I SA/Gd 550/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. określającą "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie 115.004.323 zł, luty 2011 r. w kwocie 36.775.407 zł, marzec 2011 r. w kwocie 224.880.363 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 37.917.736 zł, maj 2011 r. w kwocie 175.150.097 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 7.511.060 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 137.140.399 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 45.801.920 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 168.496.788 zł, październik 2011 r. w kwocie 311.845.289 zł, listopad 2011 r. w kwocie 212.048.806 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 150.610.634 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 września 2015r. określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. uwzględniła faktury z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny wystawione przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto spółka nie dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji. W związku z tym, w ocenie organu, spółka, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach w łącznej kwocie 112.530.045,59 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji i uznał, na podstawie art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ), w skrócie "O.p.", że rejestry zakupu prowadzone przez spółkę są nierzetelne i wadliwe, a zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w tym w szczególności: 1.art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych przez spółkę w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez spółki "B" i "C" z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny (tj. eteru etylowo-tert-butylowego (ETBE), eteru metylowo-tert-butylowego (MTBE), oleju napędowego niekrakowanego - gasoila oraz estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME/RME), poprzez uznanie, iż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze wskazanym podmiotami, przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił wzorca należytej staranności, który jego zdaniem powinien obowiązywać spółkę w 2011r., ani też nie udowodnił niedołożenia należytej staranności przez spółkę, 2.art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 O.p., poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że spółka w 2011r. nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółkami "B" i "C", gdyż powinna była wiedzieć, że ww. podmioty jako wystawcy faktur nie są dostawcami towarów wskazanych w ich treści, a transakcje są elementem oszustwa podatkowego, podczas gdy całościowo rozpatrzony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do uznania, że spółka miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji kontrahentów oraz wyboru najkorzystniejszej oferty w niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji z innymi dostawcami, - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że spółka zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., gdyż transakcje, w których uczestniczyły te podmioty związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast spółka nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu, - niedopuszczenie składanych przez spółkę wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dodatkowo do wykazania, iż spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., w tym w zakresie nawiązywania współpracy, sposobu ustalania cen zakupu, które nie odbiegały w istotny sposób od cen i warunków proponowanych na rynku przez inne podmioty. Strona w piśmie z dnia 14 stycznia 2016r. wypowiedziała się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 200a § 1 O.p. rozprawy administracyjnej. Do powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się, wydając w dniu 29 lutego 2016r. odrębne postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Decyzją z dnia 29 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy spółką - jako nabywcą towarów, a "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. - jako dostawcami towarów i wystawcami faktur, a strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że w związku z ujęciem przez "A" S.A. w rozliczeniach za okres od stycznia do grudnia 2011r. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ewidencje zakupu za ww. miesiące są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcę tych dokumentów wskazano "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Wobec tego zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód prowadzonych ksiąg w powyższym zakresie. "A"S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny (tj. eteru etylowo-tert-butylowego ETBE, eteru metylowo-tert-butylowego MTBE, esterów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych FAME/RME oraz oleju napędowego niekrakowanego - gasoila) dokonanych w 2011r., 2. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w szczególności, poprzez zakwestionowanie jej dobrej wiary w transakcjach z "C" i "B", 3.art. 121 § 1, art. 123 § 1,art. 124, art. 180 § 1,art. 181, art. 188, art. 192, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez: - włączenie do postępowania dowodowego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy (w postaci dowodów z przesłuchania świadków) z innych postępowań, prowadzonych bez udziału spółki albo na dokumentach nieprzetłumaczonych na język polski, niedopuszczenie w toku postępowania składanych przez spółkę wniosków dowodowych (w tym wniosku o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy) - mimo tego, że ww. wnioski dowodowe powołane zostały na tezę przeciwną do określonej w decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 września 2015r., które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, a w szczególności do wykazania (pomimo istnienia także w aktach tej sprawy innych dowodów w tym zakresie, które jednak były bądź to ignorowane bądź błędnie interpretowane przez organy w toku prowadzonego postępowania), iż dołożyła tzw. należytej staranności w kontaktach z "B" i "C", w tym w zakresie nawiązywania współpracy z ww. podmiotami oraz sposobu ustalania cen zakupów ETBE, MTBE, FAME i gasoila, które jednoznacznie potwierdzały, iż ani ceny, ani warunki transakcji proponowane przez "B" oraz "C" nie odbiegały w istotny (rażący) sposób od cen i warunków proponowanych na rynku przez inne podmioty, 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego tej sprawy oraz dowolną, a więc niedopuszczalną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że: - spółka w 2011r. nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z "B" i "C", gdyż powinna była wiedzieć, że podmioty te jako wystawcy faktur nie są dostawcami ETBE, MTBE, FAME i gasoila wskazanych w ich treści, a transakcje są elementem oszustwa podatkowego, podczas gdy całościowo rozpatrzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy (w tym z uwzględnieniem faktu dokonywania dostaw towarów do spółki w ramach transakcji łańcuchowych w rozumieniu ustawy o VAT, zapłaty za towar z góry przez "D" w stosunku do dostawcy zagranicznego oraz zapłaty z dołu przez spółkę w stosunku do "B" i "C") dawał wystarczające podstawy do uznania, że spółka w 2011r. nie miała wiedzy o oszukańczej naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji kontrahentów oraz wyboru najkorzystniejszej oferty w niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych w kontaktach z innymi dostawcami niż "B" i "C", jak również nie odbiegały od działań innych podmiotów, obracających podobnymi towarami na rynku, - spółka w 2011r. zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez "B" i "C" z tytułu dostaw komponentów paliwowych, gdyż transakcje, w których uczestniczyły te podmioty związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast spółka nie dołożyła tzw. należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż - błędnym zdaniem organów w tej sprawie - pomimo wystąpienia przesłanek, wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego, spółka zaniedbała aktów staranności w doborze kontrahenta i sprawdzenia rzetelności transakcji, podczas gdy prawidłowo (obiektywnie i swobodnie) oceniony materiał dowodowy w tej sprawie dowodzi tego, że nawet jeżeli nabywany przez spółkę towar był przedmiotem oszustwa podatkowego, to - w celu zakwestionowania odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tego towaru przez spółkę w rozliczeniu podatku VAT za 2011 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r., a także Dyrektor UKS w decyzji z dnia 28 września 2015 r. nie wykazali, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, 5. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. w sposób nadmiernie obszerny i zawierający tezy wzajemnie się wykluczające. Wskazując na powyższe uchybienia, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2015r. i umorzenie postępowania w sprawie. W przypadku nieuwzględnienia w całości powyższych żądań, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112/2006, poprzez nieujęcie w rozliczeniu podatku należnego z tytułu dostaw w 2011r. komponentów do produkcji paliw - ETBE, MTBE, FAME i gasoila - pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015r. wydanej dla "D" Sp. z o.o., w której określono tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw realizowanych - zdaniem organu skarbowego - na rzecz skarżącej, a który to podatek powinien w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z Dyrektywy 112/2006 podlegać w całości odliczeniu przez spółkę. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Ponadto strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z załączonego do skargi dokumentu, tj. z raportu Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z 2013r., na okoliczność wykazania stanu wiedzy o nadużyciach w podatku VAT w całej branży paliwowej w latach 2010-2011. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, spółka podtrzymała stanowisko, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w 2011 r. z faktur wystawionych przez "B" i "C". Według spółki, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony na podstawie dokumentów nieistniejących w dniu 31 grudnia 2011 r., a także objętych tajemnicą skarbową lub handlową. Ponadto stan faktyczny ustalono na podstawie dokumentów z innych postępowań, w tym postępowań karnych. Co ważne, organy zignorowały to, że sytuacja procesowa podejrzanych w postępowaniach karnych jest całkowicie odmienna niż świadków w ramach procedur podatkowych. Zatem protokoły z przesłuchań z postępowań karnych mogą stanowić jedynie materiał pomocniczy, który stanowi podstawę do przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego. Ponadto zdaniem skarżącej, oczywistym jest, że kwestionowanie tzw. dobrej wiary spółki przy zawieraniu transakcji z "B" i "C" powinno być dokonywane według stanu wiedzy i posiadanych informacji w momencie dokonywania tych transakcji. Ujawnione okoliczności po tym czasie nie powinny już wpływać negatywnie na ocenę dochowania należytej staranności przez spółkę w 2011 r. Skarżąca podkreśliła, że organy w sposób niedopuszczalny przerzuciły na spółkę ciężar udowodnienia braku świadomości udziału w oszustwie. W ocenie spółki, organ nie wskazał, że gdyby dokonała innych czynności weryfikacyjnych kontrahenta, to mogłaby uzyskać informację o oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Zdaniem spółki, ocena dochowania przez nią tzw. należytej staranności w kontaktach ze spółkami została dokonana na podstawie subiektywnych przesłanek, co nie może przesądzać o zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "B" i "C". Ponadto organy nie uwzględniły orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, z których wynika obiektywny standard tzw. należytej staranności, który został przez spółkę w tej sprawie dochowany. Spółka zaznaczyła, że przez cały okres współpracy z "B" i "C" nie otrzymała jakichkolwiek sygnałów od organów podatkowych/celnych, wskazujących na nieprawidłowości lub ryzyka związane z tymi podmiotami. Skarżąca podkreśliła, że organy nie dopuściły wniosków dowodowych zgłoszonych przez nią celem wykazania tez przeciwnych do okoliczności dotychczas ustalonych przez organy, mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, analizując dostawy pomiędzy "D" a "B"/"C" oraz pomiędzy "B"/"C" a spółką, nie uwzględnił cech określonych w art.7 ust.8 ustawy o VAT, dotyczących tzw. transakcji łańcuchowej. Do skargi załączono raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z 2013 r., odpis opinii prof. B. oraz opinii prof. N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o wyłączenie sędziego sprawozdawcy od orzekania w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2016 r. złożonym podczas rozprawy przez Sądem, pełnomocnik skarżącej r.pr. G. F. podniósł, że postępowanie, w wyniku, którego została wydana zaskarżona decyzja, zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem szeregu przepisów postępowania. Pełnomocnik spółki złożył do akt sprawy fotokopie protokołów przesłuchania świadków: J. T. oraz M. S. na okoliczność, że osoby te nie kontaktowały się ze spółką "A" w sprawie nabycia komponentów paliwowych. Pełnomocnik złożył również do akt sprawy kopie wyciągów protokołów przesłuchań innych świadków jako przykład manipulowania przez organ materiałem dowodowym. Zdaniem pełnomocnika, protokoły winny być kompletne, a skoro takie nie były, to winny być pominięte. Do akt sprawy pełnomocnik złożył również kopię aktu oskarżenia z dnia 25 czerwca 2014 r. na okoliczność, że zarzuty te nie dotyczyły pierwszego półrocza 2011 r. Pełnomocnik dodał, że organ odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i nie odniósł się do wniosków dowodowych spółki. Postanowienie w tym zakresie zostało doręczone po wydaniu decyzji. Podkreślił, że spółka była całkowicie lekceważona w toku postępowania. Pełnomocnik zgłosił także zastrzeżenia do protokołu rozprawy, dotyczące niezapewnienia stronie dostępu do bezstronnego rozpoznania sprawy. Pełnomocnik spółki, doradca podatkowy M. M. zaznaczył, że spółka nie miała żadnego interesu, aby kupować towar, który pochodzi z działalności przestępczej. Pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko w sprawie i wniosła o umożliwienie wypowiedzenia się co do treści załącznika złożonego do protokołu rozprawy w terminie publikacyjnym. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2016 r. pełnomocnik organu ustosunkowała się do pisma skarżącej z dnia 6 lipca 2016 r., podtrzymując stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że stanowisko organu wyrażone w piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. nie może być uwzględnione przez Sąd, ponieważ ww. pismo zostało sporządzone po zamknięciu rozprawy. Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł, że organ nie odniósł się ze zrozumieniem do zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 6 lipca 2016 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu orzekania na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku angielskim, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Strona nie wykazała jednak, aby fakt ten w jakikolwiek sposób wpływał na treść rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby strona wykazała, że dokumenty sporządzone w języku obcym dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, że organ źle zrozumiał ich treść i poczynił na ich podstawie błędne ustalenia faktyczne bądź też że strona nie rozumie ich treści i została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Żadnej z tych okoliczności strona nie wykazała. Istotne w sprawie ustalenia faktyczne poczynione zostały o materiał dowodowy sporządzony w języku polskim – umowy, zlecenia, faktury VAT, zeznania świadków, korespondencja mailowa. Materiał ten był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, wyjaśniając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Sam zatem fakt, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku obcym, wobec niewykazania, że brak ich przetłumaczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, to należy przypomnieć, że jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżąca nie wskazała natomiast okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już podkreślono, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA) wskazano na dopuszczalność w postępowaniu podatkowym wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. A zatem posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Argumenty co do innej pozycji procesowej podejrzanych w postępowaniu karnym i świadków w ramach procedur podatkowych, jako ogólnikowe i nieodnoszące się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rację ma oczywiście strona, zauważając, że podejrzany w postępowaniu karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy, niemniej jednak strona nie wskazuje, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. Także fakt, że inne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, sam z siebie nie wyklucza możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu materiałów zgromadzonych w drugim postępowaniu. Ogólnikowość podniesionych w tym zakresie zarzutów uniemożliwia bardziej dogłębną ich analizę. Strona nie wskazała na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania świadków. Istotne jest, że strona niniejszego postępowania miała zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Co istotne, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni. Podkreślić należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący braku zgody prokuratora na wykorzystanie w tej sprawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. do akt włączone zostały dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W., co jednoznacznie dowodzi, że dokumenty te zostały przesłane do organu kontroli skarbowej za wiedzą i zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej. Brak w aktach dokumentu zawierającego formalne oświadczenie Prokuratora o wyrażeniu zgody na wykorzystanie tych dokumentów nie stanowi żadnej wadliwości. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, publ. LEX nr 1449679). Akceptując takie rozumienie art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odpowiadało regułom określonym w O.p., dając uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonej decyzji. W skardze spółka zarzuciła, że organy nie przesłuchały w charakterze świadka osoby sprawującej stanowisko kierownicze w Biurze Obrotu Produktami – ZP w 2011 r., nie podaje jednak danych tej osoby. Tymczasem w postępowaniu został przesłuchany m.in. K. R., pełniący funkcję dyrektora odpowiedzialnego za zakup ropy naftowej i produktów naftowych. Jeżeli zdaniem strony w sprawie powinien zostać przesłuchany świadek, posiadający istotne informacje w sprawie, to nic nie stało na przeszkodzie, żeby zgłosiła stosowny wniosek dowodowy, wskazując dane personalne tej osoby i okoliczności, które zeznania tego świadka mogłyby wyjaśnić. Skoro tego nie uczyniła, to tak ogólnikowo sformułowany w skardze zarzut uznać należy za nietrafny. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, dotyczący ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów nieistniejących na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz dokumentów lub informacji niedostępnych spółce. Podnieść należy, że fakt, że ustalenia faktyczne dotyczą okoliczności zaistniałych w 2011 r., nie oznacza, że mogą one opierać się wyłącznie na dokumentach sporządzonych w tym roku, na dodatek wyłącznie tych znanych spółce. Taki sposób prowadzenia postępowania, jaki proponuje spółka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Sprzeciwia temu się zwłaszcza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organy, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa spółki do obniżenia w rozliczeniu za okres od stycznia do grudnia 2011r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny, tj. eteru etylowo-tert-butylowego (ETBE), eteru metylowo-tert-butylowego (MTBE), oleju napędowego, wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organów, spółki "B" i "C" nie były faktycznymi dostawcami ww. komponentów na rzecz spółki, gdyż w rzeczywistości dostawcą była spółka "D", czego skarżąca spółka miała świadomość. W związku z tym faktury, na których jako dostawca widnieje spółka "B" i "C", jako niewskazujące osoby rzeczywistego dostawcy, nie mogą stanowić dla skarżącej spółki podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że spółki "B" i "C" były faktycznymi dostawcami towaru w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Według skarżącej, nawet gdyby uznać, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, to nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji, bowiem dochowała należytej staranności oraz nie miała i nie mogła mieć żadnej świadomości co do jakichkolwiek nieprawidłowości. Ponadto, zdaniem spółki, nie może ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur także z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca spółce "D" zobowiązanie w podatku VAT wg stawki 22% z tytułu dostaw towarów (ETBE, MTBE oraz gasoila) realizowanych przez tę spółkę na rzecz skarżącej. W ocenie spółki, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby podatek ten podlegał przez nią odliczeniu. Wyjaśnić należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Reasumując tę część rozważań, podnieść należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie organ przyjął, że faktycznym podmiotem, od którego skarżąca nabywała towary nie były spółki "B" i "C", wskazane na spornych fakturach. Spółki te w rzeczywistości bowiem nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do podpisywania umów i wystawiania faktur. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, należy odnotować, że "A"S.A. do produkcji paliw wykorzystywała komponenty paliwowe, tj. eter etylowo-tert-butylowy (ETBE), eter butylowo-tert-metylowy (MTBE), olej niekrakowany (gasoil) i estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (FAME/RME). W kontrolowanych miesiącach 2011r. skarżąca nabywała ww. komponenty paliwowe od kilku firm zachodnioeuropejskich ((...) LTD, (...), (...), (...) S.A., (...) B.V, (...) LTD, (...),(...) GmbH) i od dwóch podmiotów krajowych - "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Przy czym pomiędzy spółkami "B" i "C" a "A" S.A. dokonano 39 transakcji dostaw komponentów do produkcji paliwa za pośrednictwem czeskich i polskich podmiotów. "B" Sp. z o.o. wystawiała na rzecz strony skarżącej faktury do dnia 23 sierpnia 2011r., a "C" Sp. z o.o. od 30 sierpnia 2011r. Pierwszym podmiotem krajowym fakturującym dostawy komponentów dla "A" S.A. była Sp. z o.o. "E". Spółka ta została zarejestrowana w dniu 14 lutego 2006r. Prezesem Zarządu Spółki został A. K., zaś wspólnikami M. W. i D. W. Nawiązanie współpracy z "A" S.A. było następstwem rozmów pomiędzy: M.S. i J. T. - byłymi posłami na Sejm a W. K.- ówczesnym Wiceprezesem Zarządu "A" S.A. i K. R. - dyrektorem odpowiedzialnym za zakup ropy naftowej i produktów naftowych. W marcu 2007r. spółkę "E" zastąpiła spółka z o.o. "B" i współpracowała z "A" S.A. - swoim jedynym kontrahentem - do sierpnia 2011r., kiedy to jej miejsce zajęła "C" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organ wykazały, że wszystkie ww. spółki polskie, tj. "E", "B", "C" były elementami dłuższego łańcucha podmiotów i zostały utworzone wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz "A" S.A. I tak, z ustaleń organów wynika, że komponenty paliwowe ostatecznie dostarczane do skarżącej spółki w pierwszej kolejności były nabywane przez "D" Sp. z o.o. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (WNT) od podmiotów holenderskich (m.in. od: "F" B.V. oraz "G"). W dalszej kolejności spółka "D" fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) tych towarów (ze stawką 0%) na rzecz spółek czeskich (tj."H" s.r.o. i "I" s.r.o.), które następnie fakturowały wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do spółek polskich ("J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o.), a te z kolei na spółki "B" i "C", które w końcowym efekcie wystawiały faktury na rzecz "A" S.A., przy czym transport komponentów odbywał się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była skarżąca. Należy zaznaczyć, że transakcja dostawy gasoila w grudniu 2011r. została zafakturowana przez "D" Sp. z o.o. na rzecz spółki "L" z pominięciem spółki czeskiej, jednakże podatek wykazany na ww. fakturze został zrównoważony podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez "B" Sp. o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podmioty czeskie pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a ich wprowadzenie do łańcucha transakcji umożliwiało "D" Sp. z o.o. zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. Spółki "J", "K" i "L" wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak jest dowodów, co powodowało deklarowanie w rozliczeniu VAT kwot do przeniesienia, a nie kwot do wpłaty. Spółki te miały generować podatek naliczony dla "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. na rzecz "A" S.A. Wskazać należy, że analiza przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu komponentami do produkcji paliw wykazała, że stworzony łańcuch nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty - wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu "fakturowego" i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom. Z zaprezentowanych przez organ I instancji wyliczeń wynika, że w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. wartość komponentów na etapie "B"/"C" - "A"S.A. była o 30.702.384,15 zł niższa od wartości tych komponentów na wcześniejszym etapie "D" - spółki czeskie. Ponadto z porównania wartości dostaw deklarowanych przez "D" Sp. z o.o. na rzecz spółek czeskich i nabyć deklarowanych od tych spółek przez polskie spółki "słupy" ("J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o.) wynika, że podmioty czeskie formalnie ponosiły stratę na tych transakcjach, co na dalszym etapie umożliwiało obniżenie ceny przez spółki "B" i "C", a w efekcie oferowanie towarów po atrakcyjnej cenie. Organy ustaliły również, że środki wpływające na rachunki bankowe spółek "J", "K" i "L" od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. były przekazywane w całości na konta bankowe spółek czeskich ("H" i "I" ), których zadaniem było również transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, w tym m. in. na rachunek M. O. i R. J. (Prezesów Zarządów odpowiednio spółki "B" i spółki "C"), R. R. (pracownika "C"), R. C. (dyrektora handlowego w spółkach "B" i "C"), a także M. S. (osoby prowadzącej rozmowy w "A" S.A.). Pieniądze z rachunków ww. osób były wypłacane w gotówce. Przy czym zarówno R. J., jak i R. R. gotówkę przekazywali M. O. W stworzonym schemacie spółki polskie: "J" , "K" i "L" służyły jako "generatory" podatku naliczonego dla "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Podatek należny od zafakturowanych dostaw na rzecz spółek "B" i "C" był niwelowany fikcyjnymi zakupami krajowymi. Z ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek wynika, że ich działalność gospodarcza była fikcyjna. Spółki uczestniczyły w łańcuchu firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, a ich zadaniem było jedynie generowanie podatku naliczonego i dokonywanie przelewów pomiędzy różnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Pomimo zapisów w KRS, przy tworzeniu tych spółek kapitał zakładowy nie został uiszczony. Do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu wyznaczane były "słupy", tj. osoby przypadkowe, nie mające doświadczenia i wykształcenia do pełnienia takich funkcji i prowadzenia działalności na taką skalę. Założenie spółek miało następować za namową bliżej nieokreślonych "Rosjan". Za "usługę" podpisania odpowiednich dokumentów otrzymywali pewną sumę pieniędzy. Pomimo pełnionych funkcji nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie prowadzonej działalności, kontrahentów i dokumentów księgowych. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie otrzymano do kontroli żadnych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych za badany okres. Po dokonaniu kilku transakcji udziały spółek były sprzedawane na rzecz obywateli Federacji Rosyjskiej, którzy jednocześnie obejmowali funkcje Prezesów Zarządu, co uniemożliwiło wgląd do dokumentacji finansowo - księgowej spółek w celu sprawdzenia rzetelności faktur i potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych. Ustalone w toku kontroli okoliczności świadczą o tym, że w rzeczywistości spółki te były kontrolowane przez M. O. i R. C. Przy czym w przypadku spółki "L" przejęcie udziałów w kapitale zakładowym ww. podmiotu przez obywatelkę Federacji Rosyjskiej i powołanie jej na stanowisko Prezesa Zarządu miało miejsce przed wyfakturowaniem pierwszych nabyć od spółek czeskich i dostaw na rzecz spółki z o.o. "C", jednakże brak jest dowodów na odgrywanie jakiejkolwiek roli w działalności "L" Sp. z o.o. przez ww. osobę. Nadto spółka ta nie przedłożyła (mimo wielokrotnych wezwań) dokumentacji księgowo – podatkowej, twierdząc, że została skradziona, by następnie okazać dokumenty i ewidencje, które jednak zostały uznane za wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Sąd wskazuje, że organy przedstawiły tło fikcyjnych dostaw, podając, że osobami, które odgrywały kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli: W. K. - Prezes Zarządu "D" Sp. z o.o., M. O. - Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o., R. C. - Dyrektor Handlowy w spółkach "B" i "C", a także M. S. i J. T. - byli posłowie na Sejm. W spółce "C" M. O. był do 30 sierpnia 2011r. udziałowcem (80 % udziałów), a po tej dacie 92% udziałów objął R. J. (kuzyn Pana O.), który również w 2011r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Funkcjonowanie Spółek "B" i "C" wynikało z istnienia sztucznych struktur umożliwiających niezapłacenie podatku od dostaw realizowanych na rzecz "A" S.A. i pozorowanie transakcji. W związku z tym działania podejmowane przez ww. spółki nie mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a czynności podejmowane w ramach takich działań nie polegały na dokonywaniu odpłatnych dostaw towarów. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawicieli spółek było podpisywanie i przesyłanie dokumentów (umów i faktur) oraz udostępnianie rachunków bankowych w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych od skarżącej. "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie wykonywały żadnych czynności wskazanych w umowach podpisywanych ze skarżącą. Zatem nie miały żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyły w pozyskaniu zamówienia na dostawę towaru, jego transportu i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miały również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Czynnościami tymi zajmował się W. K.- Prezes Zarządu "D" Sp. z o.o., co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, szeroko zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy "A" SA. z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., podkreślić należy, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez ww. podmioty figurujące na spornych fakturach jako ich wystawcy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że spółka ta została zawiązana na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 17 maja 2006r. Kapitał zakładowy wynosił 50.000,00 zł. Udziałowcami spółki zostali: W. M.-W. (92 udziały po 500,00 zł każdy o łącznej wartości 46.000,00 zł) i M. O.(8 udziałów po 500,00 zł każdy o łącznej wartości 4.000,00 zł). Prezesem Zarządu Spółki został M. O. W dniu 29 maja 2007r. W. M.-W. posiadane udziały zbyła na rzecz J. M.-J., która w następnej kolejności, w dniu 18 października 2010r. udziały te odsprzedała M. O., dzięki czemu stał się posiadaczem 100% udziałów spółki o łącznej wysokości 50.000,00 zł. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 15 września 2011r. M. O. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Na funkcję tę powołany został A. T. - obywatel Federacji Rosyjskiej, zam. w S. W dniu 24 stycznia 2012r. M. O. sprzedał 100% swoich udziałów A. T. Ponadto organy ustaliły, że wspólnikami "C" Sp. z o.o., wpisanymi do KRS w dniu 14 czerwca 2010r., byli M. O. (80 udziałów) i R. J. (20 udziałów), który został także Prezesem Zarządu Spółki. Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. Z dniem 30 sierpnia 2011r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców Pana O., a Pan J. objął 92 udziały o łącznej wartości 46.000 zł. W okresie do 14 lutego 2013r. wspólnikiem spółki "C" byli na zmianę A. W. i R. C., którzy również pełnili funkcje odpowiednio Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki. Następnie jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki "C" został M. M. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że towary wymienione na spornych fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. zostały dostarczone do "A" S. A., jednak ww. spółki nie brały udziału w ich dostawie. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy "A" S.A. (kupujący) a "B" Sp. z o.o./"C" Sp. z o.o. (sprzedający) dostawy eterów miały być dokonywane na warunkach CIF G. (tj. sprzedający pokrywa koszty frachtu do portu przeznaczenia oraz ubezpiecza towar w transporcie morskim, jednocześnie będąc zobowiązanym do zawarcia umów w tym zakresie) lub CFR G. (tj. sprzedający pokrywa koszty frachtu do portu przeznaczenia, jednocześnie będąc zobowiązanym do zawarcia umów w tym zakresie) albo wprost wskazywano, że sprzedający pokrywa koszty frachtu do portu przeznaczenia oraz ubezpiecza towar w transporcie morskim, jednocześnie będąc zobowiązanym do zawarcia umów w tym zakresie. W umowach na dostawę gasoila warunki dostaw określano jako CIF G. Poza tym pozostałe warunki dostaw dotyczące ponoszenia kosztów frachtu, ubezpieczenia towaru w transporcie morskim oraz obowiązku ubezpieczenia towaru do portu przeznaczenia były identyczne. Ponadto w umowach dotyczących zarówno dostaw eterów, jak i gasoila, określono m.in., że sprzedający będzie odpowiedzialny za opłacenie wszelkich podatków, opłat, ceł i innych opłat powstałych w kraju, w którym produkt będzie ładowany i jakie wynikają ze sprzedaży i dostarczenia kupującemu, czyli "A"S.A., produktu do etapu, w którym prawo własności i ryzyko związane z produktem przeszło na kupującego. Tymczasem przeprowadzone postępowanie wykazało, że koszty w zakresie opłat frachtu, ubezpieczenia i opłat portowych związanych z dokowaniem oraz opłat nabrzeżowych były ponoszone przez "D" Sp. z o.o., a nie przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Organ zwrócił także uwagę na szereg faktur wystawionych przez "M" LTD. na rzecz "D" Sp. z o.o. z tytułu frachtowania statków. Podkreślić również należy, iż z analizy treści umów zawartych pomiędzy "A" S.A. a "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. wynika, że przygotowywane one były na podstawie informacji przekazanych przez "D", tj. W. K. Co więcej, to na prośbę, K. L.- pracownik "D" Sp. z o.o.- firma "F" przesyłała na adres siedziby "D" Sp. z o.o. i jej pocztę elektroniczną certyfikaty, analizy, oświadczenia producentów, konosamenty, dokumenty T2L. Zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o fikcyjnej działalności "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. świadczą również zeznania osób zaangażowanych w ich działalność gospodarczą. Co ważne, żaden z przesłuchanych pracowników "A" S.A. nie potwierdził faktu współpracy ze spółkami "B" i "C". Świadkowie nikogo z tych firm nie widzieli i nie znają. W imieniu dostawców zawsze występował bądź W. K., bądź M. S. i J.T., którzy jednocześnie informowali o zmianie dostawcy i przedkładali dokumenty rejestracyjne kolejnych spółek. W świetle powyższego stwierdzić należy, że słuszne są wnioski organów, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to spółka "D" realizowała dostawy do "A" S.A. Spółka ta dokonywała bowiem nabyć komponentów u dostawców holenderskich, zajmowała się wyszukiwaniem środków transportu, ubezpieczeniem i nadzorowaniem transportu od portu załadunku do rozładunku w portach w G. i G., negocjowaniem warunków dostaw dla skarżącej, ponoszeniem kosztów transportu, ubezpieczenia towarów, przestojów i wynagrodzeń dla pośredników frachtowych. Spółka "D" była też informowana przez zagraniczne podmioty o wynikach badań jakości komponentów wykonywanych w porcie załadunku. Rola spółek "B" i "C" ograniczała się jedynie do prezentowania warunków dostawy uzgodnionych przez W. K. i wykonywania czynności technicznych, tj. podpisywania i przesyłania umów oraz wystawiania i przesyłania faktur. Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności mających wpływ na zawarcie i przedmiot transakcji. W opisanym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych zarówno "B" Sp. z o.o. jak i "C" Sp. z o.o. nie posiadały jakiejkolwiek swobody w negocjacjach ze skarżącą. Spółki musiały fakturować sprzedaż komponentów paliwowych na warunkach wynegocjowanych przez W. K., a wysokość cen produktów, które były wykazywane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej była znacznie niższa od cen tych samych towarów zafakturowanych przez "D" Sp. z o.o. na rzecz spółek czeskich, tj. "H" i "I". Obniżka cen komponentów oferowanych "A"S.A. była możliwa do zastosowania tylko dzięki stworzonemu mechanizmowi unikania opodatkowania, umożliwiającego transferowanie korzyści finansowych. Z analizy przepływu środków finansowych wynika, że pieniądze wpłacane przez skarżącą na rachunek bankowy "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. były przez nią przelewane na konta spółek "J", "K" i "L", które następnie przekazywały je na konta podmiotów czeskich: "H" i "I". Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że były to spółki pozorujące działalność, których członkowie zarządu i wspólnicy byli figurantami, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego, przy czym to M. O. i R.C. faktycznie kierowali działalnością tych podmiotów. P. K. - Prezes Spółki "N" z Czech, której podstawową działalnością było zakładanie i sprzedaż spółek handlowych, zeznał, że spółki "I" s.r.o. i "H" s.r.o. po założeniu nie prowadziły żadnej działalności, siedziby ww. spółek są wirtualne, a więc pod ich adresami nie ma żadnych biur ani pracowników, czynsz został uregulowany gotówką z rocznym wyprzedzeniem, obecnie spółki zalegają z czynszem, adres kontaktowy spółek jest jeden - e- mail: [email protected]. Podkreślić także trzeba, że to właśnie z czeskich podmiotów były dokonywane milionowe przelewy na konta osób fizycznych, w tym między innymi na konto M. O. - Prezesa "B" Sp. z o.o., R. J.- Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o., R. R. - pracownika "C" Sp. z o.o., R. C. - dyrektora handlowego spółek "B" i "C", a także M. S., czyli osoby prowadzącej rozmowy w "A"S.A. w sprawie dostaw od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że w spotkaniach w "A"S.A. uczestniczyły osoby formalnie niepowiązane ze spółkami "B" i "C", tj. W. K.- Prezes Zarządu "D" Sp. z o.o. a także M. S. i J. T.- byli posłowie na Sejm. Nigdy nie doszło do osobistego spotkania pracowników "A" z członkami zarządu "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o.o. (a wcześniej spółki "E"). W sprawach uzgadniania warunków dostaw, pracownicy "A" kontaktowali się wyłącznie z W. K. Strona nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację działalności swoich kontrahentów oraz formalnych powiązań osób występujących w ich imieniu. Nawet zmiana "dostawcy" ze spółki "E" na "B", a następnie na "C" u przedstawicieli "A" S.A. nie wzbudziła żadnych podejrzeń co do rzetelności ww. podmiotów. Nawiązując do argumentacji prezentowanej w skardze, że spółki "B" i "C" posiadały siedzibę, a oferty i cała korespondencja były przesyłane z komputerów tych firm, podnieść należy, iż samo wskazanie w adresie e-mailowym korespondencji przesyłanej drogą elektroniczną nazwy "B" Spółka z o.o." bądź "C" Spółka z o.o." nie dowodzi, że kwestionowane transakcje sprzedaży komponentów paliwowych były realizowane właśnie przez te podmioty. Biorąc pod uwagę fakt, że negocjacje były prowadzone z osobami niezwiązanymi ze spółkami, nikt z przedstawicieli strony skarżącej nie widział i nie poznał nikogo z osób reprezentujących kontrahentów, a dokumenty związane z transakcjami (konosamenty i dokumenty T2L) do "A" S.A. były przesyłane przez "D", o czym świadczą kserokopie dowodów nadania, to zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że to właśnie spółka "D" zajmowała się realizacją transakcji i organizacją transportu. Zdaniem Sądu, również okoliczność związana z faktem dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego nie może być uznana za potwierdzenie faktycznego wykonania dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślić należy, iż kwestia zapłaty stanowi jedną z wielu okoliczności wpływających na ocenę stanu faktycznego sprawy i sama w sobie nie przesadza o rzetelności transakcji. W skardze spółka podniosła, że W. K. działał w roli agenta – pośrednika. Z tym twierdzeniem, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić, ponieważ działania spółki "D", w imieniu której występował W. K. dalece przekraczały obowiązki agenta. Słusznie wskazuje skarżąca, powołując się na art. 75856 kodeksu cywilnego, że istotą umowy agencyjnej jest zawarcie przez agenta, za wynagrodzeniem, umowy na rzecz dającego zlecenie w jego imieniu. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy rola spółki "D" nie polegała na pośredniczeniu w zawarciu umowy pomiędzy skarżącą a spółkami "B" i "C", lecz na faktycznym wykonywaniu jej postanowień. Spółki "B" i "C" jedynie formalnie podpisywały umowy, natomiast były one wykonywane przez spółkę "D". Skarżąca, powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/14, podniosła, że kwestionowane transakcje odbywały się na zasadzie tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wskazanym wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę spółki "D" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Powołując się na powyższy wyrok, strona przytoczyła część rozważań zawartych w jego uzasadnieniu, pomijając jednak istotną konkluzję Sądu, z której wynika, że faktycznym dostawcą komponentów do produkcji paliwa na rzecz skarżącej nie była spółka "B" ani "C", lecz "D" Sp. z o.o. W wyroku tym Sąd stwierdził, cyt. "w każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy "D" sp. z o.o. a ostatecznym odbiorcą "A" S.A. co najmniej jeden podmiot ("I", wcześniej także "H") nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. Nie mogły więc te podmioty ani osoby upoważnione do działania w ich imieniu dokonywać ani nabyć ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie mogły ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Tym samym, skoro nie miały władztwa nad towarem, to ich kolejni kontrahenci ("B", "C") nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go dalej przekazać, a więc nie mogły te kolejne podmioty zrealizować dostaw do dalszych odbiorców. Ma tu zastosowanie jedna z podstawowych, wywodzących się jeszcze z prawa rzymskiego zasad: nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse haberem (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do Skarżącej (czyli "D" – dopisek Sądu), która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do "A" do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy "D" a "A" nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy "D" a "A", co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.". Dodatkowo, należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez "D" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1635/13, oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. Także i w tej sprawie Sądy badały kwestię istnienia tzw. dostawy łańcuchowej uznając, że spółka "B" ("C") nie brała udziału w takim łańcuchu. NSA zwrócił uwagę, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek czeskich nigdy nie doszło, gdyż warunkiem WDT (stawka 0%) jest, aby “podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W rozpatrywanej sprawie towary z Holandii były transportowane do Polski, a ich odbiorcą była "A" S.A. Nie były one nigdy transportowane z Polski do Czech, a tym samym nie mogło mieć miejsce WDT ze strony spółki "D" na rzecz czeskich podatników. Dalej NSA podkreślił, odwołując się do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że drugi w kolejności uczestnik transakcji jest nabywcą towaru od pierwszego podmiotu, u którego wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa, w związku z powyższym winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru. Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (tj. "D") jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizował jego transport do kraju, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru po transporcie towarów z Holandii na terytorium Polski. W sytuacji, gdy spółki czeskie nie były nabywcami przedmiotowych towarów od "D", nie mogły dokonać dostawy tych towarów na rzecz Spółek z o.o. "K" i "L", a w konsekwencji spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz spółek z o.o. "B" i "C". Z oceną łańcucha transakcji mającego za przedmiot dostawę na rzecz skarżącej komponentów do produkcji paliwa od podmiotów czeskich, wyrażoną we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r., należy się zgodzić. Podkreślić należy, że stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były spółki "B" i "C", służyło wyłącznie uniknięciu zapłaty należnego podatku i uzyskiwaniu korzyści finansowych. W świetle przepisów ustawy o VAT, samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie oparły się wyłącznie na ocenie dowodów dokonanej w decyzjach wydanych wobec "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnej oceny dowodów, a decyzje wydane wobec "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, podlegających ocenie organów. Dodać przy tym należy, że z powyższych rozstrzygnięć wynika, że spółki "B" i "C" były uczestnikami procederu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług, elementem łańcucha podmiotów funkcjonujących bez uzasadnienia ekonomicznego, których działanie wynikało z dążenia do uzyskania korzyści finansowych. Rola spółek polegała jedynie na fakturowaniu dostaw komponentów dla "A" S.A. W stworzonym schemacie fikcyjne nabycia od spółek "J", "K" i "L" miało służyć zniwelowaniu podatku należnego od dostaw zafakturowanych na rzecz "A" S.A. Zdaniem Sądu, skoro w odrębnym postępowaniu dowiedziono, że w okresie objętym niniejszą decyzją w spółkach "B" i "C" nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec "A" S.A. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2016 r. podniosła również, że decyzja kwestionująca prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług powinna wskazywać nieprawidłowości w każdym ze spornych miesięcy oddzielnie, podczas gdy dowody wykorzystane z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "D" oraz z postępowania karnego dotyczyły tylko drugiej połowy 2011 r. i pierwszych trzech miesięcy 2012r. W tym zakresie wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie jest ograniczony tylko do dowodów zebranych w postępowaniach karnych i postępowaniu prowadzonym w "D" Sp. z o.o. Z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów wynika, że "A" S.A. w 2011r. świadomie zawierała fikcyjne transakcje z "B" Sp. z o.o. i od dnia 30 sierpnia 2011r. z "C" Sp. z o.o., w rzeczywistości nabywając towar od spółki "D". Przy czym proceder ten był kontynuacją działalności z lat wcześniejszych od 2006 r. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że do rozważenia pozostaje kwestia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, tzn. jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. W Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. W skarżącej spółce, będącej spółką Skarbu Państwa, której powierzono wielomilionowy majątek, działającej w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, obowiązują ściśle określone, pisemne procedury związane z pozyskiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. W kontaktach ze spółkami "B" i "C" procedury te nie zostały zastosowane. Strona skarżąca nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta. Współpraca ze spółkami odbywała się w sposób dowolny. Strona opierała się na zaufaniu do W. K., M. S. i J. T., osób, których formalne powiązania z mającymi być głównymi dostawcami komponentów, tj. spółką "B" i "C", nie zostały przez żadnego z pracowników skarżącej sprawdzone. To te osoby de facto wskazywały skarżącej spółce podmiot, z którym ma być zawarta umowa (najpierw spółka "E", potem "B", potem "C"), a spółka godziła się na to. Co istotne, nigdy nie doszło do osobistego spotkania pracowników "A" z członkiem zarządu spółki "B" (wcześniej z "E" Sp. z o.o.), a w następnej kolejności z "C" Sp. z o.o. Organy wskazały, że uzgodnienia warunków dostaw (tj. ustalanie cen, terminu dostawy i jakości produktów) były negocjowane z W. K.- Prezesem Zarządu Spółki "D", który przez pracowników "A" był postrzegany jako reprezentant spółki "B" i "C", przy czym pracownicy nie znali przyczyn, dla których dostawcą towarów nie była spółka "D". Powodów tych nie znali też przedstawiciele "A". Zatem taki nieformalny sposób zawierania transakcji o wielomilionowych wartościach, z pominięciem wewnętrznych procedur obowiązujących w spółce, świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności, tak istotnej szczególnie w branży paliwowej. Uzasadniony jest więc wniosek, że spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. W świetle tych okoliczności powoływane przez "A" SA. czynności weryfikacyjne, polegające na przedłożeniu przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych nie mogą być uznane za wystarczające dla udowodnienia dobrej wiary i braku świadomości. Odpis z KRS potwierdza bowiem jedynie zaewidencjonowanie podmiotu w tym rejestrze, co nie jest jednoznaczne z tym, że podmiot ten był faktycznym dostawcą zafakturowanych spornymi fakturami towarów. Zdaniem Sądu, także argument spółki co do stanu świadomości branży paliwowej w 2010 r. i 2011 r. co do istnienia oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT, nie może usprawiedliwiać braku przezorności, a wręcz niefrasobliwości po stronie spółki przy zawieraniu spornych transakcji. Skarżąca, będąca znanym koncernem paliwowym, dysponująca doświadczoną kadrą w dziedzinie produkcyjno-handlowej, finansowo-ekonomicznej i podatkowej, w której zostały opracowane i obowiązują stosowne procedury regulujące zasady pozyskiwania kontrahentów i zawierania transakcji, co najmniej mogła przewidywać występowanie zagrożeń w zakresie nadużyć podatkowych występujących w branży paliwowej, tym bardziej, że zakupy dotyczyły surowców do produkcji paliwa tj. towarów strategicznych dla działalności spółki, a osoby reprezentujące dostawców nie posiadały żadnych umocowań do ich reprezentacji. Dodać przy tym należy, że z prospektów emisyjnych, komunikatów giełdowych i sprawozdań publikowanych przez stronę na stronie internetowej wynika, że jest ona w pełni świadoma ryzyk i zagrożeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a czynniki te są przez nią monitorowane i analizowane. Ponadto od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej zaczęły się pojawiać informacje i orzeczenia dotyczące możliwych oszustw podatkowych. Trudno zatem zakładać, że "A" S.A., jako podmiot dysponujący profesjonalną kadrą w zakresie obsługi prawnej i podatkowej, a przy tym dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych i to na dużą skalę, nie miała okazji przynajmniej zapoznać się z tymi informacjami i orzeczeniami. Stanowiska tego nie zmienia też załączony do skargi Raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z 2013r. Strona twierdziła, że wobec "B" w 2010 r. nie zastosowano obowiązujących procedur oceny dostawców, ponieważ w tym okresie nie był to kontrahent rozpoczynający współpracę, podobnie jak w 2011r. "C" nie została uznana za podmiot nowy, a tylko za kontynuatora transakcji zawieranych z "B". Ponadto wobec "B" i "C" zastosowano inne metody oceny dostawców, takie jak np.: wymagania i normy jakie spełniają dostawcy, referencje dostawcy, posiadane przez dostawcę certyfikaty systemu zarządzania (np. zarządzanie jakością, zarządzania środowiskowego i zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy), ocena dotychczasowej współpracy z dostawcą oraz wszelkie inne dostępne źródła. W ocenie Sądu, twierdzenia te są nieprzekonujące. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zarówno w stosunku do spółki "E", jak i spółki "B", jako podmiotów rozpoczynających współpracę z "A", żaden z podanych sposobów weryfikacji nie mógł być zastosowany, ponieważ spółki te, jako podmioty nowopowstałe, nie posiadały żadnej historii współpracy. Również argumentacja skarżącej, zgodnie z którą weryfikacja spółka "B" była dokonana poprzez próbną transakcję testową, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ próbna transakcja testowa wskazuje jedynie na możliwość wywiązania się ze zobowiązań umownych. Nie może natomiast zastąpić weryfikacji działalności kontrahenta. Jak zostało dowiedzione, spółka "B" nie zajmowała się zakupem produktów oferowanych skarżącej, jego transportem, pozyskiwaniem odbiorcy, ustalaniem cen i terminów dostaw. Powyższe fakty były stronie znane. Z tego względu stwierdzić należy, że transakcja testowa nie weryfikowała w sposób wystarczający spółki "B" jako wiarygodnego kontrahenta. Trudno także przyjąć za wiarygodny argument twierdzenie, że spółka "C" nie była weryfikowana, bo uznano, że współpraca z nią jest kontynuowana na tych samych zasadach co ze spółką "B". Są to bowiem dwa odrębne podmioty, reprezentowane przez różne osoby i wbrew argumentom skargi nie są powiązane kapitałowo. Przy czym, zgodnie z zeznaniami pracowników "A" S.A. spółka "C" nagle zastąpiła "B" Sp. z o.o. – M. S. przyniósł KRS "C" Sp. z o.o. i poinformował, że teraz transakcje będą odbywać się z udziałem tego podmiotu, następnie W. K. złożył pierwszą ofertę. Takie okoliczności nawiązania współpracy są nie do pogodzenia z obowiązującymi w "A" procedurami. Ponadto spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, iż dokonanie sprawdzenia kontrahenta mogłoby ujawnić jakiekolwiek nieprawidłowości po jego stronie. Zarzut ten jest również nieuzasadniony. Organ II instancji dokonał analizy dokumentów zawierających wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów obowiązujące w spółce ("Zasady obrotu produktami w procesie zarządzania łańcuchem dostaw", "Audity w "A"S.A.", "Ocena i kwalifikacja dostawców") i wykazał, że wymagany w nich zakres informacji o kontrahencie mógł stanowić istotne źródło informacji o działalności kontrahenta. Ankieta oceny dostawcy wymagała wskazania dostawców, głównych klientów czy danych osób zarządzających firmą. Uzyskane w ten sposób informacje umożliwiłyby ujawnienie ewidentnie odmiennego od deklarowanego modelu transakcji, czyli zakup komponentów od podmiotów krajowych. Z kolei uzyskanie stosownych pełnomocnictw do reprezentowania określonego podmiotu nie tylko dowodziłoby dochowania staranności w kontaktach z kontrahentem, ale też mogłoby zweryfikować orientację strony w zakresie podmiotu dokonującego transakcji i osób występujących w jego imieniu, co zapobiegłoby w przyszłości takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, że "pełnomocnicy" – M. S., J. T. – zaprzeczyli udziałowi w transakcjach zawieranych przez skarżącą. Ponadto, gdyby uwzględnić stanowisko strony, że zastosowanie obowiązujących procedur i tak nie wykazałoby żadnych nieprawidłowości, to powstaje pytanie, po co te procedury są w ogóle ustalone. Odpowiedź jest jedna: procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów i surowe wymogi, dotyczące ich wyboru są nie po to, aby całkiem wykluczyć ewentualność popełnienia błędu przy wyborze kontrahenta, gdyż to jest niemożliwe, ale aby ryzyko to zmniejszyć do minimum i jednocześnie uchronić się przed zarzutem niedopełnienia należytej staranności, do której zachowania spółka Skarbu Państwa o tak istotnym profilu działalności jest szczególnie zobowiązana. Zaakcentować należy, że stosowanie w kontaktach z kontrahentami obowiązujących w firmie procedur, żądanie złożenia wyjaśnień od osób występujących w imieniu kontrahenta co do ich uprawnień do jego reprezentowania, żądanie od dostawców wypełnienia postanowień zawartych umów, nie może być traktowane jako nałożenie na stronę obowiązku dokonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji organów podatkowych czy organów ścigania. Podjęcie powyższych działań nie wymagało posiadania specjalnych kompetencji, czy też wiedzy. Skarżąca aprobowała natomiast wpływ niejasnych i nieformalnych relacji na podejmowane decyzje w zakresie wyboru kontrahenta, nie przestrzegała zasad przez siebie deklarowanych i procedur przez siebie ustanawianych. Nawet zmiana podmiotu fakturującego dostawy nie wzbudziła u przedstawicieli spółki żadnych wątpliwości i nie skłoniła do zastosowania opracowanych przez siebie procedur, w celu weryfikacji kontrahenta. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za słusznością stanowiska organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącej. W kontekście powyższego stwierdzić zatem należy, że wobec szczegółowych procedur obowiązujących w spółce i surowości kryteriów, jakie spełniać muszą jej kontrahenci, całkowite odstąpienie od ich zastosowania w przypadku spółek "B" i "C" i oparcie się na relacjach osób z tymi spółkami formalnie niezwiązanych, oznaczało, że skarżąca co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach, które mogły wiązać się z popełnieniem oszustwa w dziedzinie VAT. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W odwołaniu oraz w skardze spółka akcentowała, że dokonywano zakupów w cenach nie odbiegających od cen rynkowych. Zauważyć należy, że odnośnie poziomu cen oferowanych towarów przedstawiciele spółki sami wskazywali na konkurencyjność cen, która była jednym z warunków decydujących o wyborze oferty. Zatem kwestionowanie powyższego stanowiska jest niezrozumiałe. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowiodło, że obniżanie cen wynikało z istnienia mechanizmu oszustwa podatkowego i dochodziło do niego na etapie spółek czeskich. Dodać przy tym należy, iż ceny stosowane w transakcjach nie są jedynym obiektywnym kryterium związanym z oceną dochowania należytej staranności. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jest także argumentacja spółki, że system wynagrodzeń pracowników "A" S.A. nie przewidywał w 2011r. żadnych nagród w przypadku uzyskania przez pracownika upustu cenowego dla spółki z tytułu zakupu towarów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Ponadto w skardze strona powołała się na decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 27 maja 2015 r. wydaną w stosunku do "D". Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na pkt 97 wyroku TSUE w sprawie Halifax, organ powinien umożliwić skarżącej odliczenie podatku VAT, który jest należny od "D" w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz skarżącej, nawet mimo tego, że skarżąca nie dysponuje fakturami wystawionymi przez ten podmiot. W ocenie Sądu, stanowisko spółki jest błędne. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to zatem, że posiadanie faktury VAT jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie posiada faktury, to nie może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze oraz w kolejnych pismach procesowych, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Ponadto na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia nie ma wpływu załączona do skargi ekspertyza prawna i opinia prawna. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, o czym świadczy uzasadnienie postanowienia z dnia 29 lutego 2016r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji wymiarowej, należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy, rozpatrując wnioski strony uznał, że okoliczności wskazane przez stronę zostały stwierdzone wystraczająco innymi dowodami bądź wykraczają poza zakres czynności, które mogą być objęte rozprawą. Ponadto należy dodać, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie przysługuje zażalenie. W związku z tym argumentacja skarżącej związana z brakiem możliwości przedstawienia zarzutów do tego incydentalnego rozstrzygnięcia organu II instancji pozostawała bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę.