że sprzedaż samochodów miała miejsce w 2007 r., to niecelowe byłoby przeprowadzenie dowodu we wnioskowanym zakresie w roku 2010. Ocena dokonywana po upływie 3 lat od sprzedaży samochodów nie byłaby miarodajna. Ponadto nie sposób byłoby ustalić rozmiaru dokonanych napraw lub zakresu wymiany zespołów i części sprzedanych samochodów przez dalszych użytkowników tych pojazdów (np. wskutek kolizji, zużycia). Danymi, które posłużyć miałyby ocenie biegłego, ograny podatkowe nie dysponowały, a podatniczka także nie potrafiła przyporządkować poniesionych kosztów remontów do konkretnych pojazdów. Ponadto eksploatacja samochodów przez nabywców uprawniała wniosek, że dokonanie obiektywnej oceny stanu technicznego pojazdów na dzień ich sprzedaży nie byłoby możliwie. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2012 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. W ocenie skarżącej argumentacja przedstawiona w wyroku NSA rzutuje na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i potwierdza zarzut skarżącej, że obalenie mocy dowodowej ksiąg na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oszacowanie obrotu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej nastąpiło pomimo braku ku temu dostatecznych podstaw. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniu organu, zebrany w toku kontroli materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży większości importowanych samochodów, niż to wykazała skarżąca. Strona wskazała, że dopóki organ nie wykaże na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego nieprawidłowości zapisów w księdze podatkowej, to nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. Sąd przeprowadził dowód z akt sprawy I SA/Gd 738/11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 r., ze skargi T. K.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez zobowiązaną skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W ocenie Sądu skarga jest całkowicie bezzasadna, albowiem przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i ten stan faktyczny sąd uznaje jako podstawę do swoich ustaleń i rozważań. W ocenie sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od deklarowanej. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych: odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt IFSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentów rejestracyjnych organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania stron umów sprzedaży dotyczące opisu uszkodzeń w zakresie uniemożliwiającym pozytywny wynik badania technicznego. Dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W sytuacji zgromadzenia dowodów na okoliczność treści ofert i z danych przez sprzedawcę cen kształtujących się na poziomie znanych z urzędu cen rynkowych, organ zasadnie odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodów. Rację mają organy podatkowe wskazując, że przeprowadzanie takiego dowodu na powyższą okoliczność, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów (3 lata) oraz ich eksploatację spowodowałoby, że ocena taka nie byłaby miarodajna, gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Ocena stanu technicznego pojazdów na dzień sprzedaży, a ocena obecnego ich stanu technicznego dla potrzeb postępowania, obejmującego rok 2007, nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto okoliczności mające znaczenie dla oceny stanu technicznego samochodów sprzedanych w 2007 r. przez T. K. zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami, w tym na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Urząd Celny Oddział Celny [...] (protokoły oględzin) oraz w oparciu o dokumenty rejestracyjne wydane dla ww. pojazdów przez Starostwo Powiatowe w C.. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo wykorzystały dane z katalogu INFO-EXPERT, albowiem takie ceny były wskazywane w ofertach sprzedaży, a specyfikacja pochodzenia pojazdów, zakres napraw powypadkowych w zamierzeniach socjotechnicznych sprzedaży nie była ujawniona nabywcom. Oszacowanie stanowi metodę przybliżonego, w granicach możliwości dowodowej, ustalenia podstawy opodatkowania. Organy prawidłowo uwzględniły również uzyskane z Internetu, za pośrednictwem którego zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży, oczekiwane przez skarżącą zawarte w ofercie ceny pojazdów. Twierdzenie dotyczące metody sprzedaży opracowanej przez męża skarżącej prawidłowo uznano za niewiarygodne, albowiem w ofercie zamieszczano również ilustrację fotograficzną, potwierdzającą właściwy stan techniczny samochodu. W ocenie Sądu z tej przyczyny również w odniesieniu do transakcji, co do których nie odnaleziono treści ofert, zasadnie zastosowano dane zawarte w zbiorach INFO-EXPERT jako powszechnie wykorzystywanych przez rzeczoznawców samochodowych. Twierdzenie skarżącej, że sprzedaż była dokonywana z uwzględnieniem niszowych klientów oczekujących pojazdów dobrych marek niezależnie od stanu technicznego, nie znajduje potwierdzenia w ocenianym przez organy materiale dowodowym, albowiem pojazdy nie były oferowane w cenach adresowanych do tak opisanej grupy odbiorców. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że obniżenie cen sprzedaży wynikało z ekonomiki obrotu, bowiem szybszy obrót umożliwia maksymalizację zysku. Podobnie nieracjonalnym jest wskazywanie przez skarżącą, że oferowała pojazdy w cenie wyższej aby przyciągnąć nabywców. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, jak również z zasadami marketingu w gospodarce rynkowej, podstawą jest przyciągnięcie maksymalnej liczby potencjalnych nabywców, których najłatwiej zainteresować ofertą niższej ceny (później okazuje się często, że tylko jednego produktu) lub zaoferowanie obniżki na towary, przykładowo do 70%, gdy tylko cena na jeden produkt jest obniżona we wskazywanym zakresie. W wypadku jednak, gdy ktoś postępuje wbrew podstawowym zasadom, winien szczegółowo i w sposób nie budzący wątpliwości wykazać zasadność i efektywność swoich działań. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, skarżąca powinna zaoferować organom dowody (np. dokumentacja fotograficzna sprowadzonego auta), że konkretne sprzedawane pojazdy miały określony stan przez naprawą, i że naprawa została dokonana w bardzo wąskim zakresie (szczegółowa specyfikacja naprawy: ilość roboczogodzin i wartość materiałów). Brak takich dowodów, przy wykazywaniu wydatków na naprawę i założeniu racjonalności działania skarżącej, w tym zamiaru osiągnięcia w danych warunkach maksymalnego możliwego do uzyskania na wolnym rynku zysku, skutkuje pełną akceptacją stanowiska organów podatkowych, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, a skarżąca zaniżyła postawę opodatkowania. Zdaniem sądu nie może zostać zaakceptowane stanowisko strony, że "wobec faktu niekwestionowania wartości pojazdów w chwili ich sprowadzenia, a wyłącznie w chwili sprzedaży, konieczne było ustalenie następujących kwestii: - zakres uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, - zakres dokonanych napraw, - wzrost wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw, - cena pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży skarżącej." Strona skarżąca wskazuje, że ww. dane i opinia biegłego, pozwoliłyby ustalić rzeczywiste ceny sprzedawanych przez nią pojazdów. Ciężar zaś zebrania tych danych, zdaniem skarżącej ciąży na organie. Nie można, zdaniem sądu wymagać od organu poszukiwania dowodów i dokonywania innych ustaleń w kwestii stwierdzenia zaniżenia podstawy opodatkowania, gdy jasne i niebudzące żadnych wątpliwości ogłoszenia internetowe podatniczki wskazują wprost ceny pojazdów (i odpowiednio do ceny, wskazują stan tych pojazdów) za które zamierza je sprzedawać. Przy czym, co jest istotne, ww. ceny są cenami rynkowymi pojazdów wskazywanych w tych ogłoszeniach internetowych i jak ustala organ, część nabywców nabywa je za takie właśnie kwoty (wprost cena zapłacona to cena z ogłoszenia lub cena z ogłoszenia, na którą składa się całość zapłaconych należności za pojazd czyli "niższa cena" plus koszty dodatkowe). W ocenie Sądu stanowisko skarżącej, że to na organie ciąży obowiązek poszukiwania i zebrania dowodów w sprawie niniejszej, w odniesieniu do zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, zakresu i wartości dokonanych napraw oraz wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw, jest całkowicie pozbawione podstaw, albowiem obowiązek taki nie spoczywa na organie, lecz na podatniku wtedy, gdy to podatnik sam wskazuje na pewne okoliczności czy też wartości, a potem im zaprzecza. W takich wypadkach, gdy podatniczka oferuje pojazdy w innych cenach, a inne dane zapisuje w swoich księgach podatkowych (i w konsekwencji deklaruje), to na podatniczce spoczywa ciężar udowodnienia, że nie zachodziły okoliczności, na które sama wcześniej wskazywała, a później im zaprzeczyła. Zasada ta szczególnie ma zastosowanie w takich wypadkach (jak w sprawie niniejszej), gdy podatniczka zaprzecza poprzednio wskazywanym przez siebie okolicznościom - cenom oferowanych pojazdów w ogłoszeniach internetowych, gdy były one bardzo zbliżone do cen oferowanych na rynku - wskazując, że ceny były inne. Skarżąca nie tylko, że nie oferuje w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów na wykazanie zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, zakresu dokonanych napraw czy też wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ, w sytuacji, gdy tylko ona mogłaby posiadać stosowna dokumentację. Sposób zaś prowadzenia przez skarżącą ewidencji zakupów był tego rodzaju (wykazywanie łącznej kwoty zakupu części), że nie jest możliwe dokonanie jakichkolwiek ustaleń zakresu napraw (części i prac) w odniesieniu do konkretnego pojazdu. Skarżąca ponadto nie zaoferowała organom żadnych innych dowodów na wykazanie ww. okoliczności. W sytuacji, gdy wskazywane przez samą skarżącą ceny pojazdów oferowanych w Internecie odpowiadają cenom rynkowym tych pojazdów i część nabywców potwierdziła zapłatę za nabyte od skarżącej pojazdy ceny rynkowe, nie można przyjmować, że najpierw organ dokonał oszacowania i na tej podstawie zakwestionował księgi podatkowe. Wręcz przeciwnie, kolejność ustaleń była prawidłowa. Organ stwierdził nierzetelność ksiąg, gdyż wynikało z nich jednoznacznie, że podstawa opodatkowania (ceny zbywanych pojazdów) różniła się znacznie od składanych w ogłoszeniach internetowych ofert, a przeprowadzone dowody na okoliczność rzetelności tych ksiąg, jednoznacznie potwierdziły stanowisko organu. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sposób właściwy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Sąd doszedł do przekonania, że analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, dowodów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie wykazała części obrotów ze sprzedaży samochodów, co skutkowało stwierdzeniem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych za okres od marca do października 2007 r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów w części dotyczącej wartości ze sprzedaży samochodów. W ocenie sądu sformułowane przez skarżącą zarzuty wyrażone w pismach procesowych z dnia 22 października 2010 r. i 24 października 2012 r. stanowią w swojej istocie rozwinięcie zarzutów skargi. Jednakże w odniesieniu do wskazanych zarzutów, sąd stwierdził, że wobec prawidłowego uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ zasadnie, w ocenie sądu, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania jest uzasadnione w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez podatniczkę w toku postępowania, nie naruszyły art. 23 ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 wskazanej ustawy. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wobec wykazania, że w wystawionych fakturach oraz prowadzonych za okres od kwietnia do października 2007 r. ewidencjach sprzedaży podatniczka nie wykazała w całości obrotu i podatku należnego ze sprzedaży samochodów, przez co zaniżyła obrót oraz podatek należny, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności i pominięciem ich w tej części jako dowodu. W ocenie Sądu, wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organy zasadnie określiły podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo skonstatowały, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wskazał, że uzasadnionym jest wybór metody oszacowania na zasadzie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże po analizie zgromadzonych dowodów sąd stwierdza, że rację ma organ odwoławczy prawidłowo nazywając wskazaną i zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, że w swojej istocie organ pierwszej instancji zastosował jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie Sądu zastosowana przez organ metoda oszacowania spełnia przesłanki założenia metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. porównawczej zewnętrznej. W tym celu dla określenia wysokości realnie uzyskanych cen rynkowych wykorzystano zeznania świadków, w oparciu o które określono realne ceny rynkowe uzyskane z transakcji sprzedaży samochodów, określono wartość sprowadzonego samochodu, która odpowiadała ok. 1/5 wartości auta całego bezwypadkowego, ceny sprzedaży samochodów oferowanych na stronie internetowej firmy "B ", ceny rynkowe pojazdów notowanych na giełdach samochodowych, opublikowanych w wydawnictwie "INFO-EKSPERT", wydawanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Sąd wskazuje również, że mieć należy na uwadze, iż w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 T. K., decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest prawomocna od chwili uprawomocnienia się wyroku w sprawie I SA/Gd 738/11. Decyzja w ww. przedmiocie oparta była na identycznym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej i organ również dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w tym podatku. Sąd dopuścił dowód z akt ww. sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.