I SA/Gd 530/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. i A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. R. i A.C. dniu 04 marca 2002 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2001 r. dochodu, w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W dniu 4 listopada 2004 r. A.C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2001 r. wskazując, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z Komendy Wojewódzkiej Policji z tytułu pełnienia służby w ramach misji pokojowej ONZ poza granicami RP powinno być zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2002). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w 2001 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał przepisy art. 9 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), które precyzują, jakie dochody podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy zwolnienie od podatku, którym objęte są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że ustawodawca uzależnia zastosowanie powyższego zwolnienia od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w okresie od [...] do [...] był oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ, w ramach Jednostki Specjalnej Polskiej Policji, uczestnicząc w misji pokojowej ONZ w Kosowie jako policjant. Otrzymywał wówczas z Komendy Wojewódzkiej Policji uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywała poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego, a także otrzymywał dochód z zagranicy od którego to dochodu na terenie RP nie był pobierany podatek. Zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenie ze stosunku służbowego wypłacane przez płatnika w kraju, do którego zachował prawo także w czasie pobytu za granicą nie podlega przewidzianemu w art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu, gdyż przysługiwało ono w 2001 roku podatnikowi niezależnie od tego czy pełnił on zawodową służbę w kraju czy poza jego granicami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1594/00, III SA/3159/97, a także I SA/Łd 2063/98. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyli R. i A.C. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wskazali, iż naruszony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. jedynie ogólnie wskazuje, iż wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone osobom delegowanym do służby w misjach pokojowych i nie dokonuje rozróżnienia na należności otrzymywane od instytucji zagranicznych w związku z delegowaniem na misję oraz na należności wynikające z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Skarżący podnieśli, że takie rozróżnienie zostało wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji ONZ przez A.C. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazali na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 96/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż skarżący jako funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach b. Jugosławii otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby (poza granicami kraju), jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące funkcjonariuszowi Policji oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane funkcjonariuszom Policji skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Ka 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej kwestii (por. wyrok z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 168/05 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 90/05. Na marginesie należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie zaprezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiska zapadło w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r., a zatem poglądy wyrażone przez Sąd w tych orzeczeniach nie mogą być aktualne w odmiennym stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2002. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.